審計質(zhì)量影響因素的國際框架及啟示

【摘要】審計質(zhì)量是審計工作核心，審計質(zhì)量影響因素很多，包括市場環(huán)境、標準框架和政策背景等，其中國際審計標準框架對其影響作用較大，本文結(jié)合2014年國際會計師聯(lián)合會下設(shè)委員會頒行的《審計質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》內(nèi)容，對國內(nèi)外審計質(zhì)量研討成果做一歸納總結(jié)，按照企業(yè)投資、運營、產(chǎn)出的經(jīng)營流程多角度對影響審計質(zhì)量成效的各類因素和內(nèi)在特性做了相應(yīng)的分析，對它們各自的關(guān)聯(lián)關(guān)系進行了進一步探討，結(jié)合國內(nèi)實際情況提出了優(yōu)化審計質(zhì)量評判標準框架的若干建議，對加強審計質(zhì)量提升工作起到參考作用。

【關(guān)鍵詞】審計質(zhì)量;影響因素;國際框架;啟示與建議

1、國際審計質(zhì)量框架的起源過程

創(chuàng)建審計質(zhì)量框架體系的研究最早由英國的財務(wù)報告委員會（FRC）發(fā)起，它們開展此項工作是考慮到上世紀80年代后，國際經(jīng)濟體系發(fā)生深入變革，全球化多極化趨勢不斷凸顯，跨國企業(yè)規(guī)模持續(xù)擴張，業(yè)務(wù)遍布全球各地，貿(mào)易和資金結(jié)算方式更加多元，資本流動更頻繁和復雜，各類衍生金融產(chǎn)品層出不窮，這就對會計師事務(wù)所傳統(tǒng)的審計方式以及風險識別與防范保證審計結(jié)果的真實有效性、透明公開力度和迎合財務(wù)監(jiān)管等方面提出了更高要求，在上世紀90年代，全球各地曝出了跨國企業(yè)的財務(wù)造假與舞弊事件，它直接促動了修訂《公司法》等經(jīng)濟法和民商法的在內(nèi)的審計行業(yè)大規(guī)模深度變革。正是在此背景下，2008年，F(xiàn)RC頒布了《審計質(zhì)量框架》其中明確了五大審計質(zhì)量的作用要素。 此后，美國著名財務(wù)公司的會計監(jiān)督委員會（PCAOB）也相繼開展了審計質(zhì)量影響因素研究，在五年后推出了《審計質(zhì)量指標討論稿》，從企業(yè)的經(jīng)營全過程入手對審計框架進行了指標量化，共分為三大類，19項具體指標。2014年，國際會計師聯(lián)合會 （I-FAC） 所屬的國際審計與鑒證準則委員會（簡稱IAASB）充分論證后，出臺了《審計質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，同成員組織實施了這一審計標準，該框架對企業(yè)投入、運營、產(chǎn)出過程分析基礎(chǔ)上有納入了供應(yīng)鏈和環(huán)境兩個因素，使得框架的分析維度更加全面，該框架并未作為必須性準則在全球推行，但是它的提出為其他各國在設(shè)計審計框架明確了方向，并給予了相對具有建設(shè)性和參考性的借鑒。

2、國際體系下的審計質(zhì)量框架的主要內(nèi)涵

2.1設(shè)計制定《審計質(zhì)量框架》背景和初衷

《框架》的前序中，制定組織就對設(shè)計的目標做了說明：提升對審計質(zhì)量關(guān)鍵因素的認知，推動審計利益相關(guān)方開展增強審計質(zhì)量的研究;增進各相關(guān)方之間對審計質(zhì)量的交流研討。IAASB 希望通過此框架的應(yīng)用增進信息的交流和共享，督促成員組織以更加積極的作為來推進審計質(zhì)量的提升，對審計專業(yè)人士的工作規(guī)范和審計標準以及過程控制流程做了詳細規(guī)定，同時在審計職業(yè)道德和監(jiān)管約束上也有明確要求，同時申明《框架》不能取代監(jiān)管標準，也不會另增加標準或者新設(shè)定評價審計質(zhì)量的依據(jù)。

2.2審計質(zhì)量框架五大體系內(nèi)容

《框架》共包含了五個重大部分，分別為資源投入、運營過程、成果產(chǎn)出、財務(wù)報表供應(yīng)鏈中的要素見的互相作用和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境等五個方面。以國家政府、審計主體和具體審計事項由宏觀到微觀層次對企業(yè)投入經(jīng)營產(chǎn)出要素，其中投入與運行要素審計質(zhì)量屬性做了進一步探究。下面分別來做一闡述。

