民國時期過分利得稅征收困境論析(1939—1948年)

趙珍理

(云南大學(xué) 中國經(jīng)濟史研究所，云南 昆明 650091)

過分利得稅也稱戰(zhàn)時利得稅，國民政府在抗日戰(zhàn)爭期間開征時將其稱為“非常時期過分利得稅”，過分利得稅具有臨時性質(zhì)，抗戰(zhàn)結(jié)束后，復(fù)員南京的國民政府并未停征過分利得稅。過分利得英文為excess profits，即為過分盈余，但與盈余不同，不同之處在于數(shù)目的大小，過分利得稅的盈余數(shù)目極大，是因為抗戰(zhàn)期間，物資供應(yīng)失調(diào)而獲得的暴利。這項過分盈余因為戰(zhàn)事發(fā)生而獲得，嚴格說有發(fā)國難財?shù)囊馕?，因此把對這種過分盈余的稽征稱為過分利得稅。

抗戰(zhàn)爆發(fā)后，各項開支猛增，政府在非常時期增加稅收的方式無外乎整理舊稅，開征新稅。過分利得稅作為一項新稅進入政府視野。民國財經(jīng)界有關(guān)過分利得稅的研究，集中于政府開征新稅前后，段逸珊《過分利得稅之理論與實際》[1]是研究過分利得稅的唯一專著。改革開放以后，學(xué)界對占直接稅稅入很大比例的過分利得稅研究成果寥寥，僅有林美莉《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》[2]、傅得晟、付志宇《過分利得稅的歷史變遷及對當前財稅改革的啟示》[3]及朱品儒、劉益平《民國時期過分利得稅政策變遷研究(1937—1948)》[4]等論著專門研究過分利得稅。

本文不揣淺陋，從論述過分利得稅制的變更到考察社會各階層對稅制頒行的反應(yīng)，以期通過探討過分利得稅的稅制與征收實際的反差來揭示戰(zhàn)時國民政府稅制改革困境。

一 、從非常時期過分利得稅到特種過分利得稅

非常時期過分利得稅起征于1939年，按財政部的分類法，屬于直接稅的一種，直接稅已先于1936年開征。過分利得稅具有暫時性，應(yīng)當在戰(zhàn)爭期間進行征收，但直到1947年才宣告結(jié)束征收，但是旋即又頒布《特種過分利得稅法》，雖稅名不同，但都屬于過分利得稅，這違背了過分利得稅臨時性的性質(zhì)。

過分利得稅在全國征收以前，已有省份提早試辦以增加稅入。云南省借全面抗戰(zhàn)爆發(fā)的契機，率先在1937年9月29日通過《云南省征收戰(zhàn)時利得稅暫行章程》，對包括“棉紗、疋頭、綢綾、呢絨、絲雜，紙煙、紙張、煤油、顏料、火柴、西藥及其原料，化學(xué)成品及其原料，歪纏雜貨及電料、白藥類十二種貨物征收過分利得稅?！盵5]四川省于1937年10月中旬以“長期抗戰(zhàn)、安定后方、平抑物價”為口號，制定《四川省工商業(yè)戰(zhàn)時利得稅征收章程草案》，決定在成都、重慶、萬縣先期辦理。主要對與戰(zhàn)事相關(guān)的軍需品行業(yè)、與民眾生活相關(guān)的民食日用品行業(yè)以及消耗奢侈品行業(yè)進行征收。[6]492這是地方擴大省級財政收入的一種嘗試。另一些省區(qū)則呈請中央政府征收過分利得稅。江西省以抗戰(zhàn)后“收入銳減，支出增加”作為開征新稅的原因，擬對省內(nèi)因戰(zhàn)事造成商品價格陡漲而獲巨利的商人征收過分利得稅。[7]此外，還有個別省份因尚未實行過分利得稅，懇請財政部對商人征收過分利得稅，湖南省因“抗戰(zhàn)軍興，運輸梗阻，商品流通，遽形困難，于是一般商人遂利用時會，壟斷居奇，視御侮之戰(zhàn)爭，為伴財之機會，病賊廠商，摧殘國貨，減低購貨能力，增加平民負擔(dān)”[8]，請求政府征收戰(zhàn)時利得稅，以為抗戰(zhàn)籌集稅款。

