精益管理會(huì)計(jì)在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用研究

劉 杰

（山西省文化旅游投資控股集團(tuán)有限公司，山西 太原 030000）

一、引言

對(duì)于采用精益生產(chǎn)方式的公司而言，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有一定的缺陷。這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)的管理會(huì)計(jì)是為大批量生產(chǎn)方式而設(shè)計(jì)的，而精益生產(chǎn)方式追求的是以客戶需求為導(dǎo)向的小批量生產(chǎn)方式。傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)注重勞動(dòng)效率、采購(gòu)價(jià)格差異、機(jī)器利用率等方面，導(dǎo)致企業(yè)累積大量存貨、生產(chǎn)批量大、籌備周期長(zhǎng)。這種績(jī)效評(píng)價(jià)體系并不是不好，只是和精益公司所追求的恰好相反[1]。如果企業(yè)希望作出精益改進(jìn)，使用傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能反而對(duì)其有負(fù)面的影響[2]。精益公司應(yīng)該盡量避免這種負(fù)面影響，用精益管理會(huì)計(jì)來支持和促進(jìn)精益生產(chǎn)方式。本文不僅對(duì)精益生產(chǎn)方式和精益管理會(huì)計(jì)的理論發(fā)展有一定的幫助，同時(shí)在實(shí)踐方面也對(duì)相關(guān)制造型企業(yè)具有參考和借鑒意義。

二、理論分析

1.國(guó)內(nèi)外精益管理會(huì)計(jì)理論

1996年，詹姆斯·P.沃麥克和丹尼爾·T.瓊斯的著作《精益思想》，使得精益生產(chǎn)方式從經(jīng)驗(yàn)上升至理論。他們首先提出，與傳統(tǒng)商業(yè)理念不同的是，精益思想要求管理者去思考消費(fèi)者追求的價(jià)值，為產(chǎn)品構(gòu)建價(jià)值流活動(dòng)，然后減少其中無法為產(chǎn)品增值的活動(dòng)。產(chǎn)品應(yīng)該由消費(fèi)者拉動(dòng)（pull），而非生產(chǎn)者推動(dòng)（push）。然后他們?yōu)橹圃鞓I(yè)外的其他產(chǎn)業(yè)提供了精益生產(chǎn)方式的實(shí)施方法[3]。

根據(jù) Baggaley， B.和 B. Maskell 的定義，精益公司強(qiáng)調(diào)給客戶創(chuàng)造價(jià)值。價(jià)值不是只能從生產(chǎn)這個(gè)單一的過程增加，而是通過許多不同的途徑增加。例如顧客下訂單之后，公司接收訂單、生產(chǎn)產(chǎn)品、運(yùn)輸產(chǎn)品、收取錢款、提供售后服務(wù)，在這些過程中價(jià)值都得到了增加。這就是一種典型的價(jià)值流。精益公司應(yīng)該能夠識(shí)別其為客戶創(chuàng)造價(jià)值所做出的一系列工作和工作之間的連接。價(jià)值流由產(chǎn)品周期中將產(chǎn)品或服務(wù)從概念變?yōu)榻唤o顧客的一切必要過程組成。

2.精益管理會(huì)計(jì)在制造型企業(yè)中應(yīng)用的框架

企業(yè)通過實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)，具體希望完成以下四個(gè)方面的目標(biāo)。第一，精益管理會(huì)計(jì)能夠提供準(zhǔn)確、及時(shí)、易于理解的信息來在組織中推進(jìn)精益變革，通過影響決策來提高客戶價(jià)值、企業(yè)發(fā)展、盈利水平和現(xiàn)金流。第二，使用精益會(huì)計(jì)工具來從會(huì)計(jì)過程中消除浪費(fèi)，并維持全面的財(cái)務(wù)控制。第三，充分遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，外部報(bào)告規(guī)定和內(nèi)部報(bào)告要求。第四，通過促進(jìn)對(duì)人的投資、提供相關(guān)可行的信息和在企業(yè)各個(gè)階層支持持續(xù)改進(jìn)來推進(jìn)精益文化，以達(dá)到減少浪費(fèi)、增加價(jià)值的目的。精益管理會(huì)計(jì)的基本元素包括精益數(shù)據(jù)收集、精益績(jī)效衡量、價(jià)值流績(jī)效衡量和衡量和管理精益帶來的財(cái)務(wù)效益。

