企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體分析

葛 君

（青島科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東 青島 266061）

企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置至今尚未有清晰界定。集體選擇理論最初是應(yīng)用于社會(huì)公共選擇問題，集體選擇不等同于一系列個(gè)體選擇的集合，其預(yù)期結(jié)果往往優(yōu)于個(gè)體獨(dú)立行動(dòng)的結(jié)果。利益相關(guān)者集體選擇的企業(yè)觀認(rèn)為，企業(yè)由兩個(gè)層次的集體選擇決定：第一層次的集體選擇是所有可能的利益相關(guān)者在簽訂企業(yè)契約（即組織契約）還是交易契約中做出選擇，選擇前者的利益相關(guān)者構(gòu)成企業(yè)所有權(quán)的擁有者；第二層次的集體選擇發(fā)生于參與組織契約簽訂者中，需要進(jìn)一步簽訂剩余分享權(quán)契約和控制權(quán)契約等兩個(gè)子契約[1]。能夠參與企業(yè)剩余分享的自然是簽訂組織契約的內(nèi)部利益相關(guān)者，然而對(duì)于企業(yè)所有權(quán)中的控制權(quán)（特別是剩余控制權(quán)）的內(nèi)涵卻觀點(diǎn)各異，作為企業(yè)控制權(quán)的有機(jī)組成部分的會(huì)計(jì)控制權(quán)（包括會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)）自然也未有清晰界定。因此，在厘清會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，分析會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體配置。

一、會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)

1.會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)

孫妮娜[2]認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剩余控制權(quán)是指對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未規(guī)定的事項(xiàng)（主要表現(xiàn)為履約過程遇到或然情況）進(jìn)行決策的權(quán)利以及對(duì)不同業(yè)務(wù)處理方法的選擇權(quán)（會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)），實(shí)質(zhì)上指的就是會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)。宋文娟[3]的觀點(diǎn)與其大同小異，認(rèn)為會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)是指在會(huì)計(jì)契約中未做明確界定的事項(xiàng)，由兩部分構(gòu)成：第一部分是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者認(rèn)知上的有限理性導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)則尚未作出規(guī)定的事項(xiàng)，即會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)；第二部分是由于會(huì)計(jì)契約是企業(yè)契約的子契約，其不完備性決定了會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的存在，即企業(yè)可以自主決定的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。易平良[4]則分別從企業(yè)內(nèi)部和外部兩個(gè)角度探討了會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)：企業(yè)內(nèi)部視角下，基于企業(yè)契約理論，會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)包括對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的控制權(quán)和對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的控制權(quán)，是達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的工具；企業(yè)外部視角下，會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性導(dǎo)致地“公共領(lǐng)域”，是通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的產(chǎn)物。

2.濫用剩余控制權(quán)導(dǎo)致所有權(quán)錯(cuò)位

從上述已有研究成果來看，目前有關(guān)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的認(rèn)識(shí)在邏輯上存在一定的矛盾：濫用剩余控制權(quán)導(dǎo)致的所有權(quán)錯(cuò)位，即企業(yè)剩余控制權(quán)與會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的所有權(quán)不一致。

企業(yè)所有權(quán)是指企業(yè)剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)[5-6]。年志遠(yuǎn)[7]則將企業(yè)控制權(quán)分為契約中約定的決策權(quán)（明晰控制權(quán)）、參與企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)（參與控制權(quán)）和未做出約定的決策權(quán)（剩余控制權(quán)），在此基礎(chǔ)上，將企業(yè)所有權(quán)界定為剩余索取權(quán)和控制權(quán)。無論企業(yè)所有權(quán)是包括控制權(quán)還是剩余控制權(quán)，有一點(diǎn)可以看出：剩余索取權(quán)、剩余控制權(quán)都屬于企業(yè)所有權(quán)的范疇。那么會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)應(yīng)該也界定在企業(yè)所有權(quán)范疇內(nèi)，否則會(huì)出現(xiàn)邏輯上的不一致。

從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)相關(guān)文獻(xiàn)來看，似乎忽略了企業(yè)所有權(quán)這一概念的范疇。孫妮娜[2]、宋文娟[3]以及易平良[4]等學(xué)者均站在會(huì)計(jì)契約的視角，從會(huì)計(jì)規(guī)則制定的完整鏈條界定會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)，超越了企業(yè)所有權(quán)的范疇。依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的概念界定，會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)與企業(yè)剩余控制權(quán)有重疊之處，但兩者的外延不同。

