外銷模具未離境納稅義務探討

魏厚寨

模具是指在工業(yè)生產(chǎn)中，使用各種壓力機和裝在壓力機上的專用工業(yè)器具，通過物理壓力把金屬或非金屬材質制出所需形狀的零件或制品的重要生產(chǎn)設備，這種專用設備統(tǒng)稱為模具。模具設備素有“工業(yè)之母”的稱號，是生產(chǎn)所有產(chǎn)品的基礎。模具工業(yè)還是高新技術產(chǎn)業(yè)的一個組成部分和重要領域，在電子、汽車、電機、儀器儀表、家電和通信行業(yè)等五大技術產(chǎn)業(yè)中，60%-80%的零件是通過模具制造成型的。

一、模具行業(yè)業(yè)務模式的發(fā)展與窘境

隨著外貿(mào)企業(yè)及民營企業(yè)生產(chǎn)技術的快速發(fā)展，我國模具從進口大國變成了模具出口大國。2013年至2015年，我國模具總銷售額的年均復合增長率達到6.1%。預計2018年全國模具總銷售額接近2 000億元，預計到2020年末全國模具總銷售額將達2 188億元。得益于改革開放與國內(nèi)企業(yè)蓬勃發(fā)展，我國從模具進口轉變?yōu)榱顺隹?，模具類生產(chǎn)設備技術得到了極大提高。與此同時，隨著我國發(fā)展成為世界制造業(yè)大國，模具生產(chǎn)企業(yè)開始從單純的模具制造轉向了兼具模具制造與全球大部分產(chǎn)品的生產(chǎn)制造。在這種情況下，原來單純生產(chǎn)模具銷售給國外客戶的業(yè)務模式轉變?yōu)椴粌H為客戶生產(chǎn)模具，還利用該模具給客戶生產(chǎn)產(chǎn)品，將產(chǎn)業(yè)鏈繼續(xù)向前延伸。隨著產(chǎn)業(yè)鏈的延伸，在當前政策環(huán)境下新的業(yè)務模式紛紛出現(xiàn)。

（一）加工制造有訂單，關聯(lián)模具設備免費送

客戶將模具與利用模具生產(chǎn)產(chǎn)品的訂單同時給同一家制造企業(yè)，此類業(yè)務情況下，制造企業(yè)通過與國外客戶簽訂模具形式上的免費生產(chǎn)協(xié)議，將模具生產(chǎn)出來后作為企業(yè)的自制固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)客戶的產(chǎn)品，同時基于知識產(chǎn)權及商標的規(guī)定，約定此模具只能生產(chǎn)該客戶的產(chǎn)品，將生產(chǎn)模具的相關費用分攤至最終產(chǎn)品中，在產(chǎn)品銷售國外、出口報關時提高最終產(chǎn)品的售價。采取該模式，生產(chǎn)企業(yè)收回產(chǎn)品銷售收入時也收回生產(chǎn)模具的相關成本。這樣處理實質上將該模具的費用分攤在產(chǎn)品上，但是由于產(chǎn)品的銷售受市場需求的影響，即便簽了訂單最低量的協(xié)議，實際執(zhí)行時仍會出現(xiàn)產(chǎn)品訂單量少于協(xié)議要求，造成企業(yè)無法完整收回模具開發(fā)成本的情況。同時由于模具為國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)，國外客戶也會擔心模具會被用來生產(chǎn)其他競爭對手同類產(chǎn)品，由此該種模式為客戶與企業(yè)都留下了窘境，期待用一種更好的模式替代。

（二）模具代管，產(chǎn)品銷售訂單另計

同樣是客戶將模具與利用模具生產(chǎn)產(chǎn)品的訂單同時給同一家制造企業(yè)，客戶將模具訂單與產(chǎn)品訂單分開發(fā)給企業(yè)，在模具驗收未完成的情況下，再給企業(yè)下產(chǎn)品生產(chǎn)訂單，客戶分開給企業(yè)付款。這種模式很好地解決了模式1遇到的模具產(chǎn)權問題或者產(chǎn)品訂單過少影響生產(chǎn)企業(yè)回收成本的問題。但是這種模式又產(chǎn)生了新問題，依據(jù)中國當前的貨物出口退稅政策，這種雖然銷售給境外客戶但模具實體未出口的業(yè)務不被認定為出口業(yè)務，所以模具銷售產(chǎn)生的收入需要按國內(nèi)銷售額交納13%的銷項增值稅，這對于國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)或者國外客戶來說無形之中增加了較大的成本。

（三）模具在不同關稅區(qū)“一日游”

