基于精益管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的企業(yè)價(jià)值流成本管理研究

袁雪霞

(廣州布言布語(yǔ)服飾有限公司，廣東 廣州 511400)

由于我國(guó)綜合國(guó)力的不斷提高，人民群眾生活水平也發(fā)生了質(zhì)的變化，作為消費(fèi)者的群眾對(duì)產(chǎn)品個(gè)性化的需求正日益增大，并表現(xiàn)出需求周期縮短的趨勢(shì)[1]。因此，制造業(yè)企業(yè)為了在新形勢(shì)下繼續(xù)保持良好的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，就需要順應(yīng)這個(gè)趨勢(shì)，將生產(chǎn)方式逐漸改變?yōu)樾∨可a(chǎn)，企業(yè)運(yùn)營(yíng)方式由客戶驅(qū)動(dòng)型“拉動(dòng)式”取代傳統(tǒng)的“推動(dòng)式”[2]。相應(yīng)的，企業(yè)需要改變已經(jīng)無(wú)法滿足新時(shí)代制造業(yè)企業(yè)發(fā)展壯大的傳統(tǒng)成本管理方法[3]。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中非常重要的環(huán)節(jié)就是企業(yè)的成本管理，邊際貢獻(xiàn)決定了企業(yè)的人才匹配、費(fèi)用管控規(guī)模以及可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下企業(yè)成本管理存在管理理念過(guò)于陳舊、無(wú)法養(yǎng)成正確的成本意識(shí)以及成本管理方式不合理等缺點(diǎn)[4]。這些缺點(diǎn)都會(huì)使企業(yè)喪失在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，因此企業(yè)必須更新管理理念，實(shí)施精益生產(chǎn)方式。

一、精益管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)、價(jià)值流與成本管理

1.精益管理理論

精益管理理論的主要是為了讓企業(yè)通過(guò)建立起精益生產(chǎn)方式，其本質(zhì)就是滿足消費(fèi)者需求的并同時(shí)做到在企業(yè)產(chǎn)銷環(huán)節(jié)消除浪費(fèi)[5]。相比于常規(guī)的生產(chǎn)方式，精益管理下的生產(chǎn)方式具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：(1)企業(yè)的生產(chǎn)不再具有盲目性，而是根據(jù)市場(chǎng)上消費(fèi)者的需求為導(dǎo)向，生產(chǎn)的主導(dǎo)地位不再是企業(yè)自身，而是以客戶的價(jià)值取向?yàn)榛A(chǔ)，生產(chǎn)出滿足客戶需求的產(chǎn)品。傳統(tǒng)的生產(chǎn)理念表現(xiàn)為“產(chǎn)量大，成本低”，這種理念將企業(yè)的價(jià)值取向強(qiáng)加于消費(fèi)者，使得企業(yè)普遍存在庫(kù)存積壓的浪費(fèi)，精益生產(chǎn)方式則能夠企業(yè)將存貨量維持在適當(dāng)?shù)乃剑瑥亩行Ы档推髽I(yè)的成本。(2)精益管理理念下的成本分析不再局限于單純降低企業(yè)成本的目的，而是為了使企業(yè)的產(chǎn)能一定程度上滿足市場(chǎng)需求，設(shè)定合理的庫(kù)存指標(biāo)，在根本上避免浪費(fèi)。具體成本控制的方式也不再是局限于生產(chǎn)過(guò)程中檢查產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝及質(zhì)量等，而是將成本控制提前到了產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)階段，在這兩個(gè)階段企業(yè)通過(guò)投入資源進(jìn)行價(jià)值流分析，從而對(duì)產(chǎn)品的全生命周期實(shí)現(xiàn)成本控制。(3)生產(chǎn)指標(biāo)發(fā)生改變，傳統(tǒng)生產(chǎn)方式中生產(chǎn)人員和機(jī)器的使用效率等指標(biāo)不再成為生產(chǎn)效率的指標(biāo)，取而代之的則是諸如報(bào)廢率，時(shí)產(chǎn)出率等指標(biāo)。價(jià)值流成本法成為成本控制的主要方式，同時(shí)精益管理還在企業(yè)中構(gòu)建價(jià)值流團(tuán)隊(duì)，使企業(yè)中每一位員工都能夠明白企業(yè)的戰(zhàn)略方向與自身工作的相關(guān)性，從而達(dá)到自我持續(xù)改進(jìn)的目的。(4)提升生產(chǎn)的自動(dòng)化和準(zhǔn)時(shí)化。自動(dòng)化的概念是指生產(chǎn)設(shè)備在不需要人工干預(yù)的情況下實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)合格產(chǎn)品，當(dāng)出現(xiàn)不符合要求的產(chǎn)品時(shí)，設(shè)備能夠?qū)崿F(xiàn)暫停、呼叫人員等功能，確保不讓殘次品流向下一道工序，避免產(chǎn)生浪費(fèi)。為滿足生產(chǎn)的自動(dòng)化，核心思想就是滿足工序的安全和質(zhì)量，并以此發(fā)散衍生出“智能化”“自律化”“可視化”等概念，總而言之就是隨時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，隨時(shí)改正。準(zhǔn)時(shí)化的概念是指在既定時(shí)間生產(chǎn)出既定數(shù)量的產(chǎn)品，使得企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)資金產(chǎn)品快速周轉(zhuǎn)，減少庫(kù)存成本，加快利潤(rùn)的轉(zhuǎn)換。

