開展PPP項(xiàng)目建設(shè)階段審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)問題

鄭阿萍

（龍巖市固定資產(chǎn)投資審計(jì)中心，福建 龍巖 364000）

PPP（Public-Private Partnership）項(xiàng)目運(yùn)作模式，是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，由政府和社會資本在風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享基礎(chǔ)上建立的一種長期合作關(guān)系。通常是由通過合法確定的社會資本與政府一起出資成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營等全過程管理，并通過在項(xiàng)目使用過程中收取服務(wù)費(fèi)以獲得合理投資回報(bào)；政府在此過程中一定程度參與管理，同時(shí)擔(dān)負(fù)對項(xiàng)目質(zhì)量及確定服務(wù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行監(jiān)管，以確保公共利益。實(shí)踐證明，PPP模式有利于整合社會資源，盤活社會存量資本，有效減輕政府財(cái)政負(fù)擔(dān)，提高經(jīng)濟(jì)效率，加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，實(shí)現(xiàn)物有所值。

目前，PPP建設(shè)模式在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域中占比不斷增加，PPP項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督也成為政府投資審計(jì)的重要組成部分。對于目前在庫的PPP項(xiàng)目，一般采用關(guān)鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計(jì)方式對其建設(shè)階段進(jìn)行審計(jì)。結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，有效開展PPP項(xiàng)目建設(shè)階段的審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

一、合理確定審計(jì)對象

首先應(yīng)明確不是所有的PPP項(xiàng)目都是政府審計(jì)的法定范疇。政府審計(jì)應(yīng)針對政府要為社會資本的行為承擔(dān)連帶責(zé)任的項(xiàng)目，如屬政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助等項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)對象是項(xiàng)目公司，即由政府授權(quán)的實(shí)施機(jī)構(gòu)與依法選定的社會資本共同出資設(shè)立，自主運(yùn)營、自負(fù)盈虧的具有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營實(shí)體，并與政府授權(quán)的實(shí)施機(jī)構(gòu)簽訂特許經(jīng)營協(xié)議。

二、合理確定審計(jì)目標(biāo)

PPP項(xiàng)目與常規(guī)的政府投資項(xiàng)目不同，政府投資股比在項(xiàng)目公司并不占控股地位，項(xiàng)目建成及運(yùn)營期間政府也沒有實(shí)際控制權(quán)。對于PPP項(xiàng)目政府審計(jì)不宜過度監(jiān)督，要在確保企業(yè)合法的自主權(quán)利基礎(chǔ)上，對其合同內(nèi)容的確定、合同各方履職方面以及建設(shè)單位管理費(fèi)使用情況進(jìn)行監(jiān)督，核實(shí)合同結(jié)算價(jià)款以及管理費(fèi)確定的真實(shí)合規(guī)合法性，從而確定PPP項(xiàng)目合同成本，為政府補(bǔ)貼和制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供科學(xué)依據(jù)。

三、合理確定審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)

PPP項(xiàng)目的合同通常包括項(xiàng)目合作合同、投資協(xié)議、股東協(xié)議、特許權(quán)協(xié)議、工程承包合同、設(shè)備采購合同、設(shè)計(jì)合同、監(jiān)理合同、咨詢合同等，這一系列合同為各參與方確立了彼此之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。其中，由政府方與社會資本方依法就項(xiàng)目合作所訂立的PPP項(xiàng)目合作合同是整個(gè)合同體系的基礎(chǔ)和核心，它在促使社會資本方要取得利潤最大化和政府要實(shí)現(xiàn)公共利益最大化二者之間達(dá)到最大統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，確保項(xiàng)目順利實(shí)施。在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段的審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)監(jiān)督合同約定內(nèi)容是否完整一致、合同管理是否有效、合同方是否充分履職、合同結(jié)算價(jià)款是否合理確定、建設(shè)單位管理費(fèi)是否真實(shí)合理。

1.核實(shí)重要文件資料是否經(jīng)必要的批準(zhǔn)