（1）精益數(shù)據(jù)收集

精益數(shù)據(jù)收集是一種簡(jiǎn)便的記錄生產(chǎn)結(jié)果的方法。精益數(shù)據(jù)收集的目的是消除精益生產(chǎn)過程中非必須的操作交易，例如對(duì)在產(chǎn)品的追蹤和勞力報(bào)告、材料和組件采購(gòu)、庫(kù)存控制和評(píng)估、存貨的準(zhǔn)確記錄等。為了生產(chǎn)改進(jìn)，精益數(shù)據(jù)收集可能還會(huì)涉及到一些額外的信息，例如機(jī)器停機(jī)時(shí)間和質(zhì)量相關(guān)數(shù)據(jù)。

（2）精益績(jī)效衡量

精益績(jī)效衡量是精益管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。對(duì)每條價(jià)值流的衡量是控制和不斷改進(jìn)的起點(diǎn)?？?jī)效衡量必須與精益思想的原則相一致，為價(jià)值流所設(shè)計(jì)的衡量手段必須能夠真實(shí)地反映價(jià)值是如何在價(jià)值流中創(chuàng)造的，并且能夠清晰地顯示相關(guān)的浪費(fèi)。

（3）價(jià)值流績(jī)效衡量

價(jià)值流績(jī)效衡量的目的是幫助團(tuán)隊(duì)完成精益的整體目標(biāo)。通過價(jià)值流績(jī)效衡量，團(tuán)隊(duì)能夠回答類似“我們是否依照精益的初衷來改進(jìn)整體生產(chǎn)過程?”的問題。價(jià)值流績(jī)效衡量的對(duì)象主要包括準(zhǔn)備時(shí)間、首次合格率、平均生產(chǎn)成本、平均銷售業(yè)績(jī)、交貨準(zhǔn)時(shí)率等。根據(jù)這些信息持續(xù)改善小組才可以將績(jī)效的約束條件分離開來，關(guān)注正確的問題來改善精益績(jī)效。

（4）衡量和管理精益帶來的財(cái)務(wù)效益

當(dāng)公司開始實(shí)施精益生產(chǎn)方式的時(shí)候，管理層希望看到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上的改善。但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的報(bào)表往往不能反映這點(diǎn)，因?yàn)閭鹘y(tǒng)的財(cái)務(wù)成本會(huì)計(jì)是將成本和銷售收入進(jìn)行分配，無法反映生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間減少、產(chǎn)品質(zhì)量提高、交貨準(zhǔn)時(shí)率上升等帶來的財(cái)務(wù)影響。而精益管理會(huì)計(jì)能夠反映這些資源使用的情況。

三、案例分析

1.案例企業(yè)問題分析

SH公司在實(shí)行現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式時(shí)，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法著重關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)過程中每個(gè)步驟費(fèi)用的拆解，較少關(guān)注資源使用效率等非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。精益生產(chǎn)方式主張通過提高生產(chǎn)效率等方法消除一切浪費(fèi)，精益改進(jìn)帶來的好處不僅僅是在成本控制方面，還包括運(yùn)營(yíng)過程優(yōu)化等方面。當(dāng)SH公司通過各種精益管理的手段提高生產(chǎn)效率，例如降低生產(chǎn)批次的準(zhǔn)備時(shí)間、提供一線員工更多技能培訓(xùn)以減少某些生產(chǎn)步驟的人工消耗時(shí)間、改進(jìn)機(jī)器性能以減少機(jī)器的罷工時(shí)間或提高某些生產(chǎn)步驟的機(jī)器消耗時(shí)間等，但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式并不能反映這方面，尤其是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的精進(jìn)成果。因此，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式無法全面體現(xiàn)精益生產(chǎn)方式所帶來的改革成果，對(duì)公司進(jìn)一步實(shí)行精益改進(jìn)造成了一定的阻礙。因?yàn)楝F(xiàn)有會(huì)計(jì)模式的諸多不足之處，為了更好地實(shí)行精益生產(chǎn)方式并展示精益生產(chǎn)方式帶來的成果，SH公司試圖實(shí)行精益管理會(huì)計(jì)。本案例以SH公司五分廠為重點(diǎn)研究對(duì)象，嘗試將精益管理會(huì)計(jì)實(shí)施框架應(yīng)用至五分廠。SH公司五分廠主要負(fù)責(zé)主軸的生產(chǎn)，共有53301、53302、53303這三個(gè)主要產(chǎn)品。本文選擇53301主軸價(jià)值流為例，分析SH公司應(yīng)該如何運(yùn)用精益管理會(huì)計(jì)的工具分析和核算價(jià)值流成本，如何計(jì)算平均單位成本，如何推進(jìn)精益生產(chǎn)方式。