3.企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的概念重構(gòu)與實(shí)質(zhì)探討

顧名思義，會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的實(shí)質(zhì)是剩余控制權(quán)，是相對(duì)于企業(yè)所有權(quán)而言的概念。只有將其限定在企業(yè)所有權(quán)范疇內(nèi)，才具有實(shí)際意義。謝德仁[8]指出，剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)應(yīng)由企業(yè)經(jīng)營者享有，這一觀點(diǎn)與企業(yè)所有權(quán)的概念不謀而合。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)是指對(duì)企業(yè)契約中沒有特別規(guī)定的會(huì)計(jì)活動(dòng)的決策權(quán)。該定義蘊(yùn)含以下幾點(diǎn)含義：

第一，“企業(yè)”界定的是范圍，將企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)限定在企業(yè)所有權(quán)的范疇內(nèi)。

第二， 企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)從屬于企業(yè)剩余控制權(quán)。企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)源自于企業(yè)契約，而非會(huì)計(jì)契約（會(huì)計(jì)規(guī)則制定的完整鏈條視角），從屬于企業(yè)剩余控制權(quán)。

第三，沒有特別規(guī)定的會(huì)計(jì)活動(dòng)主要包括：① 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作規(guī)定而導(dǎo)致企業(yè)契約中沒有特別規(guī)定的會(huì)計(jì)活動(dòng)決策權(quán)；②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出原則性約定而由企業(yè)根據(jù)具體情況對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)自主決定的選擇權(quán)。

第四，決策權(quán)是一種權(quán)力的統(tǒng)稱。在不同環(huán)境中體現(xiàn)為投票權(quán)、判斷權(quán)、選擇權(quán)、制定權(quán)等。例如，股東大會(huì)或董事會(huì)會(huì)議中對(duì)某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的投票權(quán)，估計(jì)某金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的判斷權(quán)，對(duì)不同會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，對(duì)企業(yè)中新發(fā)生的未在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)制定或修訂會(huì)計(jì)制度的制定權(quán)等。

綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的“標(biāo)的”是會(huì)計(jì)活動(dòng)，與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客體一致且兩者均以實(shí)現(xiàn)企業(yè)契約為目標(biāo)。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)。

二、會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體配置

1.企業(yè)剩余控制權(quán)配置

企業(yè)剩余控制權(quán)配置目前的主流觀點(diǎn)是企業(yè)剩余控制權(quán)應(yīng)“相機(jī)”分享，也被稱為狀態(tài)依存（state-contingent）理論。Aghion等[9]認(rèn)為，在不完備契約條件下企業(yè)剩余控制權(quán)應(yīng)該依據(jù)企業(yè)不同狀態(tài)配置給不同主體：當(dāng)企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)時(shí)，應(yīng)該配置給股東；當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，應(yīng)該配置給工人；當(dāng)企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)時(shí)，應(yīng)該配置給債權(quán)人。張維迎[10]在此基礎(chǔ)上，將狀態(tài)依存理論應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營者（負(fù)責(zé)經(jīng)營決策的人力資本所有者）與生產(chǎn)者（負(fù)責(zé)執(zhí)行決策的人力資本所有者）之間，認(rèn)為在契約不完備下，依據(jù)每類成員在企業(yè)中的相對(duì)重要性和對(duì)其監(jiān)督的相對(duì)難易程度安排剩余控制權(quán)。