精益生產(chǎn)的核心是精益思想，精益思想的本質(zhì)則是以最低人力和設(shè)備成本在短時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)出更多價(jià)值的產(chǎn)品，并且產(chǎn)品符合市場(chǎng)的需求[6]。長(zhǎng)期以來(lái)，制造業(yè)中的企業(yè)普遍遵循著一條基本的生產(chǎn)原則，就是在大批量生產(chǎn)中產(chǎn)品生產(chǎn)量越高則每個(gè)產(chǎn)品的單位成本就越低，因此許多企業(yè)在生產(chǎn)時(shí)盡可能地提高生產(chǎn)量以此降低成本，卻忽略了生產(chǎn)資料以及倉(cāng)儲(chǔ)所造成的浪費(fèi)[7]。同時(shí)，由于市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品個(gè)性化需求的逐漸提高，大量單一設(shè)計(jì)的產(chǎn)品不再能滿足市場(chǎng)的需求了。精益理論從價(jià)值、價(jià)值流、流動(dòng)、拉動(dòng)以及盡善盡美等五個(gè)方面對(duì)企業(yè)的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷環(huán)節(jié)提出相應(yīng)的運(yùn)營(yíng)方法，從而實(shí)現(xiàn)成本的控制[8]。

2.價(jià)值流理論

價(jià)值流的概念是指企業(yè)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、物資采購(gòu)、生產(chǎn)模式、倉(cāng)儲(chǔ)物流以及營(yíng)銷服務(wù)等方面無(wú)法減少的作業(yè)的集合，而其最終的目的就是盡可能創(chuàng)造客戶價(jià)值[9]。精益理論要求企業(yè)將客戶需求和企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)實(shí)際相結(jié)合，建立起準(zhǔn)確的價(jià)值流，并從中呈現(xiàn)出整個(gè)企業(yè)運(yùn)行的流程和處理時(shí)間、成本，隨后不斷對(duì)流程進(jìn)行改善，以達(dá)到成本最低，效率最高的流程。目前精益企業(yè)的價(jià)值流識(shí)別步驟主要有7個(gè)部分。(1)了解訂單處理進(jìn)程。在一個(gè)企業(yè)剛開(kāi)始實(shí)行精益管理時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先從的訂單執(zhí)行價(jià)值流開(kāi)始識(shí)別，這需要企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者深入企業(yè)一線，清晰掌握產(chǎn)品從訂單需求到送入消費(fèi)者手中的整個(gè)過(guò)程，并完整地描述出整個(gè)價(jià)值流。所獲取的價(jià)值流能夠幫助企業(yè)決策者分析企業(yè)工作進(jìn)程中哪些地方存在浪費(fèi)和延誤。(2)生產(chǎn)流程矩陣。這個(gè)步驟通常由生產(chǎn)的一線操作人員以及監(jiān)督者完成，在此階段部分價(jià)值流清晰明顯，一線人員能夠清晰快速地將其描述出來(lái)，即使某些隱晦的價(jià)值流也能夠通過(guò)繪制生產(chǎn)流程矩陣的方式展現(xiàn)出來(lái)。通過(guò)這個(gè)矩陣，企業(yè)管理者能夠清晰的了解到企業(yè)每項(xiàng)產(chǎn)品經(jīng)過(guò)的生產(chǎn)流程。(3)價(jià)值流規(guī)模。通常企業(yè)的運(yùn)營(yíng)無(wú)法使用一條價(jià)值流就清晰地展現(xiàn)出來(lái)，企業(yè)管理者可以首先建立起2條～3條主要的價(jià)值流，并在企業(yè)擁有豐富的精益管理經(jīng)驗(yàn)后將一些次要的工作程序合并建立額外的一條價(jià)值流。(4)繪制價(jià)值流圖。