正常情況下，政府委托的實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)把社會資本方招標(biāo)文件、擬簽訂的項(xiàng)目合作合同、投資協(xié)議、股東協(xié)議、特許權(quán)協(xié)議等重要資料提交給政府部門批準(zhǔn)后再予以實(shí)施。審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)核實(shí)政府部門對以上這些重要資料的批準(zhǔn)的會議紀(jì)要或批示意見，若發(fā)現(xiàn)授權(quán)機(jī)構(gòu)有部分資料未提交政府研究，應(yīng)建議立即補(bǔ)充辦理完善手續(xù)，避免后期發(fā)生不必要的糾紛。比如，某個(gè)PPP項(xiàng)目，其社會資本方招標(biāo)文件通過市政府常務(wù)會研究同意后公布，公布的招標(biāo)文件及其組成部分中均無調(diào)整材料價(jià)差的約定。實(shí)施機(jī)構(gòu)與社會資本方簽訂的《項(xiàng)目公司合作合同》內(nèi)容與招標(biāo)文件公布的內(nèi)容相比增加了“項(xiàng)目施工許可證獲批及項(xiàng)目開工后由于主要材料價(jià)格浮動(dòng)幅度和原初步設(shè)計(jì)概算價(jià)差距較大造成建安總價(jià)的增減可參照當(dāng)?shù)卣l(fā)布的相關(guān)政策文件調(diào)整執(zhí)行”。從風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的角度考慮，計(jì)取材料價(jià)差是合理的。這個(gè)項(xiàng)目實(shí)施過程中，材料價(jià)格上浮幅度大，按施工單位測算出來的材料價(jià)差高達(dá)5000多萬元。但在辦理結(jié)算時(shí)，因授權(quán)機(jī)構(gòu)未把擬簽訂的《項(xiàng)目公司合作合同》提交政府研究批準(zhǔn)，造成糾紛。

2.審查合同約定內(nèi)容的一致性

PPP項(xiàng)目各個(gè)合同之間并非完全獨(dú)立、互不影響，而是緊密銜接、相互貫通的，合同之間存在著一定的“傳導(dǎo)關(guān)系”。因此，確保各個(gè)合同之間同一內(nèi)容約定的一致性至關(guān)重要。審計(jì)要從一致性出發(fā)，核查各個(gè)合同中對同一內(nèi)容的約定是否存在不一致情況，如有應(yīng)建議項(xiàng)目公司及時(shí)予以糾正，避免后期產(chǎn)生爭議。例如，某PPP項(xiàng)目，《投資協(xié)議》和《項(xiàng)目公司合作合同》均約定：乙方承諾工程施工總承包報(bào)價(jià)以有權(quán)機(jī)構(gòu)審定的初步設(shè)計(jì)概算中的工程建安費(fèi)總額為基數(shù)下浮率9%。但同時(shí)又約定：在項(xiàng)目建設(shè)期間，由于物價(jià)上漲、征地拆遷費(fèi)用上漲等原因造成項(xiàng)目總投資增加的，雙方應(yīng)相應(yīng)按比例增加項(xiàng)目資本金；項(xiàng)目施工許可證獲批及項(xiàng)目開工后由于主要材料價(jià)格浮動(dòng)幅度和原初步設(shè)計(jì)概算價(jià)差距較大造成建安總價(jià)的增減可參照當(dāng)?shù)卣l(fā)布的相關(guān)政策文件調(diào)整執(zhí)行。以上約定存在矛盾，勢必造成對于合同約定成本核算時(shí)確定建安費(fèi)用的糾紛。

3.審查合同約定內(nèi)容的完整性及可操作性

PPP項(xiàng)目的參與方多，不同參與方在不同階段擔(dān)任著不同的角色。比如，政府授權(quán)機(jī)構(gòu)即是公共事務(wù)的管理者，又是公共事務(wù)的購買者，還是項(xiàng)目公司股東；社會資本方即是公共事務(wù)的供應(yīng)方，又是項(xiàng)目公司股東，還可能是施工總承包方。角色復(fù)雜、實(shí)施期限長、變化因素多等特點(diǎn)，造成PPP項(xiàng)目在實(shí)施過程中必須依靠合同條款來約束各方的行為，以確保項(xiàng)目的順利實(shí)施。審計(jì)要重點(diǎn)關(guān)注合同中是否有對于風(fēng)險(xiǎn)的合理分配、信息的合理披露、資源的合理配置、政府或公司的合理付費(fèi)、項(xiàng)目的建設(shè)成果、公共服務(wù)能力等方面的約定，結(jié)算條款的約定是否完整且具有可操作性。如發(fā)現(xiàn)存在應(yīng)約定而未約定情形，應(yīng)立即建議相關(guān)方予以糾正。以施工總承包方作為項(xiàng)目公司股東為例，其雙重身份可能會導(dǎo)致股東之間一定程度的利益沖突，為防止施工總承包方在工程承包事項(xiàng)上享有過多的控制權(quán)，相關(guān)協(xié)議中應(yīng)有明確限制其在工程建設(shè)及索賠事項(xiàng)上的表決權(quán)的約定。如某PPP項(xiàng)目，審計(jì)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目公司與施工總承包簽訂的施工合同為總價(jià)包干合同，但未約定總承包范圍調(diào)整情況下工程結(jié)算的調(diào)整，且因未明確基期材料價(jià)格和權(quán)生系數(shù)，導(dǎo)致調(diào)整材料價(jià)差的約定無操作性。

