科研院所全成本核算體系應(yīng)用初探

翟云萱 李波

[摘 ? ?要] 科研院所的科研經(jīng)費(fèi)核算管理總體上相對較為粗放，不適應(yīng)當(dāng)前精細(xì)化管理的要求。文章在對科研院所科研經(jīng)費(fèi)管理存在的問題深入分析的基礎(chǔ)上，對全成本核算體系進(jìn)行改進(jìn)完善，核心理念是增加了個人賬戶的經(jīng)濟(jì)成本核算，構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向、全過程控制的四級層級核算，有效提升科研院所成本管理精細(xì)化水平。

[關(guān)鍵詞] 科研院所;全成本核算;個人賬戶;應(yīng)用

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 001

[中圖分類號] G475 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）23- 0004- 02

1 ? ? ?問題的提出

近年來，國家大力實(shí)施科教興國戰(zhàn)略，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，國家對科研經(jīng)費(fèi)的投入量逐年增多。隨著“事轉(zhuǎn)企”體制改革的持續(xù)推進(jìn)，科研院所要保持原有的優(yōu)勢地位，就需要不斷加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)管理，深挖自身潛能，提高經(jīng)費(fèi)使用效率，如何高質(zhì)量地核算、管理科研經(jīng)費(fèi)就成為一個亟待解決的問題。中國石油天然氣集團(tuán)有限公司在2015年出臺了《關(guān)于科技項目試行完全項目制管理的指導(dǎo)意見》（以下簡稱“指導(dǎo)意見”），完全項目制的核心是設(shè)立項目運(yùn)行組織，并以項目經(jīng)理負(fù)責(zé)制為核心、以項目組為主體開展研究開發(fā)活動、實(shí)施管理的運(yùn)行管理機(jī)制。完全項目制下，項目經(jīng)理代表項目承擔(dān)單位，全權(quán)負(fù)責(zé)項目的研發(fā)和組織工作，以創(chuàng)新和創(chuàng)效為目標(biāo)的管理模式，大幅度提高科技研發(fā)水平和管理效率。本文正是基于此背景，在中石油全面實(shí)施完全項目制的辦法下，以中石油下屬的GYY研究院為例，針對科研院所成本管理的現(xiàn)狀以及存在的問題，提出一套適合科研院所的全成本核算管理系統(tǒng)，從而有效提高經(jīng)費(fèi)使用效率、提升科研經(jīng)費(fèi)管理水平。

2 ? ? ?科研院所成本管理現(xiàn)狀分析

科研院所目前執(zhí)行的核算制度總體上分為兩類，尚未改制的事業(yè)單位執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》，已經(jīng)實(shí)行企業(yè)化管理的單位執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，GYY研究院屬于已經(jīng)實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，會計核算執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。總體來看，目前的經(jīng)費(fèi)核算一般只核算到科研項目，管理相對粗放，無法滿足精細(xì)化管理的要求。

2.1 ? 成本核算未全面細(xì)化到個人，不符合完全項目制管理需求

現(xiàn)行的成本核算模式的基本框架，主要核算一級研究院總成本、二級部門（子公司）成本，三級科研項目核算，不符合完全項目制精細(xì)化管理的需求。完全項目制的根本是反映個人的創(chuàng)新、創(chuàng)效成果，現(xiàn)有狀況下的粗放型的成本核算方式，無法反映科研人員創(chuàng)新、創(chuàng)效地進(jìn)行精細(xì)化核算，故需建立起以四層即院級成本、部門級成本、科研項目級成本和個人級成本的全成本核算體系結(jié)構(gòu)。

2.2 ? 未將戰(zhàn)略成本觀念納入成本管理體系

現(xiàn)行成本核算的結(jié)果應(yīng)用于精細(xì)化成本管理和戰(zhàn)略管理的程度偏低，粗放型的成本核算模式制約了全面預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略成本管理的深入開展，也制約了科學(xué)管理水平的提高，需要建立起以精細(xì)化成本管理為目標(biāo)的戰(zhàn)略導(dǎo)向全成本核算管理系統(tǒng)。