在企業(yè)建立起相關(guān)價(jià)值流后，就可以著手進(jìn)行價(jià)值流圖的繪制，所繪制出來(lái)的流程圖需要將產(chǎn)生訂單前和產(chǎn)品裝運(yùn)后的相關(guān)流程納入進(jìn)來(lái)，主要包括儲(chǔ)存、銷售、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)。(5)機(jī)器和大型裝備。在識(shí)別價(jià)值流的過(guò)程中，機(jī)器和設(shè)備在生產(chǎn)中的作用是不可忽視的，但是理論上完善的價(jià)值流中應(yīng)當(dāng)排除任何大型設(shè)備，其原因是大型設(shè)備會(huì)造成物料正常流動(dòng)出現(xiàn)阻礙，使企業(yè)的存貨水平增高，違背了精益管理的初衷，解決這個(gè)問(wèn)題的主要方法有建立存貨緩沖，實(shí)施快速轉(zhuǎn)換計(jì)劃以及建立拉動(dòng)系統(tǒng)。(6)識(shí)別價(jià)值流中涉及到的工作人員。企業(yè)在確定其價(jià)值流時(shí)應(yīng)當(dāng)盡可能將所有涉及的部門和員工囊括到價(jià)值流中。(7)制定行動(dòng)計(jì)劃。在企業(yè)完成了以上的全部步驟后，便可以正式開(kāi)始制定具體的行動(dòng)方案，即使企業(yè)只識(shí)別了少量的主要價(jià)值流，也足以使企業(yè)開(kāi)展精益價(jià)值流管理工作。

3.精益管理會(huì)計(jì)理論

管理會(huì)計(jì)是一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其主要作用是利用相關(guān)工具和方法，分析過(guò)去、掌控現(xiàn)在以及規(guī)劃未來(lái)，為企業(yè)提供靈活的學(xué)習(xí)，是企業(yè)管理者在決策時(shí)的一大助力。只有企業(yè)對(duì)當(dāng)前管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行全面的改革，構(gòu)建出科學(xué)并具有操作性的精益管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，才能夠有效促使企業(yè)向精益管理轉(zhuǎn)型[10]。精益管理會(huì)計(jì)的核心是價(jià)值流，通過(guò)應(yīng)用價(jià)值流管理、約束理論方法準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制以及目標(biāo)成本法等相關(guān)工具和方法以達(dá)到提升價(jià)值流中各程序創(chuàng)造價(jià)值的效率[11]。精益管理會(huì)計(jì)所涉及的對(duì)象主要包括企業(yè)現(xiàn)金流、信息流以及實(shí)物流，可以有效地將價(jià)值流分別延伸到處于上游的供應(yīng)商和下游的消費(fèi)者處，從而減少浪費(fèi)[12]。

4.精益成本管理

相比于傳統(tǒng)成本管理，精益成本管理的目的是盡量滿足消費(fèi)者的需求，并實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者價(jià)值增值。在精益成本管理中，通過(guò)達(dá)成最低的價(jià)值流成本，從而推動(dòng)企業(yè)的發(fā)展和利潤(rùn)的獲取，其中所需要遵循的原則是流程符合管理會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)范和要求，并全面覆蓋到企業(yè)的整個(gè)運(yùn)行流程中。精益成本管理涉及的原則主要有四個(gè)：第一，精益管理成本適中是以消費(fèi)者的需求為向?qū)У?，只有滿足了客戶的需求才能夠獲得更多的資金以用于企業(yè)的發(fā)展；第二，實(shí)現(xiàn)精益成本管理在企業(yè)運(yùn)行中的全面覆蓋；第三，遵循價(jià)值流的基本原則，避免企業(yè)的生產(chǎn)流程因?yàn)橐馔舛霈F(xiàn)停滯；第四，建立起完善的制度以保障精益成本管理的有效實(shí)施。