4.審查合同管理及履約情況

社會資本的目標(biāo)是追求利益最大化，而做大投資成本即可使其作為施工總承包方取得更多的建設(shè)資金，又可提高服務(wù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使其在經(jīng)營過程中獲得更多的收入。而做大投資成本的一般做法是通過設(shè)計(jì)變更增加建筑安裝費(fèi)用、通過超進(jìn)度支付工程進(jìn)度款提前占用資金、通過虛假合同抬高成本等。PPP項(xiàng)目建設(shè)過程中的成本核算以及合同約定的政府利益是否得以充分實(shí)現(xiàn)是審計(jì)的重點(diǎn)。

（1）核實(shí)資金到位情況及建設(shè)期貸款利息計(jì)取的合理性

審計(jì)應(yīng)就審計(jì)時(shí)點(diǎn)的資金到位情況及利息計(jì)取情況進(jìn)行審查，如發(fā)現(xiàn)資金未按時(shí)到位等違反《投資協(xié)議》約定事項(xiàng)，應(yīng)及時(shí)提出并要求整改。如在對某PPP項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)存在社會資本方資金未按約定時(shí)間到位、政府提前到位資金，未按合同約定取得應(yīng)得的利息等情況。應(yīng)審計(jì)要求項(xiàng)目公司予以整改，社會資本方未到位資金從其應(yīng)得的工程總承包進(jìn)度款中扣留，政府提前到位資金的利息也由項(xiàng)目公司支付到賬。即解決了項(xiàng)目建設(shè)資金不足情況，也維護(hù)了政府的相關(guān)利益。

（2）審查合同約定是否得到充分履行

在此環(huán)節(jié)，審計(jì)要重點(diǎn)檢查項(xiàng)目公司是否監(jiān)督各合同方嚴(yán)格按合同約定充分履職，例如：施工總承包商是否在確保安全的前提下保質(zhì)保期完成項(xiàng)目的建設(shè)；監(jiān)理單位是否充分履行對項(xiàng)目建設(shè)安全、質(zhì)量、工期以及造價(jià)方面的管理；設(shè)計(jì)單位是否對建設(shè)項(xiàng)目的概算及時(shí)進(jìn)行修編等。如某PPP項(xiàng)目，施工總承包合同約定，施工總承包價(jià)為有權(quán)機(jī)構(gòu)審定批準(zhǔn)的初步設(shè)計(jì)概算第一部分建筑安裝工程費(fèi)總額為基數(shù)下浮9%。而審計(jì)發(fā)現(xiàn)，在工程臨近結(jié)束時(shí)設(shè)計(jì)單位還未向項(xiàng)目公司提供與批準(zhǔn)的初步設(shè)計(jì)概算金額一致的概算書，也未按合同約定對施工過程中發(fā)生的設(shè)計(jì)變更、總包范圍調(diào)整進(jìn)行概算修編工作。設(shè)計(jì)單位的不作為給項(xiàng)目工程結(jié)算埋下隱患。

（3）審查建設(shè)成本是否控制有效

該環(huán)節(jié)審計(jì)重點(diǎn)有四方面：一是核實(shí)建設(shè)過程中發(fā)生的設(shè)計(jì)變更是否合理；二是核實(shí)是否存在違反合同約定超進(jìn)度支付工程款項(xiàng)；三是核查工程結(jié)算造價(jià)的真實(shí)性合法性準(zhǔn)確性；四是核實(shí)管理費(fèi)用是否合規(guī)合法真實(shí)。

PPP項(xiàng)目在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用，但其也存在政府角色轉(zhuǎn)變難、運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)控制難度大、缺乏統(tǒng)一的法規(guī)監(jiān)管等問題。要更合法、更全面地做好PPP項(xiàng)目的政府審計(jì)，為政府補(bǔ)貼和制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供科學(xué)依據(jù)還存在一定的難度，需要在實(shí)踐中不斷摸索、不斷創(chuàng)新。