為了集中財權(quán)，并增加戰(zhàn)時國家收入，國民政府將很多地方所征稅收收歸中央，過分利得稅即是其中一種。國民政府施行的非常時期過分利得稅于1939年7月1日正式開征，并劃為國家稅。1938年10月28日，國民政府頒布《非常時期過分利得稅暫行條例》，9月12日行政院令公布《非常時期過分利得稅條例施行細則》，規(guī)定于當年7月1日起征，由財政部所得稅征收機構(gòu)兼辦。政策公布后，鑒于商民請求緩征，政府做出一定讓步，將原條例加以修正，修正條例于1939年7月6日公布，規(guī)定正式開征日期為1939年1月1日。過分利得稅劃歸入直接稅范圍，征收依據(jù)以商人賬冊為主，雖然有商人百般偽報或藏匿的影響，一經(jīng)征收，據(jù)新聞報道“各地商民感知體念國運艱?！?，有“社會輿論之督促”， “全國上下除偏僻小縣以外，均已普遍遵行，征收效果良好。”[9]每年的征收額占直接稅的大部分，成為與所得稅相頏頡的一項稅收。這樣的成果自然受到了直接稅署及財政部的重視。

過分利得稅的收入在直接稅中占比很重，受到國民政府重視，便將過分利得稅制以法律的形式固定下來，于1943年頒布了《非常時期過分利得稅法》。國民政府在規(guī)劃過分利得稅之初，以“條例”為其命名，以體現(xiàn)其暫時性質(zhì)，也從側(cè)面說明對此項稅收收入未有過分看重，僅是作為租稅改革的一個有效部分。在執(zhí)行中，預(yù)料之外的稅收效果良好，遠超過預(yù)算額，故修法提高了其法律位階，將具有暫時性質(zhì)的“條例”改為具有常態(tài)性質(zhì)的“法律”，顯示國民政府對過分利得稅的重視。至此，國民政府有關(guān)過分利得稅的法律系統(tǒng)均已完備。但是稅制執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)生變異，因為商人制造偽賬盛行，偷逃漏稅增多，為保障戰(zhàn)時收入，財政部在征收時難以顧及稅收程序的合法與否，改變稽征辦法，違背了實施新稅制的初衷。

1943年國民政府實行簡化稽征政策，這是國民政府為了保障財政收入而枉顧新稅制性質(zhì)而采取的功利措施。征稅初期實行查征制度，查征是根據(jù)標準的課稅標準和手續(xù)直接征收稅款，先經(jīng)商人自行申報，由主管稅局調(diào)查、復(fù)查，商民有申訴權(quán)。查征制度有利于稅負公平，維護政府稅收權(quán)威，但查征制度的執(zhí)行需以商人賬簿為據(jù)，而中國簿記制度較之西方落后，近代已有改良但尚屬淺薄，加上戰(zhàn)爭期間政府稅類增多，商號大多偽造賬簿文據(jù)用以逃稅。再者，查賬制度對財政部門人員配備及經(jīng)征人員的素質(zhì)要求極高。以上兩項嚴重影響了征稅效率。為以最經(jīng)濟的方式保證稅入，國民政府于1943年改變過分利得稅以往的查征方式而改采簡化稽征方式。[10]簡化稽征實行商人團體包征，或稱為團體認捐，是商人與政府雙方進行利益權(quán)衡后由商會認定、承包稅額，再分攤予各同業(yè)公會征收。[11]簡化稽征制度違背了國民政府改良稅制的初衷，是國民政府戰(zhàn)爭時期為保證收入而向民間讓渡稅權(quán)的一種方式，是國民政府向希圖引進國外的租稅制度改良中國稅政失敗現(xiàn)實的妥協(xié)。此后過分利得稅的征收廣受民眾非議，令人對過分利得稅信心盡失是在1947年舊瓶新酒似的開征“特種過分利得稅”。