2.3資源投入要素審計關(guān)鍵點

財務(wù)報告質(zhì)量衡量的影響因素多，但是直接的影響方面則是審計團隊對報告中加注的意見，其結(jié)論也是通過對經(jīng)濟業(yè)務(wù)各類憑證和報表的審查后，在確鑿的數(shù)據(jù)前提下對財務(wù)報表的總體質(zhì)量進行判斷和定論，所以審計質(zhì)量很大程度上受到執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的組織和各人員的職業(yè)道德觀和認知水平，同時對具體操作技能與經(jīng)驗和從業(yè)經(jīng)歷也有相應(yīng)的要求，審計規(guī)范標準與過程控制遵守情況，報告時限性、利益相關(guān)者的溝通博弈的質(zhì)量等。優(yōu)良的內(nèi)外部審計環(huán)境也是審計質(zhì)量改善和提高的保障，因此該框架體系將投入方面又細分為了審計人員的價值取向、職業(yè)觀與道德，執(zhí)行人員的認知水平和操作經(jīng)驗和所享有的審計工作期限等方面，再三個層次的質(zhì)量特性情況見表1。

2.4運營過程中影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵點

在審計的各環(huán)節(jié)都應(yīng)有全面且詳細的過程控制標準和質(zhì)量審核機制，按照當?shù)胤梢?guī)章的要求設(shè)立標準，該關(guān)鍵要素按照國家地區(qū)、審計主體和審計業(yè)務(wù)三個層面的質(zhì)量特性見表2。

2.5對成果產(chǎn)出審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵要素

各利益相關(guān)方對企業(yè)的產(chǎn)出側(cè)重點不同，因此希望審計報告給出的結(jié)果也有差異，但這些結(jié)果都會被用在對其成效性和時效性的評價上，也是審計質(zhì)量的一個重要部分。該關(guān)鍵要素按照國家地區(qū)、審計主體和審計業(yè)務(wù)三個層面的質(zhì)量特性見表3。

2.6財務(wù)報告供應(yīng)鏈中關(guān)鍵的相互作用

框架設(shè)立機構(gòu)IFAC 對企業(yè)供應(yīng)鏈的審計質(zhì)量是比較重視的，它認為在鏈條所有節(jié)點的審計質(zhì)量必須優(yōu)質(zhì)，且聯(lián)系深入，以此來提升財務(wù)報告質(zhì)量。利用官方或者非正式的溝通機制，讓鏈條各環(huán)節(jié)的參與方可以與其他主體交換觀點，并影響到他人，促進目標趨于一致化，這樣對審計規(guī)范性和統(tǒng)一性的促進有著積極作用， 互動作用的特性和范圍會受到各參與方的財務(wù)目標以及經(jīng)營背景的影響，具體來說有以下八個方面。

一是審計執(zhí)行人員和經(jīng)營管理方的互相影響。高管層要對財務(wù)工作的目標流程開展有效內(nèi)管理，以保證財報數(shù)據(jù)來源真實，處理準確、行之有效，按照對應(yīng)的財報框架要求列報，同時確保公允性。實際執(zhí)行層需要和管理方及時傳達審計情況，做好有效的溝通和互動，促使執(zhí)行人員在審計實證的收集、甄別和評判上合規(guī)合情，并及時識別重大操作風險，對隨機性問題做出預判。

二是審計執(zhí)行人員和公司董事會的關(guān)系。董事會通常負責公司重大戰(zhàn)略決策和對經(jīng)營管理、財務(wù)管理的總體情況的審查審議，屬于企業(yè)治理層。審計執(zhí)行主題與其的信息互通有助于治理層了解公司財務(wù)風險狀況和問題，內(nèi)控成效和短板，同時可以指導執(zhí)行者合理分配審計資源，明確審計關(guān)鍵要點，優(yōu)化安排審計經(jīng)費，開展獨立性評價，研究有效解決對策。

三是執(zhí)行者和財報應(yīng)用方的關(guān)系。在監(jiān)管體系下要求使用者和注冊會計師或?qū)徲嫀熯M行信息互通，這有助于助力審計質(zhì)量的增強，審計執(zhí)行者一般不會向國會議會或者行政機構(gòu)上報企業(yè)運行和財務(wù)數(shù)據(jù)的審計情況，也不提交中立性的見解和相關(guān)提議。在各類發(fā)布會、論壇和交流會中，審計人員會和財務(wù)報表使用方來進行審計情況的廣泛探討交流。