隨著所有權(quán)與控制權(quán)的分離以及股份公司的出現(xiàn)及其發(fā)展，股份公司中的股東的權(quán)利不如出現(xiàn)股份公司之前集中，股份公司的股東的一部分權(quán)利（如管理權(quán)）轉(zhuǎn)移到管理者手中，甚至還有些權(quán)利轉(zhuǎn)移到工人手中（Furbotn等，1998）。在已有研究的基礎(chǔ)上，張東明[11]提出的企業(yè)剩余權(quán)擴(kuò)散假說印證了企業(yè)剩余控制權(quán)配置的演變過程。根據(jù)企業(yè)剩余權(quán)擴(kuò)散假說，企業(yè)在剛剛建立時(shí)，企業(yè)的剩余控制權(quán)由企業(yè)的出資人（物質(zhì)資本提供者或人力資本提供者）獨(dú)自占有；隨著企業(yè)的日益壯大，企業(yè)的剩余控制權(quán)從開始時(shí)的物質(zhì)資本所有者或人力資本所有者獨(dú)自占有漸漸地演變?yōu)槲镔|(zhì)資本所有者和人力資本所有者共同分享；當(dāng)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展壯大后，僅由物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者共享企業(yè)剩余控制權(quán)已無法滿足企業(yè)發(fā)展的需要，因此，企業(yè)剩余控制權(quán)進(jìn)一步下放至普通職工。這一過程呈現(xiàn)出由上而下、從單方獨(dú)享到多方共享的“金字塔”式結(jié)構(gòu)特征。

因此，就企業(yè)剩余控制權(quán)配置的主體而言，應(yīng)該包括物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者。物質(zhì)資本所有者以提供物質(zhì)資本的股東為代表，而人力資本所有者包括管理者（負(fù)責(zé)經(jīng)營決策的人力資本所有者）與職工（負(fù)責(zé)執(zhí)行決策的人力資本所有者）。

2.基于資產(chǎn)專用性的企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置

企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)從屬于企業(yè)剩余控制權(quán)，決定了企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)擁有者的規(guī)模一定小于等于企業(yè)剩余控制權(quán)擁有者的規(guī)模。那么，企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)應(yīng)該配置給誰呢？

（1）資產(chǎn)具有專用性

資產(chǎn)具有專用性[12]，如果終止已投入的專用性資產(chǎn)的交易，則該部分專用資產(chǎn)將全部或部分地因無法改作他用（或者因改做他用而增加交易費(fèi)用或減少收入）而遭受損失，專用性資產(chǎn)所有者便成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。專用性資產(chǎn)不僅包括“專項(xiàng)投資”，還包括轉(zhuǎn)移專用性資產(chǎn)的用途導(dǎo)致的“機(jī)會(huì)成本”的損失。例如，某會(huì)計(jì)人才，剛進(jìn)入本企業(yè)，其可能擁有的專業(yè)知識(shí)不夠深入，對(duì)企業(yè)不太了解，此時(shí)的資產(chǎn)專用性不強(qiáng)，甚至不具有資產(chǎn)專用性。隨著該會(huì)計(jì)人才在本企業(yè)工作時(shí)間的增加，工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)不斷積累，不僅越來越熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法等相關(guān)法律法規(guī)，還越來越熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、企業(yè)戰(zhàn)略等環(huán)境，其資產(chǎn)專用性越來越高。假設(shè)該會(huì)計(jì)人才作為企業(yè)的專用性資產(chǎn)，能給本企業(yè)帶來收益為I1，而當(dāng)該會(huì)計(jì)人才“用于另一最好用途（企業(yè)）上”或“由他人（企業(yè)）使用”時(shí)能夠帶來的收益為I2，如果I1＞I2，則該會(huì)計(jì)人才在本企業(yè)具有資產(chǎn)專用性，屬于專用性資產(chǎn)；I1-I2的值越大，該資產(chǎn)專用性越高，反之亦然。人力資本的專用性主要體現(xiàn)在專門知識(shí)的專用性，即，由于人力資本由于具有專門知識(shí)，而屬于企業(yè)的專用性資產(chǎn)，進(jìn)而應(yīng)該屬于企業(yè)剩余控制權(quán)配置對(duì)象。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置具有資產(chǎn)專用性的人員

企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的性質(zhì)決定了處理會(huì)計(jì)活動(dòng)的相關(guān)人員應(yīng)該具有與會(huì)計(jì)相關(guān)的專門知識(shí)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這些會(huì)計(jì)活動(dòng)未做規(guī)定或只作出原則性規(guī)定，使得這些會(huì)計(jì)活動(dòng)的決策空間較大，難度較高。要求決策者不僅熟悉與這些會(huì)計(jì)活動(dòng)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)法律法規(guī)，還要能夠在不確定性環(huán)境下，對(duì)這些會(huì)計(jì)活動(dòng)作出決策，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)契約目標(biāo)。因此，處理這些會(huì)計(jì)活動(dòng)的相關(guān)人員在本企業(yè)具有資產(chǎn)專用性，進(jìn)而應(yīng)該屬于企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的配置對(duì)象。宋文娟[3]指出，為了提高現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)該將企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)匹配給具備專業(yè)知識(shí)的企業(yè)中的董事會(huì)和管理層。該觀點(diǎn)將專業(yè)知識(shí)與企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制匹配起來，符合資產(chǎn)專用性的要求，但匹配的對(duì)象僅僅是董事會(huì)和管理層欠妥。

