PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

孔云熊

（浙江省建工集團(tuán)有限責(zé)任公司，浙江 杭州 310012）

PPP項(xiàng)目，即政府和社會(huì)資本方合作的模式。我國(guó)的PPP項(xiàng)目發(fā)展時(shí)間并不是很長(zhǎng)，所以針對(duì)會(huì)計(jì)核算層面還沒(méi)有足夠多的經(jīng)驗(yàn)，為了提升其精準(zhǔn)性，使核算工作管理得到加強(qiáng)，在不斷總結(jié)以及整合范圍界定的前提下，需要控制各階段的資產(chǎn)項(xiàng)目，并落實(shí)具體的監(jiān)督機(jī)制，以便使PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作在我國(guó)得到進(jìn)一步發(fā)展。

一、PPP項(xiàng)目含義

PPP項(xiàng)目是企業(yè)與政府合作的一種特殊性融資形式，核心的目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)雙方共贏的發(fā)展目標(biāo)。對(duì)于政府而言，其不僅能彌補(bǔ)資金不足的問(wèn)題，還能有效的分散風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)效益。

近年來(lái)，受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制變化的影響，公共服務(wù)、產(chǎn)品等都需政府全權(quán)負(fù)責(zé)。但由于財(cái)政資金愈發(fā)緊張，使得政府部門(mén)出現(xiàn)了公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)存在較大缺口的問(wèn)題。近年來(lái)一系列的管理方法出臺(tái)，例如，2014年國(guó)發(fā)43號(hào)文《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理意見(jiàn)》中，針對(duì)地方政府融資平臺(tái)提出了整改的目標(biāo)。明確指出化解與控制地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)存量債務(wù)以及在建項(xiàng)目融資進(jìn)行處理。針對(duì)資金來(lái)源不合理的，通過(guò)地方政府債券，或是社會(huì)資本與政府合作的方式，及時(shí)處理融資方面的問(wèn)題。

二、PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算中存在的主要問(wèn)題

1.沒(méi)有明確的范圍界定

因?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展的速度非?？?，PPP項(xiàng)目涵蓋的領(lǐng)域越來(lái)越多，包括基礎(chǔ)教育設(shè)施、交通建設(shè)等。在眾多項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，都能發(fā)現(xiàn)PPP項(xiàng)目，資金管理優(yōu)勢(shì)顯著。以公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，不斷擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模與范圍。但就實(shí)際情況進(jìn)行分析，其中還存在許多方面的問(wèn)題，無(wú)論是結(jié)構(gòu)還是形式的變化都非常大。當(dāng)前，針對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)工作，因種類(lèi)的多樣性，使得部門(mén)對(duì)其管理時(shí)，并沒(méi)有正確的認(rèn)知，一些新增加的PPP項(xiàng)目管理缺乏系統(tǒng)性，項(xiàng)目執(zhí)行效率出現(xiàn)了下降的情況，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)產(chǎn)生了一定的不良影響。

2.政府主體存在的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

由于我國(guó)對(duì)于PPP項(xiàng)目核算會(huì)計(jì)的應(yīng)用起步較晚，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比存在的不足之處非常多，因此，可提升的空間很大。此外，針對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)審核的專(zhuān)業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)還不夠完善，很多PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算是企業(yè)自主完成的，這便出現(xiàn)了很多不正當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)，進(jìn)而也會(huì)限制會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的有效解決。在逐步增大的PPP項(xiàng)目范圍中，建設(shè)中的很多子項(xiàng)目并沒(méi)有在政府賬單中列入，使得政府對(duì)整體項(xiàng)目的了解不夠全面，站在公共基礎(chǔ)設(shè)施角度進(jìn)行分析，屬于政府主導(dǎo)的公共建筑。但就實(shí)際情況進(jìn)行分析，我國(guó)對(duì)設(shè)施總額不夠了解，存在收益分配不合理的問(wèn)題，影響了公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

3.公司主體存在的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

對(duì)于大多數(shù)PPP項(xiàng)目建設(shè)來(lái)說(shuō)，都是政府將公共設(shè)施的使用權(quán)以及收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給投資企業(yè)，并得到充足的資金支持。因此，在PPP項(xiàng)目建立初期階段，相關(guān)人員要了解項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)的情況。特別是后期的經(jīng)營(yíng)要高度關(guān)注，才能提高項(xiàng)目執(zhí)行力，并強(qiáng)化收益，為政府的利益提供相應(yīng)的保障。

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的具體實(shí)施方式

1.公司成立階段的會(huì)計(jì)核算

建立PPP項(xiàng)目公司，需要明確的界定整體項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)，還需要明確劃分的標(biāo)準(zhǔn)，了解會(huì)計(jì)核算的具體覆蓋內(nèi)容。尤其是公和私兩個(gè)單元，要結(jié)合投資方和政府利益，對(duì)其開(kāi)展科學(xué)劃分之后，結(jié)合會(huì)計(jì)核算單元的劃分結(jié)果。針對(duì)項(xiàng)目整體建設(shè)過(guò)程，分配具體的資產(chǎn)負(fù)債以及收入。在此過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)核算的信息與數(shù)據(jù)公開(kāi)，以此保障產(chǎn)權(quán)主體能獲得真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，并符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)損害雙方利益。

2.公司項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算

針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)，整合整體資產(chǎn)，進(jìn)而開(kāi)展科學(xué)劃分工作，并依照完整的產(chǎn)權(quán)，準(zhǔn)確分類(lèi)和整理好無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)，之后結(jié)合具體的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，開(kāi)展精準(zhǔn)核算工作。在項(xiàng)目建設(shè)當(dāng)中，特許經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)因?yàn)榻杩钶^為容易，所以會(huì)產(chǎn)生資本化的情況，歸類(lèi)到無(wú)形資產(chǎn)中，還需要做好會(huì)計(jì)核算工作，確保會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性。