四是執(zhí)行方和監(jiān)管方的關(guān)系。與金融市場、財務(wù)管理和審計行業(yè)的監(jiān)管部門開展有效的溝通，也是加強審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。審計執(zhí)行者與監(jiān)管機構(gòu)側(cè)重點有差異，可以形成互補，信息互通能夠完善審計監(jiān)管流程，監(jiān)督部門對財務(wù)報表的審計周期有明確要求，在需要的情況下會對企業(yè)的財務(wù)內(nèi)控體系進行檢查，它期望獲取審計方關(guān)注的焦點，例如在銀行業(yè)監(jiān)管中，監(jiān)管機構(gòu)通常會了解金融業(yè)務(wù)許可情況，違規(guī)違法案件和信貸和營運風險等負面情況，若審計方了解監(jiān)管機構(gòu)意圖，可能調(diào)整審計領(lǐng)域，對最終結(jié)論有一定影響。

五是企業(yè)高管層和主管政府機關(guān)的關(guān)系。企業(yè)高管層和監(jiān)管和主管政府單位間針對財報的審計及過程監(jiān)管、會計假設(shè)的判定、稅務(wù)籌劃和執(zhí)行情況進行坦誠溝通，可以幫助一線審計人員更了解當?shù)卣撸瑥亩鴮?nèi)控機制不斷完善，發(fā)現(xiàn)財報編制流程中的漏洞和虛假情況，預防財務(wù)風險。

六是高管層和監(jiān)管層之間的互動，這是互動環(huán)節(jié)中最關(guān)鍵也是最頻繁的，但在不同的監(jiān)管體系下國家地區(qū)間的互動程度有差異，如歐美等國家會計監(jiān)督管理部門設(shè)立了財報審計框架，要求與管理層在財報的編制上開展全面詳細的信息互通，又如在銀行業(yè)，銀行審慎監(jiān)管機構(gòu)會對銀行高管層制定的經(jīng)營管理計劃開展監(jiān)督管理。

七是經(jīng)營者和財報使用者間的關(guān)系。經(jīng)營高管層需要和財報適用者特別是股東開展多形式的溝通，這是財務(wù)信息披露規(guī)則的明確要求，包括通過公開渠道發(fā)布經(jīng)營狀況、召開業(yè)績發(fā)布和分析會等，它促使投資者對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略理解更加準確，對企業(yè)股本穩(wěn)定，建立良好的輿論空間，特別是促進審計質(zhì)量提升有積極意義。

八是財務(wù)負責人員和監(jiān)管部門間的互動關(guān)系。在某些國家因為法律規(guī)定的限制，審計監(jiān)管和財務(wù)管理人員溝通很少發(fā)生，有些地區(qū)審計監(jiān)管部門會對某些方面的審計情況和質(zhì)量與財務(wù)負責人交流相關(guān)看法，把這視為監(jiān)管單位調(diào)查研究的一項內(nèi)容，這對審計水平提升也有推動。

3、設(shè)立符合國內(nèi)實際的審計質(zhì)量框架對策建議

3.1堅持正確的設(shè)立原則

IAASB 《框架》中強調(diào)了框架的原則，是增強對核心審計因素的認知、鼓勵利益相關(guān)方探索創(chuàng)新提升審計質(zhì)量的路徑和推動相關(guān)方在關(guān)注焦點上進行全面有效的互動，是一項指導性意見，不具有強制作用。該框以設(shè)立規(guī)則為方向的制定思路適合度較高，不過在當前錯綜復雜的市場環(huán)境中，對審計團隊和監(jiān)管方的專業(yè)審計能力、識別判斷能力、審計經(jīng)驗方面都有了更高的要求，規(guī)則為導向的方式對框架制定較為詳盡，但是規(guī)則多為靜態(tài)封閉，不能隨著經(jīng)濟環(huán)境的轉(zhuǎn)換和及時調(diào)整，這很容易讓審計方為避免風險而拋棄高質(zhì)量的審計方式，這是一種逆向選擇，所以在我國的應(yīng)用上要側(cè)重于目標導向的編制路徑。