為了解決模式2遇到的問題，不少模具企業(yè)紛紛采取將生產(chǎn)完工的模具出口到另一個免稅關稅區(qū)（香港或國內(nèi)具有離境資質的保稅區(qū)）再進口的方式。利用這種方式進口的模具生產(chǎn)設備為海關監(jiān)管免稅設備，較好地解決了模式2遇到的需要交納大額內(nèi)銷增值稅的問題。然而在這種模式下也有不容忽視的問題，將模具產(chǎn)品在免稅關稅區(qū)周轉一圈不僅需要時間成本，也需要運輸和通關服務的成本，這種成本在模具較少而需要折騰一圈的情況下甚至比直接視同內(nèi)銷繳稅的成本還高。

綜合以上各類業(yè)務模式，均不同程度地增加了企業(yè)運營成本，削弱了國際競爭力，這與我國支持企業(yè)輕裝上陣，積極布局各行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈各個環(huán)節(jié)，做強制造業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相悖。

二、模具制造企業(yè)稅費困局分析

作為經(jīng)濟社會中活躍一分子，制造企業(yè)均有逐利性，企業(yè)在實際業(yè)務發(fā)展過程中演變而來的各種業(yè)務模式無非就是為了收益最大化，費用最小化。如何為企業(yè)減負，順應國際貿(mào)易發(fā)展的新形勢，做好企業(yè)服務，不妨從分析模具企業(yè)遇到的窘境入手。

我們以一家模具制造企業(yè)A公司為例分析模具制造企業(yè)所遇窘境的真實原因。

A公司為一家精密制造企業(yè)，增值稅一般納稅人，主營業(yè)務范圍是精密模具的研發(fā)、生產(chǎn)，產(chǎn)品國內(nèi)外銷售。以前A公司的精密模具產(chǎn)品主要對外銷售，模具產(chǎn)品直接出口國外B客戶，享受模具產(chǎn)品出口退稅優(yōu)惠措施。國外B客戶用A公司銷售的模具生產(chǎn)相關精密產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售給國際市場。隨著近年來我國制造業(yè)蓬勃發(fā)展，產(chǎn)業(yè)工人技術熟練度提高，產(chǎn)業(yè)鏈條完善，各產(chǎn)業(yè)集群迅速聚集，原A公司的國外B客戶在考慮綜合生產(chǎn)成本的基礎上，逐漸將其在國外生產(chǎn)加工的工廠遷往中國，或者直接在我國找加工廠代為其生產(chǎn)精密產(chǎn)品。與此同時，模具制造企業(yè)A公司為了增大產(chǎn)能，為把企業(yè)做大做強，積極開展產(chǎn)業(yè)后向擴張，除精密模具產(chǎn)品開發(fā)外，增加利用精密模具加工精密產(chǎn)品的生產(chǎn)線，積極開展精密產(chǎn)品制造、銷售業(yè)務。

國外B客戶在得知A公司新增產(chǎn)能后，將原A公司原來出口銷售的模具又讓國內(nèi)A公司作為免稅生產(chǎn)設備進口，并在國內(nèi)生產(chǎn)精密產(chǎn)品，產(chǎn)品完工后再出口給B客戶。在此類業(yè)務中，A公司無論生產(chǎn)的模具產(chǎn)品，還是生產(chǎn)的精密產(chǎn)品，均實現(xiàn)對外出口，適用我國相關出口退稅政策，其中模具產(chǎn)品是在完成了出口退稅后，又作為免稅進口設備回到A公司參與生產(chǎn)。

隨著A公司與B客戶的業(yè)務持續(xù)開展，B客戶讓A公司直接生產(chǎn)模具，并用此模具生產(chǎn)產(chǎn)品出口B客戶，在出口手續(xù)辦理過程中A公司發(fā)現(xiàn)，原來模具與產(chǎn)品均可以享受出口退稅，現(xiàn)在變成了只有產(chǎn)品可能享受出口退稅，而收回的模具款需要按國外銷售的規(guī)定交納相應的增值稅。本來想將模具出口轉進口的運輸費與相關報關手續(xù)費節(jié)省增加企業(yè)利潤，可實施后發(fā)現(xiàn)，在征收了13%的增值稅后，企業(yè)收益比原來通過免稅關區(qū)轉關還低。這毫無疑問給企業(yè)的盈利造成了較大的影響，如果企業(yè)當初給境外客戶報價時未考慮該項稅費的影響，企業(yè)此項業(yè)務可能是虧損的。這一切都源于稅務部門依據(jù)模具產(chǎn)品是否離開關稅區(qū)，而不是模具真實的銷售對象是境內(nèi)或境外，是否所有權進行了轉移。如果稅務部門能夠參考我國關于模具設備的進口免稅規(guī)定，依據(jù)企業(yè)的業(yè)務實質或許可以做出更靈活的稅收決定。