2.具體措施

當(dāng)企業(yè)完成對(duì)價(jià)值流圖的繪制后，就可以開始著手進(jìn)行精益改進(jìn)了。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以下是幾種回報(bào)較高的改進(jìn)措施。第一步，重新思考價(jià)值流中的每一步是否確實(shí)創(chuàng)造價(jià)值。一些環(huán)節(jié)，比如返工和儲(chǔ)存，對(duì)客戶而言其實(shí)并無價(jià)值可言，所以應(yīng)該盡可能消除。企業(yè)可以通過提高員工技能水平減少返工，或者通過將生產(chǎn)過程安排成連續(xù)流動(dòng)減少儲(chǔ)存環(huán)節(jié)。這樣產(chǎn)品質(zhì)量得到提升，而且交付時(shí)間縮短，顧客也會(huì)更加滿意。第二步，將盡可能多的環(huán)節(jié)安排進(jìn)連續(xù)流。這樣可以大幅度減少完全生產(chǎn)時(shí)間，大部分情況下還可以降低生產(chǎn)成本。追求連續(xù)流要求企業(yè)頻繁地將采用不同技術(shù)的工藝設(shè)備重新安排進(jìn)密集的工程序列。它要求企業(yè)不斷引進(jìn)甚至發(fā)明新的加工技術(shù)安排進(jìn)價(jià)值流。有些企業(yè)會(huì)急于將并無可行性和可用性的加工技術(shù)安排進(jìn)價(jià)值流。當(dāng)基本的穩(wěn)定性缺失的時(shí)候，企業(yè)可能會(huì)面臨價(jià)值流無法正常流動(dòng)的窘境。因此對(duì)于企業(yè)來說，更好的做法是在將工藝步驟緊密連接起來之前，先考驗(yàn)各步驟的可用性和可行性。一旦工藝步驟的性能得到加強(qiáng)，連續(xù)流也就能更加高速穩(wěn)定地運(yùn)轉(zhuǎn)。第三步，使價(jià)值流平穩(wěn)輸出，并且在必要情況下將原先的一個(gè)價(jià)值流分解成兩個(gè)或三個(gè)價(jià)值流，以便應(yīng)對(duì)不同需求的產(chǎn)品。使價(jià)值流平穩(wěn)輸出方法非常簡(jiǎn)單：識(shí)別價(jià)值流上的定拍工序，也就是客戶訂單被轉(zhuǎn)換成生產(chǎn)指示的過程，在這個(gè)時(shí)點(diǎn)創(chuàng)建一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)存，使得上游和下游的每一環(huán)節(jié)都能夠在同一水平上平穩(wěn)地運(yùn)作，用先進(jìn)先出法安排下游環(huán)節(jié)。定拍工序是設(shè)置產(chǎn)品最終規(guī)格的環(huán)節(jié)，按庫(kù)存生產(chǎn)時(shí)定拍工序通常在價(jià)值流下游的組裝環(huán)節(jié)，按訂單生產(chǎn)時(shí)定拍工序則通常在價(jià)值流的上游。當(dāng)企業(yè)嘗試使生產(chǎn)平穩(wěn)化時(shí)，他們可能會(huì)發(fā)現(xiàn)muda（浪費(fèi)）和muri（超負(fù)荷）的一個(gè)主要成因是在一條價(jià)值流中生產(chǎn)非常不同的產(chǎn)品。以保險(xiǎn)公司為例，保險(xiǎn)公司中80%的索賠可以一次性正確地通過價(jià)值流中的各個(gè)環(huán)節(jié)得到處理，不需要停止或者逆流。另外20%的索賠則更為復(fù)雜，需要由更高水平的員工進(jìn)行更詳細(xì)的分析。企業(yè)如果將這兩種索賠放在一個(gè)價(jià)值流里，就可能造成一些存貨累積，使原本可以快速得到解決的80%的簡(jiǎn)單索賠處理速度下降。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)該將原本的一個(gè)價(jià)值流拆分成兩個(gè)。