2.3 ? 未將全過程管理理念納入成本管理體系

現(xiàn)行的成本管理體系更多的是側(cè)重于成本核算及事后分析，在事前成本預(yù)測和事后成本執(zhí)行考核相對欠缺。沒有形成事前成本計劃、成本決策，事中成本核算、成本控制，事后成本分析、成本考核于一體的成本管理機(jī)制，對科研院所成本管理產(chǎn)生了一定影響，無法滿足完全項目制下成本核算管理的需要，需要建立起以全過程為理念的全成本核算框架體系。

3 ? ? ?科研院所全成本核算體系構(gòu)建

綜上所述，現(xiàn)行成本核算機(jī)制已經(jīng)不適應(yīng)完全項目制的開展，需要構(gòu)建一套全成本核算管理系統(tǒng)，滿足科研院所精細(xì)化管理的需求。

3.1 ? 構(gòu)建四級層級核算的全成本管理體系

首先對現(xiàn)有的成本核算體系進(jìn)行改進(jìn)，在原有核算的項目層次基礎(chǔ)上增加第四個層次——個人成本，這是全成本核算體系改進(jìn)的核心所在。成本類別分為直接成本、項目成本和間接成本。直接成本主要是差旅費(fèi)、人工費(fèi)等可以直接歸入第四個層次——個人成本;項目成本主要是指材料費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)等能直接歸屬到第三個層次——項目層次的成本;間接成本是指折舊費(fèi)等不能直接歸屬到第三個層次和第四層次的成本。改進(jìn)后的全成本核算體系層次結(jié)構(gòu)圖如圖1所示。

一級核算是以研究院整體為核算對象，核算研究院總成本，反映總的業(yè)務(wù)收支，由二級核算匯總生成。

二級核算是以部門為核算對象，反映各部門成本，它是科研項目和個人賬戶成本核算的基礎(chǔ)。二級成本核算圍繞業(yè)務(wù)部門、職能部門、后勤服務(wù)部門核算進(jìn)行，核算方法是采用作業(yè)成本法，根據(jù)研究院的組織架構(gòu)設(shè)置，結(jié)合核算的需求，對部門進(jìn)行合理分類，直接產(chǎn)生收入的部門作為主要作業(yè)，不直接產(chǎn)生收入但與主要作業(yè)相關(guān)的職能部門、后勤服務(wù)部門劃分為輔助作業(yè)。核算的基本原則是能歸類到部門的成本費(fèi)用直接計入各部門，間接成本按多標(biāo)準(zhǔn)的資源動因分配到各主要作業(yè)、輔助作業(yè)，而后再按照不同的作業(yè)動因把輔助作業(yè)成本分配到各主要作業(yè)，核算出各部門的總成本及各類別成本。

三級核算是以科研項目為核算對象，歸集直接成本，合理分配間接成本，計算出各項目單位成本。三級成本核算的核算對象為各科研項目，把部門總成本中能夠直接計入各科研項目的成本在發(fā)起時直接計入科研項目，不能直接計入的成本，按照成本動因分?jǐn)偟礁骺蒲许椖?，最終核算出科研項目成本及其構(gòu)成。通過科研項目級核算，反映各個科研項目成本差異的分析，可以更好地引導(dǎo)科研院所優(yōu)化資源配置。

四級核算反映科研人員個人賬戶的經(jīng)濟(jì)成本。個人賬戶的成本由直接接入的個人成本（第四層次）、項目成本（第三層次）分?jǐn)傊羵€人賬戶的成本，以及間接成本（第三層次）分?jǐn)傊羵€人賬戶的成本。