1947年施行的特種過分利得稅是非常時期過分利得稅的別名而非變種。按照戰(zhàn)時利得稅的性質(zhì)，本該在戰(zhàn)爭結(jié)束后即行停征，但國民政府為準備內(nèi)戰(zhàn)，繼續(xù)征收過分利得稅。不同的戰(zhàn)爭性質(zhì)，對商民納稅心理影響不同，進而影響到稅收立法和征收績效，到1946年過分利得稅繼續(xù)征收就遭到了各地商民的反對，全國商會聯(lián)合會認為商人已為抗戰(zhàn)“有力出力、有錢出錢”“努力捐輸，不敢后人”，但此時戰(zhàn)爭已屆勝利，一切復(fù)員，而有關(guān)之工商稅則不但未予修訂，且提高稅率，于工商業(yè)前途影響極為重大，請求政府“免除非常時期過分利得稅”，但政府以“復(fù)員建國需財仍殷，加之物價尚賴平抑，其獲有過分利得者，自應(yīng)依法征稅”作為理由，用“暫從緩議”堵眾商之口。[6]1791-1795與地方稅不同，因為中央稅的權(quán)威性，以至于在受到商眾的抗征時，商眾的要求通常不會得到同意。[12]到1947年1月1日，商人的請求沒有達成，財政部將非常時期過分利得稅改換門面，頒布《特種過分利得稅法》。1948年4月1日，《特種過分利得稅法》被廢止。

過分利得稅的征收，利益各方出于對自身利益的考慮，心態(tài)及反應(yīng)均不一樣。處于精英階層的學(xué)者冀圖通過征收過分利得稅來改良積貧積弱的國家的不良稅制。戰(zhàn)前政府財政主要來源是關(guān)、鹽、統(tǒng)稅收入，處于戰(zhàn)爭中政府在喪失了前三項稅收的大部分之后，為了保證軍費來源和政府開支，對待稅收來源的原則基本上是“不拘何項”，除已有的稅收外，增開新稅即是手段。因此學(xué)者和政府站在同一邊，認為民眾在國家危難之際應(yīng)當以民族大義為重，踴躍輸將。而民眾在直面自身利益受損時，無力顧及民族大義和愛國情懷，采取抗征的務(wù)實態(tài)度。

二、社會各階層對過分利得稅制實施的反應(yīng)及其利益糾葛

過分利得稅的頒行目標是不論在增進國家的財政稅收或是緩和社會貧富差距方面，都能對戰(zhàn)時財政有作用。經(jīng)濟學(xué)者作為政府頒行財政制度的建言者，對過分利得稅寄予期望，與政府同站一方，為過分利得稅的征收建言獻策，在輿論平臺作文介紹稅制，宣傳新稅制。政府以增收為目的，并意圖通過引進新稅制改革稅制。商民因新稅制出臺而利益受損，作為最切實的負擔(dān)承受者，卻千方百計地想要逃稅。因此，過分利得稅在引進時因為各個階層所代表利益不同，心態(tài)及反應(yīng)均不同。以下是政府官員、經(jīng)濟學(xué)者及商民對開征過分利得稅反應(yīng)的分析，以探明背后的利益糾葛。

(一)政府和學(xué)者的態(tài)度

抗戰(zhàn)初期，政府引進新稅，目標不再像清末朝廷引進新制度為功利性地解決當前困頓，而在于奠定現(xiàn)代稅制基礎(chǔ)，改善征稅體系，完善我國稅制系統(tǒng)。

學(xué)者對政府政策多持支持態(tài)度。因為多數(shù)財經(jīng)學(xué)者也在財政機關(guān)擔(dān)任要職，作為社會精英階層，明晰國家現(xiàn)代化發(fā)展所朝的方向，他們冀圖引進西方稅制改革中國不良稅制，因此過分利得稅條例甫經(jīng)頒布，各類財經(jīng)雜志就對政府開征的新稅做全方位宣傳。對條例內(nèi)容進行逐條分析，介紹稅額計算方法，探討征收時間、營業(yè)事業(yè)和財產(chǎn)租賃事業(yè)利得計稅問題，稅率及免稅問題，或?qū)枚惖恼魇辙k法建言獻策。學(xué)者們鼓吹過分利得稅的優(yōu)越性，認為過分利得稅的作用非同小可，可以改變過去以間接稅為主的局面，增加國家稅收，促進抗戰(zhàn)建國。學(xué)者們力陳征收的必要性，以增加過分利得稅的社會影響，便利稽征。他們對國內(nèi)不太適合稽征的經(jīng)濟環(huán)境也很了然，如賬冊不全或是工業(yè)發(fā)展程度不足，但是憑借著抗戰(zhàn)開始民族大義的鼓噪，開征過分利得稅定能取得良好效果，因此，他們認為過分利得稅從消極方面看是可以施行的，從積極方面看是應(yīng)當施行的。

