新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響及適應(yīng)策略

朱文娟

（恩成商務(wù)咨詢（上海）有限公司，上海 200051）

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了收入確認(rèn)的基本流程，即五步法：第一步，對(duì)合同雙方的法律約束力進(jìn)行識(shí)別，合同應(yīng)當(dāng)具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且商品轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的對(duì)價(jià)可能被收回；第二步，則對(duì)合同雙方的各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，并對(duì)履約時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)；第三步，對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確定，依據(jù)為預(yù)期收回的對(duì)價(jià)，但要注意是否存在重大融資成分、可變對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等；第四步，將交易價(jià)格按照各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)比進(jìn)行分?jǐn)?；第五步，在履約義務(wù)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，單項(xiàng)履約義務(wù)是在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)?！拔宀椒ā弊屖杖氪_認(rèn)流程更加規(guī)范和清晰，更方便財(cái)務(wù)人員進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

一、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的重要變革

1.收入確認(rèn)適用范圍更廣泛

在舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只對(duì)四類交易收入進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，即銷售商品收入、勞務(wù)收入、建造合同收入以及資產(chǎn)讓渡收入，且會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)科目、財(cái)會(huì)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)都各有不同，針對(duì)性與局限性明顯。但是，隨著各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)交融，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸復(fù)雜，像建造合同就被廣泛應(yīng)用于多種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，因此收入確認(rèn)的條件、計(jì)量、報(bào)表編制等與其他類收入差異越來越小，使得收入確認(rèn)越來越不規(guī)范。新收入準(zhǔn)則根據(jù)此現(xiàn)實(shí)問題，規(guī)定取消分類限制，統(tǒng)一用合同收入為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更客觀

舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)依據(jù)是基于商品所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移來判斷的，但是在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易往來中，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移判斷難度逐漸加大，且主觀性較強(qiáng)，主要因?yàn)榇蠖喽家蕾囏?cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷，且每個(gè)財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)處理結(jié)果都有較大差異。而新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)判斷依據(jù)規(guī)定為控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。也就是企業(yè)在合同簽訂之前對(duì)合同標(biāo)的物的支配權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移在實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易中可以根據(jù)商務(wù)程序、合同文件、法律手續(xù)等進(jìn)行清晰確定，因此更加客觀，更易操作[1]。

3.對(duì)非貨幣性交易資產(chǎn)的影響

非貨幣性資產(chǎn)主要包括企業(yè)無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等。新收入準(zhǔn)則將用存貨換取其他非貨幣性資產(chǎn)的交易納入了適用范圍中，財(cái)政部也相繼發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)符合非貨幣資產(chǎn)定義并且滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的即可以進(jìn)行收入確認(rèn)，對(duì)于換出資產(chǎn)需要符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件才可以進(jìn)行收入確認(rèn)。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致，則需要分情況進(jìn)行處理：①當(dāng)換入資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件，而換出資產(chǎn)不滿足時(shí)，則將換出資產(chǎn)的履約義務(wù)視為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；②當(dāng)換入資產(chǎn)不滿足條件而換出資產(chǎn)滿足時(shí)，則需要在確認(rèn)換入資產(chǎn)時(shí)將換入資產(chǎn)的權(quán)利視為資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠被準(zhǔn)確計(jì)量時(shí)，計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)以換入或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn)。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

1.對(duì)納稅籌劃的影響

（1）確認(rèn)原則不同。雖然新收入準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件，但是稅法依然與舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件幾乎相同，只是沒有將“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)”納入其中，忽視了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，突出了稅法的強(qiáng)制性和剛性，保證了財(cái)政稅收的足額。如果商品是一次性轉(zhuǎn)移所有權(quán)，則不會(huì)產(chǎn)生收入確認(rèn)下的會(huì)稅差異。但如果是特定條件下的商品銷售，則會(huì)產(chǎn)生較大的會(huì)稅差異。新收入準(zhǔn)則下，本期會(huì)計(jì)利潤可能增加，并且會(huì)大于應(yīng)納稅所得額。

（2）時(shí)段與時(shí)點(diǎn)確認(rèn)不同。稅法規(guī)定收入確認(rèn)一般為某個(gè)時(shí)點(diǎn)，只有在特定條件下的勞務(wù)提供才能夠根據(jù)時(shí)段進(jìn)行確認(rèn)，而新收入準(zhǔn)則主要是根據(jù)履約義務(wù)情況進(jìn)行選擇，主要以時(shí)段為普遍交易的確認(rèn)依據(jù)。比如，客戶對(duì)履約期間的商品有控制權(quán)，在新準(zhǔn)則中對(duì)收入計(jì)量方法有產(chǎn)出法和投入法，而稅法則當(dāng)規(guī)定采取完工進(jìn)度法，就會(huì)存在會(huì)稅差異。

2.對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)科目新增了不少，例如：增加了“合同取得成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等科目，而且科目核算內(nèi)容也發(fā)生了改變。比如，在舊收入準(zhǔn)則下，“合同負(fù)債”科目原本是“預(yù)收賬款”科目，主要是對(duì)已收回對(duì)價(jià)后的履約義務(wù)進(jìn)行核算，而“合同負(fù)債”科目只需要明確企業(yè)是否可能收回對(duì)價(jià)即可[2]。新收入準(zhǔn)則讓會(huì)計(jì)科目更加充實(shí)，同時(shí)會(huì)計(jì)核算結(jié)果也更加精確和可靠。但也加大了會(huì)計(jì)工作量和難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性要求更高。