依據(jù)我國當前仍在執(zhí)行的《國務院關于調整進口設備稅收政策的通知》（國發(fā)〔1997〕37號）和《外經(jīng)貿(mào)部、海關總署〈關于加工貿(mào)易進口設備有關問題〉的通知》（〔1998〕外經(jīng)貿(mào)政發(fā)第383號）關于列屬于免稅進口設備附件中第十項機械工業(yè)，第17條汽車與摩托車模具，第十一項電子工業(yè)第9條中明確列示，用于生產(chǎn)的模具設備免征進口環(huán)節(jié)關稅和增值稅。很顯然，模具作為對制造業(yè)有重大意義的設備來說是完全滿足上述關于設備定義的。我國模具企業(yè)生產(chǎn)的模具產(chǎn)品，如果是國外制造企業(yè)生產(chǎn)出口到我國顯然是可以享受相關稅費免收的規(guī)定，而我國國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)相同的模具設備卻無法享受這樣的稅收優(yōu)惠。究其原因，作者認為主要是因為模具行業(yè)各類業(yè)務模式發(fā)展較快，而實際各地稅收部門未能理清模具進出口與免稅設備進出口的業(yè)務實質所致。

三、模具產(chǎn)品銷售的稅收建議

據(jù)智研咨詢網(wǎng)發(fā)布的《2019-2025年中國模具行業(yè)市場供需預測及投資戰(zhàn)略研究報告》數(shù)據(jù)顯示，我國模具制造廠家約3萬家，從業(yè)人員約100萬人。盡管當前中國模具產(chǎn)品存在一定的國際比較優(yōu)勢，但是持續(xù)多年的出口高速增長已引發(fā)相關國家劇烈的貿(mào)易壁壘。再加上前幾年人民幣匯率持續(xù)攀升，我國模具制造企業(yè)競爭力被極大的削弱，模具產(chǎn)品的出口難度在進一步加大。2020年1-2月外貿(mào)運行情況：受春節(jié)因素特別是疫情影響，1-2月，進出口總額4.12萬億元，下降9.6%。其中，出口2.04萬億元，下降15.9%；進口2.08萬億元，下降2.4%。有四個主要特點：一是對傳統(tǒng)市場進出口下降，對東盟等新興市場小幅增長。對美國、歐盟、日本等傳統(tǒng)市場分別下降19.6%、14.2%和15.3%。對東盟、“一帶一路”國家等新興市場進出口分別增長2%和1.8%。二是勞動密集型產(chǎn)品出口恢復較慢，機電產(chǎn)品好于整體。勞動密集型產(chǎn)品出口下降18.8%，機電產(chǎn)品出口好于整體1個百分點。三是加工貿(mào)易降幅較深，一般貿(mào)易韌性強。加工貿(mào)易進出口下降16.4%，跌幅大于整體6.8個百分點，一般貿(mào)易進出口下降9.2%，好于整體0.4個百分點。四是各經(jīng)營主體普遍面臨困難挑戰(zhàn)。民營企業(yè)、外資企業(yè)、國有企業(yè)出口分別下降12.8%、20.4%和12.4%。

模具制造行業(yè)作為制造業(yè)的基礎產(chǎn)業(yè)，對制造業(yè)有巨大的推動作用，在當前經(jīng)濟形勢下，建議相關部門對模具產(chǎn)業(yè)大力扶持，減少政策的銜接不連慣給企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的競爭增加阻力。鑒于此種情況，建議針對國內(nèi)企業(yè)為國外企業(yè)開發(fā)的模具產(chǎn)品，可以依據(jù)實質重于形式的方式，對于所有權已轉移，且客戶為境外客戶，收入為外匯的，且利用該模具生產(chǎn)的產(chǎn)品用于外銷的，可允許企業(yè)按出口銷售的退稅辦法申請該模具產(chǎn)品的銷售收入。對于模具所有權屬于國外，但生產(chǎn)的產(chǎn)品內(nèi)銷的，或者該產(chǎn)品經(jīng)進一步加工后外銷的，可比照海關相關規(guī)定，對該類模具銷售收入視同內(nèi)銷征收出口環(huán)境稅，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品最終仍外銷時，可在相關產(chǎn)品銷售出境時再辦理退稅。

四、結論與啟示

當前，我國面臨發(fā)達國家的技術優(yōu)勢和發(fā)展中國家價格優(yōu)勢的雙重壓力，模具行業(yè)在我國一直發(fā)展平穩(wěn)，盡管當前我國模具產(chǎn)品存在一定的國際比較優(yōu)勢，但是持續(xù)多年的出口高速增長已引發(fā)了日益劇烈的貿(mào)易摩擦。再加上人民幣匯率持續(xù)攀升削弱其競爭力，今年我國模具產(chǎn)品進一步擴大出口的難度正在加大。

隨著新冠肺炎疫情在世界范圍蔓延，外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營壓力普遍驟增。擺在企業(yè)面前的一個頭等難題，就是現(xiàn)金流緊張。為緩解企業(yè)資金壓力，國家及時提高1 464項產(chǎn)品出口退稅率，稅務部門全面提升出口退稅速度，并優(yōu)化各種辦稅繳費服務方式，助力穩(wěn)住外貿(mào)基本盤。