政府官員主要是在各類講話上重申過分利得稅征收的意義。從中央到地方，政府官員上下一心廣為宣講新稅制。講話內(nèi)容大致與經(jīng)濟學(xué)者的宣傳一體，大談過分利得稅征收的好處，與經(jīng)濟學(xué)者文章主旨大致相同。時任國民政府主席林森在1938年總理紀念周上做了《征收過分利得稅，以增加抗戰(zhàn)財源》的講話，大談?wù)魇者^分利得稅的益處。[13]除了中央官員的熱情宣傳外，地方財政官員也服從中央要求，在各類講話中大力宣傳過分利得稅的征收，宣傳過分利得稅的征收意義。[14]除了各地官員的宣講活動外，還有其他各種手段宣傳過分利得稅。

印制宣傳手冊、設(shè)立紀念日以擴大宣傳過分利得稅。宣傳手冊成本小，普及范圍廣，通過散發(fā)和講解就能推動宣傳。1940年，財政部編制和印發(fā)宣傳小冊到各省各地主管征收機關(guān)，要求他們加緊查催，增進稅收工作。[15]政府還將過分利得稅的開征日期7月1號定為“直接稅日”，紀念日的設(shè)立，起到了擴大宣傳、增進征收的效果。[16]

政府運用強制權(quán)力對偷逃漏稅的商人進行催收和懲罰，明令各地財政機關(guān)對商人延緩或減免征稅的請求一律予以回絕。稅收具有強制性，政府擁有強制收稅的權(quán)力，國民政府對那些拒不聽從稅務(wù)機關(guān)征稅的商人，將其移交法院予以罰辦。如貴州畢節(jié)的過分利得稅稽征，一些商人拒不繳納，當?shù)囟惥殖肆疃悇?wù)人員進行動員以外，還下令對延期不依限期繳納的商號無論公營民營企業(yè)一律分別移請法院嚴予罰辦。[17]對于商人喊苦要求減免稅收的行為，為了保證稅收強制性和法律尊嚴，國民政府行政院電令各省市政府，對請免行為要予以駁斥，以利稅政。1946年天津?qū)儆谛率諒?fù)區(qū)，對于國民政府對過分利得稅重視程度不太了解，在市直接稅局規(guī)定1946年繳納營利所得稅預(yù)計收額為上年度的六倍估繳時，因為負擔(dān)過重，除呈請財政部予以核減外，又電請直接稅局，按照實際營利所得征收課稅，被直接稅局予以批駁就在意料之中。[18]

為推進征收不斷根據(jù)征收實際改進征收辦法。過分利得稅在稅制頒行之初，征收辦法同所得稅一樣，依據(jù)資本額確定征收數(shù)，實行查征制度，想通過引進包括過分利得稅在內(nèi)的直接稅制度，推動稅制建設(shè)，用現(xiàn)代征收手段增加稅收，在抗戰(zhàn)中達到抗戰(zhàn)建國的目的，改革稅制，以實現(xiàn)直接稅逐漸代替間接稅，以奠定新租稅制度基礎(chǔ)。但是資產(chǎn)評估和查賬的辦法實施效果不明顯，這種征稅辦法無法遏制住商人逃稅，加上稅吏中飽，稅額難以保證。為了保障國家稅收，只能一改過去的征收程序，以緩和各方面的不滿，用簡化稽征辦法來代替查賬。簡化稽征與查賬制度相背離，但是因為減少了對商眾的苛擾，實施后就受到了民眾的支持，當時有報紙就以“所利得稅全國實行簡化征稽，渝筑等地奉行后商民稱便”作為新聞標題?？梢?，民眾不在乎稅制的改良與否，最在乎自己的經(jīng)濟利益以及受苛擾程度。

(二)商民的反應(yīng)

政府官員和學(xué)者認為民眾會因為愛國熱忱而踴躍捐輸，但是受新稅制觸犯利益的最直接感受者商民卻千方百計地想要減輕負擔(dān)。在對減免稅收抱有幻想時，主要采取積極對抗的方式，即同業(yè)公會或者本市商會上書呈請減免稅收。被政府拒絕后，積極對抗無用，便轉(zhuǎn)而采取消極逃稅態(tài)度。