3.對(duì)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的影響

新時(shí)期企業(yè)業(yè)務(wù)合同文件紛繁復(fù)雜，收入確認(rèn)和稅務(wù)籌劃等方面的難度也會(huì)逐漸加大，但是相反，財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)卻仍待改進(jìn)，以此來保證合同信息和原始會(huì)計(jì)信息的真實(shí)度和可靠度。此外，還要實(shí)時(shí)監(jiān)控合同履約期間的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素，以此來準(zhǔn)確進(jìn)行收入確認(rèn)和納稅籌劃，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，減小會(huì)稅差異。

4.對(duì)財(cái)務(wù)人員的影響

新收入確認(rèn)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員收入確認(rèn)的要求更高，如有效識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、稅務(wù)籌劃等。合同管理意識(shí)不強(qiáng)，無法清晰與準(zhǔn)確地幫助企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)的整體籌劃。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員還要積極完成管理會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，提高會(huì)計(jì)核算信息的準(zhǔn)確度。

三、企業(yè)適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的策略探討

1.健全合同專項(xiàng)管理制度

新收入準(zhǔn)則下，合同管理的重要性不言而喻。合同履約期間的收入確認(rèn)規(guī)范性需要建立在合同管理制度健全的基礎(chǔ)上，合同專項(xiàng)管理制度中要明確會(huì)計(jì)監(jiān)督管理職責(zé)，對(duì)合同履約進(jìn)度進(jìn)行實(shí)時(shí)掌控，從而盡可能地降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在交易價(jià)格確認(rèn)環(huán)節(jié)，需要委派專業(yè)素質(zhì)高的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行跟蹤，對(duì)交易價(jià)格共同確認(rèn)。對(duì)于交易價(jià)格的結(jié)算方式，需要根據(jù)客戶的支付能力和意愿進(jìn)行選擇。對(duì)于合同履約進(jìn)程需要委派專人進(jìn)行跟蹤負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)人員要實(shí)時(shí)了解履約情況，并對(duì)各項(xiàng)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同管理人員還要對(duì)合同整體履行情況編制相關(guān)統(tǒng)計(jì)表，包括合同基本信息、交易價(jià)格、單項(xiàng)履約義務(wù)、時(shí)段或者時(shí)點(diǎn)確認(rèn)、稅務(wù)處理等[3]。在期末時(shí)，需要財(cái)務(wù)人員與合同管理人員共同對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行核實(shí)，并且做出合理的納稅調(diào)整，降低納稅成本，減小會(huì)稅差異。

2.改進(jìn)財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)

當(dāng)前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極引入大智移云信息技術(shù)，以提高財(cái)務(wù)管理水平，應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的高要求。借助大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)復(fù)雜大量的合同會(huì)計(jì)信息進(jìn)行收集、分析與評(píng)價(jià)，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行比較，完成績效評(píng)估、財(cái)務(wù)管理以及經(jīng)濟(jì)預(yù)測等工作。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，對(duì)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和及時(shí)應(yīng)對(duì)，從而提高會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果的彈性。企業(yè)可以改進(jìn)ERP系統(tǒng)功能，搭建業(yè)財(cái)一體化的共享信息平臺(tái)，從而對(duì)收入確認(rèn)準(zhǔn)則流程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化和規(guī)范化的操作。此外，還要加強(qiáng)內(nèi)部控制，避免會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)分析和估計(jì)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的參考價(jià)值。

3.優(yōu)化納稅籌劃方案

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高履行納稅義務(wù)的及時(shí)性，即應(yīng)稅收入或者損失的及時(shí)確認(rèn)和繳納，因此需要對(duì)稅法和新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確比較，從而及時(shí)進(jìn)行合理的納稅調(diào)整，減小會(huì)稅差異，保障納稅雙方的合法利益。同時(shí)，對(duì)于計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，可以保障足額納稅繳納，也可以避免多繳，提倡足額納稅。因此，企業(yè)在既定稅率下，應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，根據(jù)稅法要求來合理調(diào)整會(huì)計(jì)收入，從而有效保障納稅義務(wù)和權(quán)益。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門的納稅籌劃小組，加強(qiáng)對(duì)稅法和新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高合理納稅籌劃水平。

4.優(yōu)化人才隊(duì)伍的建設(shè)

企業(yè)需要推進(jìn)財(cái)務(wù)人員的管理職能轉(zhuǎn)型，通過建立培訓(xùn)—考核—激勵(lì)制度，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，提高合同管理意識(shí)，加深對(duì)新收入準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法、政策等了解和靈活應(yīng)用。從合同簽訂到合同履約完成，要實(shí)現(xiàn)全過程的跟蹤籌劃，保證企業(yè)的納稅利益和經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)語

因?yàn)槲覈鴮?duì)企業(yè)所得稅的會(huì)稅處理依循的是“財(cái)稅分離”原則，因此會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在新收入準(zhǔn)則調(diào)整以后會(huì)稅差異越來越大，而會(huì)稅調(diào)整不同步、不準(zhǔn)確，就會(huì)加大涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不論是給企業(yè)還是國家納稅權(quán)益都會(huì)造成不良影響。所以，如何盡快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算和納稅計(jì)量的要求，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，是現(xiàn)代化企業(yè)都應(yīng)當(dāng)高度重視的問題。