總之，企業(yè)應(yīng)該明確，繪制價(jià)值流圖的真正目的在于減少完全生產(chǎn)時(shí)間和提高產(chǎn)品質(zhì)量。當(dāng)達(dá)到目標(biāo)狀態(tài)后，企業(yè)就可以重新思考客戶所期望的價(jià)值，從顧客和生產(chǎn)組織角度考慮的價(jià)值流績(jī)效的差異，以及價(jià)值流內(nèi)員工的需求。不存在什么完美的價(jià)值流，它永遠(yuǎn)都有繼續(xù)改進(jìn)的空間。雖然成本沒有發(fā)生改變，但在資源使用能力方面，不論是員工還是機(jī)器，資源都得到了大量的釋放。企業(yè)鼓勵(lì)員工消除浪費(fèi)、持續(xù)精進(jìn)的目的不是為了裁員，否則精益會(huì)很難持續(xù)。根據(jù)Cunningham和Fiume的研究，企業(yè)成功實(shí)施精益的一大阻礙就是對(duì)員工雇傭的保障，如何使訂單的發(fā)展速度與資源釋放導(dǎo)致生產(chǎn)力增長(zhǎng)的速度相匹配是高級(jí)管理人員最頭疼的問題之一。Maskell 和Baggaley 則提出，企業(yè)可以將這部分釋放出的資源能力用于更有創(chuàng)意和收益性的活動(dòng)中去。釋放的人力資源意味著員工減輕加班的負(fù)擔(dān)，這對(duì) SH公司來說是一件非常有意義的舉措。因?yàn)榻陙?SH公司一線員工大量流失，而流失的一個(gè)最主要原因就是員工認(rèn)為工作負(fù)擔(dān)太重，加班較多。此外，員工還可以利用被釋放的這些時(shí)間參與精益改善項(xiàng)目等。如果被釋放的資源能力，不論是人力還是機(jī)器，可以用在新的產(chǎn)品或服務(wù)當(dāng)中，那么就意味著新產(chǎn)品的成本僅僅是那些變動(dòng)成本，最主要是原材料成本。盡管許多公司（和會(huì)計(jì)處理方法）將人力也視作變動(dòng)成本，但是在大多數(shù)情況下，人力成本其實(shí)是固定的。因此，企業(yè)無須付出更多的人力成本就可以獲得銷售的增長(zhǎng)。

3.具體效果

（1）財(cái)會(huì)人員職責(zé)的轉(zhuǎn)變

在推行精益管理會(huì)計(jì)的過程中，財(cái)會(huì)人員的角色也發(fā)生了一定的變化——他們需要更多地參與到產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中去，尤其是控制過程，包括監(jiān)測(cè)生產(chǎn)效率和價(jià)值流衡量、價(jià)值流成本分析以及業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)規(guī)劃等。會(huì)計(jì)人員需要更加關(guān)注實(shí)時(shí)控制和決策而非單純地對(duì)過去發(fā)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄。財(cái)會(huì)人員需要花更多的時(shí)間與生產(chǎn)人員進(jìn)行交流。他們不斷地收集和監(jiān)測(cè)性能數(shù)據(jù)，以便和員工、領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行討論。一旦生產(chǎn)效果出現(xiàn)問題，能夠快速地得到診斷和解決。精益管理會(huì)計(jì)人員的職責(zé)就是通過以專家的角度看待性能數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將這些數(shù)據(jù)翻譯成能夠被管理層用來制定決策的形式，來促進(jìn)生產(chǎn)的不斷改善。他們不再是單純的計(jì)數(shù)人員，而是更加積極地參與到了企業(yè)的精益變革中去。