積極對抗主要是以商會為代表，上書呈請財政機關(guān)減免或緩征過分利得稅為表現(xiàn)方式。請求減免的行為在稅制頒發(fā)之初或者在新收復(fù)區(qū)極為普遍。新稅制宣布實行后，在國民政府陪都重慶就受到商民抵制，他們選舉代表，上書中央財政當局，陳述困難情形，請求減免過分利得稅，旋即財政部負責(zé)人以“利得稅為國家戰(zhàn)時必要稅收，是經(jīng)過立法院立法手續(xù)頒布，由財政部實行，沒有回旋余地”為由拒絕。[13]在政治中心的陪都重慶民眾覺悟尚且如此，邊遠地區(qū)的縣城民眾愛國覺悟更顯得低，以云南省麗江為例，在過分利得稅宣布征收后的幾年間，稅制推行一直遭受民眾阻撓，據(jù)永勝稅務(wù)征收局稱當?shù)卦摱悺稗k理異常困難，推行難達成效。云南省民政廳稱以往各任局長推行新稅，屢遭控告，查明案情后發(fā)現(xiàn)為民眾誣告?！盵19]足以說明，新稅在邊地的推行更形不易，商眾抵抗新稅制推行的辦法較之核心區(qū)更為粗暴。政府為保證戰(zhàn)時稅收收入，除了盡力宣傳，實行強力征收外，別無辦法。商眾固然有一部分人因為戰(zhàn)爭獲得大額收入，但是作為過分利得稅征收對象的大部分商人卻因為本區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展程度低，工商業(yè)不發(fā)達，或因敵寇入侵，淪為戰(zhàn)場，百業(yè)凋敝不論，大軍云集，派夫派馬、派糧秣，加上散兵游勇四處搶劫，政府又嚴令實行征借、征購制度，經(jīng)濟發(fā)展受阻礙。[20]商民請求減免過分利得稅所陳確為事實，民情如此，政府并非不為所知，在籌措巨額戰(zhàn)費壓力面前，面對民眾請免的呼聲只能無奈拒絕，采取繼續(xù)強化征收的措施。政府和民眾因為各自利益糾葛，以致在實際征收過程中矛盾畢現(xiàn)，從雙方處境來說，各有苦衷。

在積極對抗無益后，商民轉(zhuǎn)而采取消極抵制，主要以做偽賬等形式來逃避稅收稽征。當時全國做偽賬逃稅現(xiàn)象非常普遍，制造偽賬以逃稅被查明的案件很多，包超時在其有關(guān)逃稅的著作中論述了花樣各異的逃稅手段。[21]因為商人逃稅，國民政府為降低征稅成本，提高征稅效率，保證財政收入，1943年出臺簡化稽征辦法，由商會與政府討價還價，最終確定由商會包征，各商攤繳的辦法來完成征收。

三、過分利得稅順利開征與發(fā)生異化的因素

過分利得稅在實際的征收過程中，有著向惡稅過渡的趨勢，簡化稽征辦法的出臺將其直接推向惡稅的深淵。但是過分利得稅在中國存在約有9年之久，它的長期存在說明具有合理性，其中財政收入占比大及其適應(yīng)稅收集權(quán)是其長期存在的直接原因。同時，它又因為征收困難，在與中國環(huán)境融合時發(fā)生變異。因此，過分利得稅的征收是不斷融入中國社會現(xiàn)實并發(fā)生異化的過程。

(一)存在的合理性

過分利得稅隸屬于直接稅體系，過分利得稅是直接稅的重要組成部分，收入占比很大。在過分利得稅開征后，各地過分利得稅的征收頻頻告捷。據(jù)報道，過分利得稅開辦后的兩個月，查定的稅額已經(jīng)超過全年預(yù)算額的二分之一，繳納國庫的金額也達到全年預(yù)算的四分之一，效果明顯。[22]抗戰(zhàn)期間，雖然不同的統(tǒng)計資料顯示的過分利得稅繳庫稅額不同，但從1940—1948年間利得稅收入均為逐年增長態(tài)勢。這種數(shù)額的增長因為1939年開始并一直未絕的通貨膨脹使征收數(shù)字未必可信，但是可以根據(jù)過分利得稅在直接稅中所占的比重來窺見它的分量，林美莉通過比較當時過分利得稅的實際納庫額，認為“過分利得稅在抗戰(zhàn)后期3年的收入數(shù)目，均已超過所得稅，成為直接稅中主要的收入來源”。[2]275可見，過分利得稅對于增加國家稅入方面效果良好。