3.公司運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算

在完成了PPP項(xiàng)目建設(shè)之后，需要做好各項(xiàng)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。對(duì)于初期的運(yùn)營(yíng)階段進(jìn)行分析，為投資公司單獨(dú)地進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理。對(duì)于歸類(lèi)收益而言，應(yīng)當(dāng)將一部分收入計(jì)入公司的營(yíng)業(yè)收入中。一般可以劃分為投資收益，可能會(huì)在一定程度上影響經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)的開(kāi)展，還會(huì)對(duì)公司收益產(chǎn)生較大的影響。而對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目而言，在到達(dá)了使用年限之后，需要進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。在整個(gè)攤銷(xiāo)的過(guò)程中，不能將攤銷(xiāo)的經(jīng)濟(jì)損失計(jì)入公司收益中。在公共設(shè)施建設(shè)階段，需要為設(shè)施的正常運(yùn)行提供穩(wěn)固的保障，還需要做好維護(hù)的工作。該部分資金的投入要在當(dāng)期損益當(dāng)中計(jì)入，并借助會(huì)計(jì)核算，對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的處理。

4.PPP業(yè)務(wù)相關(guān)收入及成本的確認(rèn)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定，工程分別以下面情況確認(rèn)后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入：

①項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的價(jià)款

工程資產(chǎn)建成后的一段時(shí)間范圍內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的價(jià)款，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的價(jià)款，借記“應(yīng)收賬款”；按相應(yīng)成本，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”；按應(yīng)交納的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”；按差額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

②項(xiàng)目公司有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用

項(xiàng)目公司在收取提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)時(shí)，應(yīng)根據(jù)收取的價(jià)款，借記“銀行存款”等；按應(yīng)交納的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”；按不含稅價(jià)款，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)根據(jù)與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇方法相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“無(wú)形資產(chǎn)”等。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（成本確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的項(xiàng)目）

累計(jì)攤銷(xiāo)（成本確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”的科目）

工程施工（運(yùn)營(yíng)成本）

③合同授予方負(fù)責(zé)將差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司

項(xiàng)目公司提供服務(wù)收費(fèi)低于某一限定的金額，合同雙方都需根據(jù)合同的規(guī)定，為項(xiàng)目公司補(bǔ)差價(jià)。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取的價(jià)款，借記“應(yīng)收賬款”等；按應(yīng)交納的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”；按不含稅價(jià)款，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

注：由于相關(guān)成本已在向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，此處無(wú)須進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)處理。

5.完善PPP項(xiàng)目的范圍界定

PPP項(xiàng)目類(lèi)型不同，要進(jìn)行合理的劃分。例如，發(fā)展性融資以及建設(shè)性融資，需要進(jìn)行具體的分類(lèi)，才能夠?qū)ζ鋵?shí)施更加系統(tǒng)的管理。此外，在界定PPP項(xiàng)目過(guò)程中，結(jié)合項(xiàng)目?jī)?nèi)容，探究其本質(zhì)，明確范圍。利用有效的控制策略，做好全面管控的工作。對(duì)于PPP項(xiàng)目建設(shè)來(lái)說(shuō)，政府需要對(duì)項(xiàng)目提出的標(biāo)準(zhǔn)給出非常清晰的規(guī)定，之后根據(jù)編制的規(guī)定，挑選適合的投資公司，并界定好之后的運(yùn)行情況。站在特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目角度進(jìn)行分析，在建設(shè)項(xiàng)目之前，政府需要先評(píng)定好項(xiàng)目的整體價(jià)值，以此對(duì)整個(gè)協(xié)議過(guò)程中的利益進(jìn)行把控。在特許經(jīng)營(yíng)執(zhí)行期間，運(yùn)營(yíng)公司要結(jié)合相關(guān)規(guī)定，合理地使用基礎(chǔ)設(shè)施，還需要確保各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益歸屬于公司。在協(xié)議到達(dá)了期限之后，所有使用權(quán)就歸政府部門(mén)所有。

6.完善政府主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議

PPP項(xiàng)目主體主要就是政府在實(shí)際的工作中，需要仔細(xì)審核PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算信息，并與相關(guān)部門(mén)核實(shí)與確認(rèn)審核的內(nèi)容。為了保障PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性，政府要建立專(zhuān)門(mén)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，以便全程監(jiān)控整個(gè)PPP項(xiàng)目。對(duì)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算內(nèi)容來(lái)說(shuō)，需要定期披露，使大眾能系統(tǒng)化地了解基本情況，以此確保項(xiàng)目建設(shè)的獨(dú)立性。此外，確保政府工作的透明性，能獲取到大眾的支持。在開(kāi)展PPP項(xiàng)目整體會(huì)計(jì)核算工作的階段，應(yīng)當(dāng)借助行政監(jiān)督、投資控制等模式，對(duì)整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)流程進(jìn)行把控。如果出現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，可以盡早解決，以此確保PPP項(xiàng)目的高效運(yùn)行與發(fā)展。

四、結(jié)語(yǔ)

為了促進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，政府需要結(jié)合PPP項(xiàng)目建設(shè)情況，做好全面的會(huì)計(jì)核算工作，不斷加強(qiáng)和優(yōu)化，以便提升自身的工作效率，使企業(yè)和自身的利益不會(huì)受到任何的損害。針對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的開(kāi)展，還需要繼續(xù)探究和分析，在不斷總結(jié)、借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，使PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算對(duì)我國(guó)的公共基礎(chǔ)設(shè)施正常建設(shè)能給予更高的保障。