二、價(jià)值流成本管理會(huì)計(jì)方法

1.價(jià)值流成本核算和報(bào)告

精益管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的價(jià)值流成本核算方法采用的是價(jià)值流成本法，其所核算的對(duì)象為價(jià)值流，核算的時(shí)間間隔通常為一周，且其中所有成本都視為直接成本，其構(gòu)成分別為人工成本、材料成本、生產(chǎn)支持成本、機(jī)器設(shè)備成本、經(jīng)營(yíng)支持成本、設(shè)備維護(hù)成本以及其他價(jià)值流成本等7個(gè)方面，在所有成本經(jīng)過(guò)總結(jié)后，以表格的形式明確呈現(xiàn)出價(jià)值流，后續(xù)所有的工作都需要圍繞此價(jià)值流進(jìn)行。成本核算工作結(jié)束后需要制定相應(yīng)的成本報(bào)告，其中的主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括運(yùn)營(yíng)、資源能力以及財(cái)務(wù)三個(gè)方面的相關(guān)指標(biāo)。運(yùn)營(yíng)指標(biāo)主要包括接受原料到發(fā)出成品天數(shù)、產(chǎn)品第一次合格率、按時(shí)發(fā)貨率、價(jià)值流所占空間面積等；資源能力指標(biāo)包括三項(xiàng)，分別為生產(chǎn)性資源、非生產(chǎn)性資源以及員工資源；財(cái)務(wù)指標(biāo)包括價(jià)值流存貨的期末成本、企業(yè)耗費(fèi)原材料的價(jià)值、收入與銷貨成本差值等。

2.價(jià)值流成本決策

企業(yè)傳統(tǒng)的決策方法屬于產(chǎn)品導(dǎo)向，以間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ募僭O(shè)，這種方法并不能準(zhǔn)確反映出企業(yè)當(dāng)前的運(yùn)營(yíng)狀況，可能誤導(dǎo)企業(yè)決策者從而作出錯(cuò)誤的決策。價(jià)值流成本決策要求企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者將企業(yè)的運(yùn)營(yíng)看成一個(gè)完整的價(jià)值流，從而從宏觀角度評(píng)估企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，再根據(jù)所得到的評(píng)估結(jié)果作出正確的決策。價(jià)值流成本決策要求決策者采用特征成本法進(jìn)行決策，其步驟主要包括：(1)計(jì)算價(jià)值流產(chǎn)品平均成本；(2)明確企業(yè)可利用資源能力；(3)明確價(jià)值流中核心工序以及存在瓶頸的工序；(4)了解瓶頸資源使用受產(chǎn)品特征影響程度；(5)計(jì)算產(chǎn)品單位轉(zhuǎn)換成本；(6)計(jì)算原料成本；(7)識(shí)別其他產(chǎn)品特征對(duì)瓶頸資源的影響程度。

3.價(jià)值流成本考核

傳統(tǒng)企業(yè)成本管理中計(jì)量業(yè)績(jī)的指標(biāo)通常是采用人工、機(jī)械的使用效率等指標(biāo)，精益管理要求企業(yè)在實(shí)行精益制造時(shí)關(guān)注節(jié)拍時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)效率以及單件流作業(yè)的穩(wěn)定性等方面。精益管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是由企業(yè)生產(chǎn)單元業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)和價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)兩種指標(biāo)結(jié)合而成的。

單元業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)放棄了傳統(tǒng)的計(jì)量指標(biāo)，主要采用小時(shí)報(bào)告、產(chǎn)品首次合格率、在產(chǎn)品/標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品比率以及設(shè)備總體效率為指標(biāo)。精益管理要求企業(yè)采用小批量的生產(chǎn)方式，這些新采用的指標(biāo)數(shù)據(jù)的整理在精益單元中進(jìn)行，故而比傳統(tǒng)指標(biāo)更具有時(shí)效性和聯(lián)系性。