非常時期過分利得稅為中央稅，其征收事務(wù)由所得稅征收機關(guān)兼辦，是國民政府集中財權(quán)的重要一步。傳統(tǒng)時期并無明確的中央稅和地方稅之分，即使清代有起運和留存的制度，但也并非現(xiàn)代意義上的中央財政和地方財政。中國地方財政萌發(fā)于太平天國時期，清廷對財權(quán)下移有過幾次政策性遏制，包括清理財政等手段,但是作用不大。[23]暨民國肇建，軍閥割據(jù)混戰(zhàn)，各路軍閥據(jù)本省財政各成勢力。國民政府奠都南京后，有過幾次集中財權(quán)的努力，其中力度最大者是1930年在全國正式裁撤厘金，中央稅以關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅為主，劃撥田賦、開征營業(yè)稅作為地方裁撤厘金的抵補。這是國民政府自1927年成立后，試圖擴展中央財政權(quán)力，收縮地方實力的一項具體作為。此后，1936年國民政府創(chuàng)辦中央稅性質(zhì)的直接稅系統(tǒng)，建立起了與政治統(tǒng)一相匹配的財政體系，可以說，加強財政的統(tǒng)一是國民政府加強中央集權(quán)的預(yù)演，也是剪除地方異己勢力的最佳手段。而過分利得稅的開征也是國民政府加強財政集權(quán)的一環(huán)。

(二)變異的無奈性

過分利得稅在制定之初的社會正義理想，受限于多種因素，在戰(zhàn)時與一般羅掘財源的稅政無異，在征收過程中出現(xiàn)了與其初衷相背離的異化現(xiàn)象。這種變異主要表現(xiàn)在：一是過分利得稅對于平抑物價實際上起到的作用微乎其微；二是由于資本額估計不能確切，商人逃稅成風(fēng)，政府為降低征稅成本，保證戰(zhàn)時財政收入，由商人團體與政府反復(fù)磋商，實行簡化稽征，敗壞了政府威信，該項制度與過分利得稅想要達到改良稅制的初衷相背離。一項良稅施行幾年后，在實際的征收中異化成一項惡稅是一種不幸，反映出戰(zhàn)爭期間國民政府欲藉新稅制而改良中國傳統(tǒng)稅制的失敗。

過分利得稅的征收出現(xiàn)異化主要與以下幾個因素有關(guān)。

1.與戰(zhàn)爭中政府財政危機密切相關(guān)

過分利得稅源于戰(zhàn)爭，但中國在戰(zhàn)前卻無比較成熟的稅收體系，新稅制再遇曠日持久的抗戰(zhàn)，政府為了保證收入，不惜背棄新稅制的初衷，引起了征收實際的變異。中國的社會環(huán)境不利于征收，我國的國情與外國的征收情況有很大的差異，國民政府于1930年延請美國稅務(wù)專家進行國情調(diào)查，報告書認為中國的稅務(wù)稽征缺乏監(jiān)督程序，也缺乏稅務(wù)的程序法規(guī)，也沒有很科學(xué)的征稅標準，納稅者沒有納稅意識，更不知道納稅的意義。[24]工商業(yè)發(fā)展落后，傳統(tǒng)簿記制度也不利于以利潤額作為征收基礎(chǔ)的過分利得稅的實施。因此，中國缺乏納稅的社會環(huán)境。但是新制度卻在戰(zhàn)爭中施行起來，且效果良好，因為政府在戰(zhàn)爭時期保障抗戰(zhàn)支出是首要原則，再加上愛國情緒的推動，加稅得到了法律和社會層面的支持。但是戰(zhàn)爭中巨額的財政需求，單靠借貸來獲得增量財政，已經(jīng)難以維持，再加上征收實際中的商人逃稅嚴重，政府為保證收入，只得將體現(xiàn)所利得稅性質(zhì)的征收程序全部廢棄，而將注意力全部集中于稅收額度上，以傳統(tǒng)稅制中的包征制度來代替查征制。可見，西方稅制引入中國后面臨著受中國傳統(tǒng)征稅手段同化的后果。