3.2 ? 構(gòu)建全過程控制的全成本核算體系框架

過程控制成本管理理念是指企業(yè)對成本要素進(jìn)行控制，將其實(shí)際值與預(yù)算值進(jìn)行對比、糾偏，從而達(dá)到控制成本超支、發(fā)現(xiàn)并糾正成本偏差的目的。本文將過程成本管理應(yīng)用于科研院所，依據(jù)科研行業(yè)的特點(diǎn)，在成本過程控制的基礎(chǔ)上，結(jié)合全成本管理思想，構(gòu)建一套過程控制的全成本核算管理系統(tǒng)，將科研院所成本管理從事后控制改變?yōu)檫^程控制，面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)基本框架體系可分為事前成本預(yù)測、成本計劃與成本決策，事中的成本核算和控制，事后的成本分析與考核三部分。

全成本核算體系需要完善的信息系統(tǒng)作為技術(shù)支撐。在FMIS系統(tǒng)、財務(wù)共享系統(tǒng)和ERP系統(tǒng)等信息系統(tǒng)支撐下進(jìn)行的數(shù)據(jù)采集，通過成本信息系統(tǒng)準(zhǔn)確、及時地反映了成本差異，并對目標(biāo)成本和實(shí)際成本之間的差異進(jìn)行實(shí)時控制。采用比較分析、趨勢分析、因素分析等多種方法，對各部門、項目、人員的成本差異分析并進(jìn)行成本考核，作為績效考核依據(jù)。此外，在一個運(yùn)行周期結(jié)束后，需要根據(jù)成本差異情況等對目標(biāo)成本進(jìn)行修正。

3.3 ? 構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向的全成本核算管理體系

以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全成本核算體系應(yīng)當(dāng)將全面預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理與過程控制成本管理相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)成本管理精細(xì)化的目標(biāo)。

首先，全成本核算體系應(yīng)當(dāng)與全面預(yù)算管理相融合，將預(yù)算推進(jìn)到四層級預(yù)算，以責(zé)任中心、科研項目、個人為預(yù)算對象，分別對其收入、成本、收益及現(xiàn)金流進(jìn)行預(yù)算管控。過程控制的優(yōu)勢是，通過控制成本費(fèi)用的預(yù)算管理，可以有效減少不合理支出，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的事前控制;通過對部門、科研項目以及個人的實(shí)績與預(yù)算差異動態(tài)跟蹤，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的過程控制;通過科學(xué)有效的全面預(yù)算管理績效評價指標(biāo)體系，用以評價預(yù)算的執(zhí)行情況和效果，進(jìn)行預(yù)算的事后控制。

其次，全成本核算體系應(yīng)當(dāng)與績效管理相融合。改進(jìn)的全成本核算體系應(yīng)當(dāng)與績效管理相融合，由于其成本細(xì)化到四層次核算，部門成本和項目成本準(zhǔn)確度提高。成本核算體系與績效考核相輔相成，責(zé)任中心業(yè)績考核評價基本數(shù)據(jù)來源于部門、項目和個人的成本核算，即將部門成本、項目成本和個人核算的數(shù)據(jù)結(jié)果導(dǎo)入績效考核，作為績效考核的一個財務(wù)指標(biāo)，再按設(shè)定的方法進(jìn)行考核，同時績效考核又能作為推動成本核算的杠桿。

最后，全成本核算體系應(yīng)與戰(zhàn)略管理相融合。全成本核算體系的改進(jìn)是科研院所面對外部環(huán)境變化的一種變革，是科研院所成本管理發(fā)展的必然趨勢。采用改進(jìn)的全成本核算體系，成本數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)，為戰(zhàn)略預(yù)測和戰(zhàn)略決策提供了科學(xué)的數(shù)據(jù)支持。改進(jìn)的全成本核算體系有助于從戰(zhàn)略高度來考慮科研院所的可持續(xù)發(fā)展，通過事前成本計劃與決策、事中成本過程控制、事后成本分析與考核的全成本核算體系，為科研院所在競爭中保持成本優(yōu)勢，推動科研院所的可持續(xù)發(fā)展。

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