（2）管理會(huì)計(jì)實(shí)踐描述

在生產(chǎn)方面，應(yīng)用精益生產(chǎn)方式前SH公司以批量生產(chǎn)為特征，根據(jù)預(yù)測(cè)生產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)單獨(dú)的功能區(qū)域和特定團(tuán)隊(duì)來提高生產(chǎn)質(zhì)量，員工任務(wù)單一。應(yīng)用精益生產(chǎn)方式后，產(chǎn)品生產(chǎn)以單件流為特征，根據(jù)客戶訂單進(jìn)行生產(chǎn)，通過管理生產(chǎn)瓶頸使單件流最優(yōu)化，產(chǎn)品有相對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)，在生產(chǎn)過程中不斷提高質(zhì)量。在交易處理方面，公司使用采購(gòu)訂單進(jìn)行原材料的采購(gòu)，通常周期性批量處理給供應(yīng)商的付款。例如，每周一次或者兩周一次，在付款前要求工作人員將采購(gòu)發(fā)票和裝箱單之間進(jìn)行比對(duì)并調(diào)解差異，人工成本種類多樣，難以計(jì)算。采用精益管理會(huì)計(jì)后，為了減少交易過程，公司向供應(yīng)商采購(gòu)訂單的頻率由每周一次或兩周一次減少為半年一次甚至一年一次。應(yīng)付賬款根據(jù)“拉動(dòng)式”原則在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)支付給供應(yīng)商。根據(jù)裝箱單給供應(yīng)商付款，也就是說不再需要人工比對(duì)采購(gòu)發(fā)票和裝箱單。人工成本屬于期間費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性大幅度降低。在實(shí)際成本計(jì)算方面，之前公司使用全額成本計(jì)算法，通過計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)成本和變量對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量。利用材料清單對(duì)存貨進(jìn)行定價(jià)和追蹤，需要保留永久存貨和單個(gè)存貨類別來對(duì)整個(gè)生產(chǎn)周期中的資源進(jìn)行追蹤。應(yīng)用精益管理會(huì)計(jì)后，制造費(fèi)用直接在產(chǎn)品種類水平上進(jìn)行分配，不用再進(jìn)行復(fù)雜的分配計(jì)算。使用價(jià)值流成本法對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量。由于存貨量降低，不再需要為了追蹤存貨保留永久存貨。以價(jià)值流為中心進(jìn)行報(bào)告和管理。用價(jià)值流損益表計(jì)算單個(gè)產(chǎn)品成本。在績(jī)效衡量方面，之前績(jī)效衡量由會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)完成，包括制造差異和核算方法等，以傳統(tǒng)的數(shù)字的形式遞交給經(jīng)理或主管。應(yīng)用精益管理會(huì)計(jì)后，績(jī)效衡量不再是傳統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)衡量，也不再包含制造差異。績(jī)效衡量由下而上形成，在整個(gè)車間都進(jìn)行展示。在生產(chǎn)控制方面，之前掌管生產(chǎn)的經(jīng)理和主管權(quán)力較大。其他員工屬于獨(dú)立貢獻(xiàn)者，缺乏同伴壓力。由于紙質(zhì)報(bào)告只遞交給經(jīng)理或主管，車間沒有可視化信息。培訓(xùn)通常由上級(jí)發(fā)起。應(yīng)用精益管理會(huì)計(jì)后，員工得到授權(quán)，他們可以選擇自己的團(tuán)隊(duì)，對(duì)工作、生產(chǎn)進(jìn)度、休息時(shí)間有一定自主安排的權(quán)力。他們需要對(duì)生產(chǎn)質(zhì)量負(fù)責(zé)，會(huì)更加自主地追蹤衡量生產(chǎn)績(jī)效，要求培訓(xùn)。同伴壓力較為顯著，員工會(huì)要求同伴工作或?qū)で箢~外的技能訓(xùn)練。員工職責(zé)更為清晰。車間信息通過價(jià)值流規(guī)板和活動(dòng)掛圖等工具達(dá)到可視化。員工有途徑接受多種技能培訓(xùn)。

四、政策建議

在實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)時(shí)，企業(yè)可能遇到各種障礙。本文根據(jù) SH 公司的實(shí)施情況，為其他制造型企業(yè)提供建議。一是上級(jí)支持十分重要。否則精益改進(jìn)則難以實(shí)施，會(huì)計(jì)人員也需要花更多的時(shí)間去準(zhǔn)備兩套報(bào)告。二是所有人都必須理解精益思想是一種增長(zhǎng)戰(zhàn)略，而非削減成本戰(zhàn)略。精益管理的核心在于利用同等的資源使更多的產(chǎn)品更高效率地流經(jīng)企業(yè)，減少浪費(fèi)以增加利潤(rùn)。也就是說，產(chǎn)品經(jīng)歷和銷售團(tuán)隊(duì)必須和價(jià)值流緊密結(jié)合，因?yàn)樗麄兪鞘逛N售增長(zhǎng)的關(guān)鍵人物。三是正確識(shí)別價(jià)值流。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品的種類、生產(chǎn)的過程、流經(jīng)企業(yè)的方式對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行分析。價(jià)值流盡可能地與供應(yīng)商和顧客緊密銜接，市場(chǎng)營(yíng)銷也是一個(gè)完整價(jià)值流中的重要組成部分。四是在設(shè)立價(jià)值流時(shí)不要過分追求完美?；ㄙM(fèi)充足的時(shí)間去理解自己的產(chǎn)品和產(chǎn)品在公司中的流動(dòng)。精益思想強(qiáng)調(diào)的是不斷改進(jìn)，公司應(yīng)該不斷地重新審視、安排和改進(jìn)價(jià)值流。五是價(jià)值流的領(lǐng)導(dǎo)者需要一定自主管理權(quán)。也就是說，為了達(dá)到預(yù)期管理目標(biāo)，價(jià)值流的領(lǐng)導(dǎo)者需要對(duì)價(jià)值流中的人力和設(shè)備有一定的管理權(quán)和控制權(quán)。六是盡可能多地將費(fèi)用直接計(jì)入價(jià)值流。這種做法在初期可能會(huì)受到阻礙，但是根據(jù)價(jià)值流的定義，所有在價(jià)值流之外的人員和過程都屬于浪費(fèi)，客戶是不愿意支付這些費(fèi)用的。因此，無法為價(jià)值流增值的活動(dòng)應(yīng)該越少越好。