過分利得稅中國化即簡化稽征制度的實施，未達成過分利得稅制定之初的愿望，使得過分利得稅與其他戰(zhàn)時稅收一樣落入不問程序只問稅額的窠臼，與一般的為羅掘財源的稅收無異，喪失了以租稅手段引導(dǎo)社會合理化發(fā)展的作用與資格。再加上國民政府在戰(zhàn)爭結(jié)束后，并未“即須停繳”，過分利得稅從“戰(zhàn)時中之臨時稅”，變更為“經(jīng)常之所得稅”[25]。內(nèi)戰(zhàn)使過分利得稅征收的民意支持下降，政府威信力下降，增加了民眾的方案程度?？梢哉f，過分利得稅因為民族抗戰(zhàn)的正義性得以征收，但是也因為戰(zhàn)爭中為勉力維持財政收入而無法遵從其良稅的性質(zhì)。

2.與稅制設(shè)計不合理有關(guān)

國民政府有目的性但無預(yù)見性的通貨膨脹政策加上戰(zhàn)時經(jīng)濟不穩(wěn)造成烈性通貨膨脹。[26]匯價和幣價都見不斷跌落，物資緊缺，物價上漲，市場價格瞬息萬變，商人利得額不斷改變，而稅率累進卻未有跟緊其步伐；工、商業(yè)同一稅率，相當于是打擊工業(yè)而補貼商業(yè)；內(nèi)遷工廠免繳過分利得稅問題，條例第十四條規(guī)定“凡由戰(zhàn)區(qū)遷入內(nèi)地之工廠，及因戰(zhàn)事受有重大損失之營業(yè)，經(jīng)查明屬實者，應(yīng)暫予免稅”。[27]對內(nèi)遷工廠以稅收優(yōu)惠期限不明，也不可能一直給予免稅政策；公積金不并入資本中計算，相當于不承認公積金屬于資本額，造成稅負的不公平。[28]稅制設(shè)計僅從宏觀上著眼，未從細節(jié)處著手，以至于稅制出臺后在實際操作中出現(xiàn)諸多不合理之處。使得引進的新稅制無法按照良稅軌道依序行進，反而在融入中國國情中朝著根深蒂固的不好方向偏轉(zhuǎn)，良稅來到中國就產(chǎn)生了橘生淮北為枳的異變。

3.與國民黨內(nèi)派系傾軋及稅收人才欠缺有關(guān)

國民黨內(nèi)派系林立，各派之間鉤心斗角，最有影響力的派系是CC系、黃埔系和政學(xué)系。國民黨的腐敗體現(xiàn)在政治成功的關(guān)鍵更多地不在于掌握專門的技術(shù)知識，而在于與政權(quán)的領(lǐng)導(dǎo)人維持個人的關(guān)系，派別活動是政治斗爭的主要手段，蔣介石可以借助各個派系的斗爭使任何一個派系都不致過于強大，借以確保他對所有派系的至高權(quán)力。[29]當時財政及稅務(wù)部門之間也深受國民黨高層政治風(fēng)氣影響，以直接稅署長高秉坊為例，作為直接稅創(chuàng)辦人，對直接稅建立有功，但因為是孔祥熙親信，夾身于幾大派系之間，在抗戰(zhàn)勝利前夕因貪污罪被起訴。高秉坊確有貪污、挪用公款的罪證，但他階下囚的待遇實是因在派系斗爭下的稅政革新開罪了其他派系，在孔祥熙勢倒遠涉美國后，作為其臂膀的高秉坊被打壓。[30]可見，國民黨的派系斗爭在影響稅收人事的同時，也影響了新稅制的順利推行，派系斗爭只顧派系利益，無法兼及稅政革新的重大意義。

