基層稅務行政強制的法律研究
——以武漢市A 區(qū)稅務局社保費強制執(zhí)行為例

李佳星

（武漢大學政治與公共管理學院，湖北 武漢430000）

社會保險費強制征繳，主要作用于當繳費義務人未履行按時繳納社保費義務時，社保費的強制性可以使社會保險資金不流失，同時參保人員的社會保險待遇也有了保障。目前關(guān)于社保的強制繳納存在兩種學說:一是公法請求說。法律規(guī)定當事人必須參加且繳納相應的保險費，即養(yǎng)老保險作為強制保險，用人單位負有繳費義務，社保經(jīng)辦部門則負責監(jiān)督和強制征繳社保費；二是行政確認說。投保人與被保險人的勞動契約屬于私法的契約義務，勞動者參與到社會保險體系中需經(jīng)過社保部門的審核確認，即公權(quán)力對私權(quán)利關(guān)系的介入。結(jié)合我國目前社保征繳現(xiàn)狀，行政確認說更符合我國實情，將繳納保險費的私法義務經(jīng)過社保經(jīng)辦部門的確認后形成了行政強制義務。

一、案例分析

（一）案件還原

武漢某勞務有限公司原員工嚴某某因該公司欠繳其社保費，多次向有關(guān)部門投訴。A區(qū)稅務局調(diào)查后，向該公司下達《社會保險費限期繳納通知書》，責令該公司限期繳納，但截至2019年7月3日該公司仍未繳納。根據(jù)社保法的有關(guān)規(guī)定，A區(qū)稅務局擬向該公司開戶銀行查詢存款賬戶，并申請劃撥欠繳的社保費。

（二）主要爭議

本案由于涉及社保局、稅務局、法院、企業(yè)等多方主體，溝通協(xié)調(diào)難度大，在處理過程中經(jīng)過多項執(zhí)法程序，涉及相關(guān)法律法規(guī)較多，本文結(jié)合行政強制執(zhí)行的構(gòu)成要素，梳理當時爭議較大的幾點進行分析：

1.社保費欠繳是否適用于行政強制法

本案涉及的社保是養(yǎng)老保險，依據(jù)養(yǎng)老保險繳費法律關(guān)系，勞動者繳納養(yǎng)老保險費是通過用人單位代扣代繳實現(xiàn)的，用人單位和勞動者同時作為養(yǎng)老保險繳費的義務主體，此種法律關(guān)系按上文討論的即兼具公私法性質(zhì)?！耙?guī)定權(quán)利義務所在之勞動基準法之工作規(guī)則及勞動契約上，行政機關(guān)應對該義務的履行加以監(jiān)督和強制。體現(xiàn)了公法和私法的結(jié)合?！币虼斯P者結(jié)合我國社保費的繳納屬于行政確認的范疇，即兼具公私法的性質(zhì)，認為用人單位為保險人繳納保費義務是強制性的，所以企業(yè)社保費欠繳行為可以依據(jù)《行政強制法》進行行政強制。

2.強制執(zhí)行前已作出行政決定是否還需執(zhí)行催告程序

目前，稅務強制并沒有專門的法典，主要依據(jù)《稅收征收管理法》的實施細則和《行政強制法》來執(zhí)行。前者側(cè)重于實體方面，后者則著眼于程序方面。兩者相輔相成，對實施稅務強制執(zhí)行程序起到了較為全面的規(guī)范和指導作用。但是，后者是關(guān)于行政強制方面的一般法，并沒有著重關(guān)注稅務強制的個性差異；前者作為稅收領(lǐng)域的特別法，則對于稅務強制行為具有更強的指導性。目前來看，二者之間在具體規(guī)定上存在一定沖突和矛盾之處，這給基層稅務機關(guān)實施稅務強制行為帶來了較大的困惑與風險。

在實踐中，納稅人的欠繳原因主要是沒有按時繳納，在《稅收征收管理法》中，稅務機關(guān)在經(jīng)過責令限期繳納即能采取強制執(zhí)行措施。但依據(jù)《行政強制法》，需作出行政決定后才可以采取強制執(zhí)行措施。本案中欠繳情況一開始并不屬于行政決定，并且稅務機關(guān)作出的責令限期繳納行為是否等同于催告，目前也沒有明確?！缎姓娭品ā芬?guī)定行政機關(guān)作出強制執(zhí)行決定前，應當事先告知當事人履行義務，并提交當事人意見。法律對于催告制度的具體履行時間無具體規(guī)定，存在一些案件因不符合催告條件而被裁定不準予執(zhí)行的風險。因此，最終A區(qū)稅務局責令限期繳納，也在強制執(zhí)行前對欠繳企業(yè)進行了催告。

二、A區(qū)稅務局行政強制執(zhí)行存在的問題

稅務行政強制執(zhí)行具備法定性、強制性、可訴性等特征，稅務行政強制執(zhí)行的執(zhí)法要求較高，如何順利開展行政強制執(zhí)行工作，預防和化解可能出現(xiàn)的風險，是目前稅務機關(guān)面臨的迫切難題。

（一）法律依據(jù)不連貫存在脫節(jié)