3.2系統(tǒng)完善審計質(zhì)量框架內(nèi)涵

IAASB的框架方案包含了審計具體事務(wù)、注冊會計師接審計師事務(wù)所和國家政府三個層面投入、過程和產(chǎn)出成果、供應(yīng)鏈和法律、信息、政策以及公司治理環(huán)境分析，突出了財務(wù)活動的全流程全局性審計。審計內(nèi)外部環(huán)境、關(guān)鍵元素相互關(guān)聯(lián)關(guān)系和作用機理很大程度決定了審計框架功能的實現(xiàn)。通常認為衡量審計質(zhì)量就是被審計的財報是否還有漏報、錯報和虛假信息，這種認識是片面的，因為有可能審計到未檢查出有重大過失或錯誤的報表，這是審計失誤的一項原因，使用經(jīng)審計的財報中存在未查出的重大錯誤，不能代表審計質(zhì)量不高。不論是在賬目的基本審計和制度審計還是在風險控制審計，都是沿用一定的模型，但是模型都存在缺陷，某些錯報并不能被全部發(fā)現(xiàn)，其原因是模型自有缺陷還是認為審計質(zhì)量問題造成就很難判斷。所以，在我國的審計質(zhì)量框架設(shè)計時，就應(yīng)從全流程入手分析影響審計質(zhì)量的多維度因素，并對供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的作用和審計環(huán)境進行研究。

3.3適度把控信息公開度

信息充分的披露和公開是企業(yè)經(jīng)營中的一項通用準則，但對于財報的利益相關(guān)者而言，他們對公開程敏感度不高，因為時間和能力約束，投資者通常沒有經(jīng)歷去了解審計事務(wù)所具體審計過程，對審計環(huán)節(jié)的要素開展專業(yè)的評判并發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵的問題，這樣就使得財報使用方不能依靠自身來評判審計質(zhì)量，其信息的透明度公開度不高，在國際中，對于標準的審計報告，除了審計意見有變動這類特別情況，審計執(zhí)行情況和對審計過程的調(diào)查檢查的流程和結(jié)果情況一般不會對外公布，因此在我國框架設(shè)立中，可以建議對審計報告的內(nèi)容表述和篇幅結(jié)構(gòu)優(yōu)化，增加重點審計方面、審計數(shù)據(jù)釋義等更利于投資人清晰了解的信息，提高他們的理解程度。

3.4引導多元主體參與框架制定，

在美國、英國和全球的審計質(zhì)量框架和指標的制定過程中，都全方面的征求被審計主體、監(jiān)管方、行政機構(gòu)及投資者等各利益相關(guān)方的想法和提議，反復開展了研討并修行，這是因為審計質(zhì)量框架制定設(shè)計利益面廣，它作為審計質(zhì)量評價的參考標準，對審計利益相關(guān)者切身利益有著直接關(guān)聯(lián)，所以在制定時要多征求意見，盡量吸引各主體廣泛參與，提升參與主體的代表性，這樣框架的普適性才更強。

3.5科學制定審計質(zhì)量評價體系

盡管 IAASB 注明《框架》中的評判規(guī)則并不等同于政府和監(jiān)管部門制定的審計標準，但是明晰了影響審計質(zhì)量的要素及其特性，根據(jù)這個框架是可以建立起一項全面完整的對審計質(zhì)量進行評價的定量指標體系，并設(shè)計出可實際應(yīng)用的量化模型。因此在我國的實際開發(fā)中，要有創(chuàng)新意識，對現(xiàn)行評價方法進行改進優(yōu)化，提升審計質(zhì)量評價的數(shù)字化水平，把傳統(tǒng)的單一審計質(zhì)量體系逐步升級成綜合性多方參與的指標評估體系，改變現(xiàn)有模式帶來企業(yè)盲目追求經(jīng)營收入，擴大經(jīng)營規(guī)模帶來產(chǎn)能過剩的不利因素。

結(jié)語：

審計質(zhì)量是一個綜合性評價指標，涉及經(jīng)濟社、意識文化、審計認知經(jīng)驗、信息化水平以及法律規(guī)則等，各影響因素也在不斷發(fā)生改變，所審計質(zhì)量框架設(shè)立也是一個不斷與時俱進的動態(tài)過程，在充分的研究和借鑒國際現(xiàn)有的應(yīng)用理論實踐成果基礎(chǔ)上，也要實事求是，舉一反三，高質(zhì)量構(gòu)建適合我國實際的審計質(zhì)量框架。

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作者簡介：

孟令燕，1981年出生，男，漢族，學歷為馬來西亞蘇丹依德理斯教育大學在讀管理學博士，籍貫河北省邢臺市人，高級人力資源管理師，現(xiàn)在主要從事管理學工作，主要研究方向為經(jīng)濟管理。