稅政人才缺乏也是影響稅政實施的重大因素。在直接稅開征后，時任財政部部長孔祥熙及直接稅署長高秉坊抱定“新稅、新人、新精神”為宗旨，棄常規(guī)薦任、委任制度不用，轉(zhuǎn)而采用考訓(xùn)方式招錄青年大學(xué)、高中畢業(yè)生組設(shè)新的征稅隊伍，希望以此杜絕人情請托，提升專業(yè)素養(yǎng)。但具備較高專業(yè)素養(yǎng)的經(jīng)濟類畢業(yè)生較少。(1)經(jīng)濟系畢業(yè)生人數(shù)較少，以云南大學(xué)為例：據(jù)云南省檔案館所藏的財政部直接稅局囑云南大學(xué)將1942年度的經(jīng)濟系畢業(yè)生人數(shù)查示并予介紹參加工作為由，云南大學(xué)函復(fù)“查本校本年度經(jīng)濟系應(yīng)屆畢業(yè)生上學(xué)期計一名，下學(xué)期計三十三名”[云南大學(xué).云南大學(xué)關(guān)于財政部直接稅處本校本年經(jīng)濟系畢業(yè)生人數(shù)的公函.云南省檔案館：1942-3-5(1016-001-00356-056)]。在稽征業(yè)務(wù)較為繁忙的暑假，人員不敷分配時，直接稅局還會征用各大學(xué)經(jīng)濟財政商科會計等學(xué)系的三年級學(xué)生進行暑期服務(wù)。[31]除去經(jīng)濟類大學(xué)畢業(yè)生人數(shù)較少不說，缺乏稽征經(jīng)費，導(dǎo)致各地稅務(wù)人員的編制不敷用。從1943年四川省成都直接稅分局的人員構(gòu)成情形看，該分局有工作人員四百一十六名，下設(shè)所利得稅、財產(chǎn)租賣稅、營業(yè)稅、遺、印稅及事務(wù)五課，審核、會計、貨運等級及外勤四室，工作人員中，有大學(xué)畢業(yè)生一百二十余人，為各分局中大學(xué)生最多者。[6]1413-1421成都是抗戰(zhàn)大后方極為重要的城市，其他地方的境遇可想而知。所以，高素質(zhì)稅收人員的缺乏在維持過分利得稅制度的性質(zhì)方面能量不足。

四、結(jié)語

過分利得稅屬于一項良稅，自1939年開征到1948年結(jié)束，其間歷經(jīng)多次征收方式變更，既說明它對于國家稅收的重要性，也可以窺見征收過程中的推行難度。政府欲藉過分利得稅補充戰(zhàn)時財政收入，以為抗戰(zhàn)財政做一補充，過分利得稅具備良稅性質(zhì)，新稅制的頒行與實施可以改善中國以往以間接稅為主的征稅體系。政府官員及經(jīng)濟學(xué)者對新稅制的實施充滿了美好愿景，認為商民在國家危難時期有錢出錢是應(yīng)盡的國民本分，除發(fā)表文章、四處宣講過分利得稅征收的意義和好處外，還用盡種種手段促進新稅征收。但是對于新稅制頒行的最直接感觸者商民來說，在愛國熱忱和自身利益中進行抉擇時，最先保全的是自身利益，因此在稅制頒行之初，利用商人聯(lián)合體商會或同業(yè)公會推舉代表為商民發(fā)聲，陳訴商業(yè)艱難，呈請政府減免或緩征，均遭到拒絕。在積極對抗無門后，采取各種手段如造偽賬等意圖逃脫新稅稽征?？梢钥闯?，面對一項意識正確的新稅制來說，各階層不同處境的人群對待它的態(tài)度就不一樣，與稅收利益相關(guān)的兩方，政府官員和商民對待新稅制的態(tài)度就是大相徑庭的。

過分利得稅在抗戰(zhàn)期間為國民政府籌措軍費和加強財政集權(quán)起到了重要作用，但是過分利得稅作為一項良稅在稽征過程中卻發(fā)生變異，無論是征收方法還是征收性質(zhì)都向著惡稅的方向演進。這與戰(zhàn)時國民政府兩難的處境有關(guān)，在籌措戰(zhàn)費與改良稅制二者間，更加偏重于具有急迫性的戰(zhàn)費籌措，以至于不能兼顧通過過分利得稅以改良稅制的初衷。同時，過分利得稅在融入中國稅收現(xiàn)實中，沒有保存原有的稅收性質(zhì)，反而被具有強大生命力的包征制度所吞噬，背離其初衷。正因為以上原因，本該是良稅的過分利得稅轉(zhuǎn)變?yōu)閻憾愐簿筒蛔銥槠媪恕?/p>