在實(shí)務(wù)中，由于關(guān)鍵會(huì)計(jì)人員擁有一部分特殊技能，關(guān)鍵會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中的人力資本超過其市場價(jià)值，如果企業(yè)經(jīng)營不善而破產(chǎn)，關(guān)鍵會(huì)計(jì)人員的利益將會(huì)受到一定程度的損害。因此，在該情況下，關(guān)鍵會(huì)計(jì)人員也是風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者，在一些會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中，讓會(huì)計(jì)人員有一定的剩余控制權(quán)（表現(xiàn)為判斷權(quán)）是最優(yōu)的。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷概念的重構(gòu)

依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)應(yīng)該配置給企業(yè)內(nèi)部具有資產(chǎn)專用性的人員，具體包括董事、管理者、關(guān)鍵會(huì)計(jì)人員等。這些人員均屬于企業(yè)內(nèi)部人員，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體不應(yīng)超越企業(yè)外部，應(yīng)以企業(yè)為邊界。企業(yè)邊界以外的主體，利用會(huì)計(jì)信息作出的職業(yè)判斷不屬于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的范疇，這就與審計(jì)師職業(yè)判斷、證券分析師職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者職業(yè)判斷等區(qū)分開來。

將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體限定在企業(yè)邊界以內(nèi)，不僅符合企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)理論的要求，而且有利于落實(shí)我國《會(huì)計(jì)法》。依據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有最終責(zé)任。另外，與違法違規(guī)事項(xiàng)相關(guān)的責(zé)任人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。依據(jù)權(quán)責(zé)對(duì)等原則，這些承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員理應(yīng)擁有會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)利，否則就違背了權(quán)責(zé)對(duì)等原則，不利于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的提升。

我國對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了會(huì)計(jì)人員為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體階段[13]、會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體階段，除了會(huì)計(jì)人員外，包括單位負(fù)責(zé)人及其他相關(guān)專業(yè)評(píng)估人員[14]、管理層中的財(cái)務(wù)總監(jiān)[15]、董事會(huì)[16]及董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)[17]等主體也應(yīng)參與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。這一認(rèn)識(shí)的變化源于我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的變化。自1992年“兩則兩制”至2006年我國財(cái)政部頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)出以制度為主、準(zhǔn)則與制度并行的特征。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)事項(xiàng)比較簡單，需要作出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的事項(xiàng)較少，主要集中于會(huì)計(jì)政策選擇以及會(huì)計(jì)估計(jì)方法選擇，這種簡單的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷僅僅依靠會(huì)計(jì)人員就可作出。自2007年開始，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始陸續(xù)實(shí)施，隨后，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施，標(biāo)志著我國建成了涵蓋所有行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與遵循原則導(dǎo)向制定理念的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。原則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要結(jié)合企業(yè)的具體會(huì)計(jì)環(huán)境，具體問題具體分析，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間進(jìn)一步加大，僅僅會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)職業(yè)判斷無法滿足現(xiàn)實(shí)需要，企業(yè)的管理層、治理層等相關(guān)人員也應(yīng)參與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

因此，從主體視角出發(fā)，將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷重構(gòu)為：企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員按照適用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)自身的專業(yè)知識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出判斷的過程。

四、結(jié)論

企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置的對(duì)象應(yīng)該是企業(yè)剩余控制權(quán)擁有者中具有處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)所需的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的人員。對(duì)上市公司而言，配置給董事、管理者、關(guān)鍵會(huì)計(jì)人員等，其行使權(quán)力的形式主要是董事會(huì)會(huì)議或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議以及其他專門會(huì)議（如財(cái)務(wù)部門會(huì)議）。由于企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)，因此企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)配置的對(duì)象就是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)，從主體視角出發(fā)，將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念重構(gòu)為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員按照適用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)自身的專業(yè)知識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出判斷的過程。