《行政執(zhí)法法》頒布后，稅務行政執(zhí)法應當遵循《稅收征收管理法》《行政強制法》等有關(guān)規(guī)定。但是，相關(guān)法律法規(guī)之間不連貫，法律的適用成為一大難題。社保部門征收社保費后存在的主要問題有：征收主體授權(quán)不明確、法律規(guī)定不配套、行政執(zhí)法權(quán)不完備。許多法律法規(guī)之間沒有有效的聯(lián)系，這就限制了執(zhí)法手段。如《社會保險費征繳暫行條例》規(guī)定，社保經(jīng)辦機構(gòu)向人民法院申請強制執(zhí)行。但因《社會保險費征繳暫行條例》屬于行政法規(guī)，法院因法律不適用導致無法執(zhí)行。這種不同法律法規(guī)之間的不匹配，給稅務機關(guān)征收社會保險費的實踐帶來了諸多困難。

（二）行政強制執(zhí)行機制不完善

稅務機關(guān)對行政強制程序的重視程度不夠。一是程序缺失，如不履行告知義務、抗辯權(quán)、救濟權(quán)等；二是違反時限，如執(zhí)行措施未完成或超過規(guī)定期限?！缎姓娭品ā返谌鍡l規(guī)定，行政機關(guān)作出執(zhí)行決定前，應當督促當事人履行義務。結(jié)合本案，筆者認為在各個環(huán)節(jié)或多或少存在時限不足就作出下一步處理的情況，主要是在執(zhí)行過程中需要考慮時間成本、績效目標等原因，未完全嚴格履行政程序。同時在實踐中，也有一些具有催告性質(zhì)的文書，如《稅務事項通知書》《責令限期改正通知書》等，因法院對稅務文書的認識不完全相同，《行政強制法》也沒有統(tǒng)一標準，導致實際使用中沒有相關(guān)法律條文給予指導，使稅務機關(guān)在強制執(zhí)行中存在程序缺失、履行不嚴等問題。

（三）稅務部門專業(yè)人才隊伍不足

執(zhí)法經(jīng)驗和知識的缺乏是執(zhí)法水平不高的主要原因。稅務干部在稅收執(zhí)法過程中，如果不能綜合考慮法律條文的規(guī)定，不能掌握解釋適用法律的技巧，是法律思維能力不足的表現(xiàn)。同時，重實體輕程序的思想仍然存在。這種重實體輕程序的理念不僅不符合現(xiàn)代法治的要求，而且容易導致執(zhí)法過程中的程序性缺乏，這對稅收執(zhí)法的合法性和確定性提出了挑戰(zhàn)。

三、完善稅收執(zhí)法法律體系的對策與建議

近年來，面對稅務機關(guān)合并的新形勢，實施強制性稅收執(zhí)法存在風險，主要包括執(zhí)法依據(jù)、執(zhí)法意愿、執(zhí)法能力、外部協(xié)調(diào)和管理手段等，需要從國家立法層面修訂和完善稅收執(zhí)法法律體系，從基層執(zhí)行層面整合國家執(zhí)法力量，提高執(zhí)法水平，以有效防范稅收執(zhí)法風險。

（一）完善法律法規(guī)，制定稅務行政強制執(zhí)行操作指南

對統(tǒng)一執(zhí)法所涉及的文件制作發(fā)文模板，使基層稅務機關(guān)對照規(guī)范使用執(zhí)法文書。同時在程序中制定明確的執(zhí)行程序，明確應嚴格遵守的執(zhí)行程序，并建議稅務機關(guān)在執(zhí)行過程中，注意相關(guān)時限的規(guī)定。明確法律依據(jù)是正確執(zhí)法的基礎，因此要完善相關(guān)法律法規(guī)，明確程序主體，規(guī)定執(zhí)行流程，為稅務征收全過程提供制度保障。

（二）組織業(yè)務培訓，增強執(zhí)法人員的執(zhí)法水平和法治意識

稅務機關(guān)要“迎難而上”，積極主動學習法律法規(guī)，堅持依法行政，增強執(zhí)法信心。執(zhí)法機構(gòu)在注意對稅收執(zhí)法防控的同時要保障稅收執(zhí)法的順利實施。防范稅務行政執(zhí)法中的各種執(zhí)法風險，就要加強對稅務執(zhí)法人員的教育培訓，建立一支業(yè)務能力強、法律意識強的執(zhí)法隊伍。稅務干部一方面要增強法治意識，強化依法行政理念，樹立程序優(yōu)先意識，摒棄“重實體、輕程序”的觀念；另一方面要提高執(zhí)法水平，定期組織專家講座、學習交流、案例分析等活動，增強執(zhí)法人員正確運用法律法規(guī)解決實際問題的能力。

（三）建立健全監(jiān)督機制，對行政強制執(zhí)行工作設立容錯機制

稅務機關(guān)可以成立以征收管理部門為主體的行政執(zhí)法隊伍，應對當前稅務干部基礎不清、知識匱乏、經(jīng)驗不足的現(xiàn)實，提高稅收執(zhí)法的規(guī)范性和合法性，確保執(zhí)行效率高效化。建立完善的監(jiān)督機制，加強對稅務行政執(zhí)法全過程監(jiān)督。同時做好事后檢查，總結(jié)不足，查漏補缺。并且為行政執(zhí)法工作建立容錯機制，進一步提升基層稅務機關(guān)執(zhí)法工作積極性，在實踐中促進稅務行政執(zhí)法工作不斷改進。

四、結(jié)語

針對稅務行政強制執(zhí)行中的問題，筆者以實案為例，梳理細節(jié)，以小放大，為基層執(zhí)行層面提供一定建議，以進一步提升基層稅務行政強制的規(guī)范與可執(zhí)行性，促進稅務行政執(zhí)法工作不斷改進。