價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)選擇的意義在于能夠幫助企業(yè)持續(xù)改進(jìn)價(jià)值流，從而使客戶號(hào)獲得更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。與單元業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)不同的是，價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)更多關(guān)注于企業(yè)價(jià)值流團(tuán)隊(duì)是否能夠持續(xù)改善價(jià)值流，所以在選擇指標(biāo)時(shí)，要求指標(biāo)能夠起到激勵(lì)價(jià)值流團(tuán)隊(duì)的作用。精益價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)一般包括人均銷售額、按時(shí)發(fā)貨率、產(chǎn)品平均成本以及產(chǎn)品首次合格率等。

4.價(jià)值流成本分析

價(jià)值流成本分析能夠展示企業(yè)價(jià)值流內(nèi)相關(guān)資源的使用狀況，通過(guò)使用這種成本分析的方法，企業(yè)管理人員能夠準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)價(jià)值流內(nèi)原料、現(xiàn)金以及信息的流動(dòng)狀態(tài)，并通過(guò)所了解的相關(guān)信息及時(shí)對(duì)企業(yè)的運(yùn)行流程進(jìn)行改善，從而獲得企業(yè)利益的最大化。企業(yè)在進(jìn)行精益制造的轉(zhuǎn)型后，能夠使企業(yè)釋放出更多的資源，并利用這些資源獲得更多的利益，而其中企業(yè)管理者所面臨的問(wèn)題就是如何在企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)前將，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)生產(chǎn)所需要的資源。價(jià)值流成本分析主要可以分為三個(gè)步驟。(1)定義價(jià)值流。定義價(jià)值流首先需要將企業(yè)價(jià)值流當(dāng)前和預(yù)期的企業(yè)財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)記錄、整理成一張分類統(tǒng)計(jì)表，統(tǒng)計(jì)表中的信息需要盡量全面、綜合和完善，隨后對(duì)統(tǒng)計(jì)表中的信息和數(shù)據(jù)進(jìn)行分類和匯總，并建立員工和生產(chǎn)機(jī)器相關(guān)工作表以及分析價(jià)值流時(shí)間利用情況說(shuō)明。(2)資源能力分析。此步驟要求在價(jià)值流定義完成后研究?jī)r(jià)值流中企業(yè)運(yùn)營(yíng)的每一道工序，并注明工序完成所需時(shí)間，同時(shí)還需要記錄每道工序所消耗的資源。此外還需要將員工工作情況以及員工使用情況匯總編纂成表，以確保實(shí)施精益制造后精確計(jì)算價(jià)值流所釋放的可利用時(shí)間。(3)模擬資源能力使用。此步驟企業(yè)有兩種選擇，其一是通過(guò)剔除由精益制造轉(zhuǎn)化后所釋放出的資源，以減輕企業(yè)的生產(chǎn)成本，另一種則是將釋放出的多余資源用于企業(yè)的擴(kuò)張發(fā)展。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，價(jià)值流成本管理方法是一種復(fù)雜卻又極其重要的管理工具，能夠幫助企業(yè)管理者準(zhǔn)確辨識(shí)價(jià)值流中各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)程序的詳細(xì)情況，從而發(fā)現(xiàn)瓶頸資源，并通過(guò)改善的方法將冗余資源釋放出來(lái)，降低企業(yè)的生產(chǎn)成本并在最大程度上獲取收益。目前，精益管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中還屬于新型事物，并未普及開(kāi)來(lái)，不僅未被企業(yè)實(shí)際所應(yīng)用，而且在理論研究方面也涉及不深入。但是在歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)中，精益管理已得到了廣泛的推廣，并取得了良好的效果。因此，在以經(jīng)濟(jì)全球化為時(shí)代背景的今天，為了推進(jìn)我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展，跟上時(shí)代的腳步，應(yīng)當(dāng)在我國(guó)企業(yè)中對(duì)精益管理會(huì)計(jì)、精益理論等進(jìn)行大力的推廣。