淺議管理會計在基層事業(yè)單位中的應(yīng)用

羅周達

得益于經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，管理會計于20世紀(jì)初在西方社會興起。從20世紀(jì)四五十年代的成本決策與財務(wù)控制階段，到80年代的管理控制與決策階段，再到90年代的強調(diào)價值創(chuàng)造階段，管理會計隨著企業(yè)管理需求的變化經(jīng)歷了逐步演變的過程。到近二十年，以新公共管理運動為契機，管理會計在公共管理部門也展開了實踐。

盡管管理會計理論進入中國較晚，但早在上世紀(jì)50年代企業(yè)領(lǐng)域就已經(jīng)有了帶有管理會計理念的探索。90年代以來，管理會計在一些國有大型企業(yè)中落地，并取得了較好成效，國內(nèi)積攢了大量管理會計的實踐經(jīng)驗。到2014年，為貫徹落實黨的十八大精神，提升會計工作總體水平，財政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號）（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），提出建立與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計體系，以專業(yè)人才的培養(yǎng)和理論體系的建設(shè)為支撐，用五到十年的時間基本建成管理會計指引體系，使我國管理會計接近世界先進水平。

一、管理會計的內(nèi)涵及國內(nèi)建設(shè)現(xiàn)狀

管理會計是利用管理會計信息，通過運用管理會計工具方法，服務(wù)于單位規(guī)劃、決策、控制和評價的管理活動。它與財務(wù)會計同為會計工作的重要組成，不同點在于：首先在服務(wù)對象方面，管理會計主要服務(wù)于單位內(nèi)部經(jīng)營管理，屬于“對內(nèi)會計”；財務(wù)會計側(cè)重于根據(jù)法律法規(guī)和外界要求提供相關(guān)財務(wù)信息，屬于“對外會計”。其次在職能定位方面，管理會計聚焦解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來，其工作重點是“創(chuàng)造價值”；而財務(wù)會計則按照統(tǒng)一規(guī)范的會計核算基本方法，對單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄，側(cè)重“記錄價值”。再次在程序與方法方面，由于管理會計是服務(wù)于單位內(nèi)部，而不同的單位在內(nèi)外部環(huán)境上有較大差異，因而管理會計所應(yīng)用的程序和方法可以根據(jù)需要靈活地組合使用，具有多樣化和差異化的特征；財務(wù)會計受會計信息質(zhì)量要求的制約，工作通常按照相對固定的程序和方法完成，以確保會計信息橫向縱向可比。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<管理會計基本指引>的通知》（財會〔2016〕10號），管理會計指引體系包括基本指引、應(yīng)用指引和案例庫?；局敢龑芾頃嫷哪繕?biāo)、應(yīng)用原則和要素進行了界定。《應(yīng)用指引803號——行政事業(yè)單位》建議事業(yè)單位參照企業(yè)在戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理及績效管理四個方面應(yīng)用管理會計，兼顧公平效率，實現(xiàn)公益性和經(jīng)濟性的有機統(tǒng)一。

二、管理會計在事業(yè)單位應(yīng)用的意義

（一）有助于支撐科學(xué)決策

隨著改革的不斷深入和全球經(jīng)濟形勢的變化，對事業(yè)單位發(fā)展提出了新的要求，僅僅依靠“記錄價值”的財務(wù)會計已經(jīng)無法滿足決策層制定長期發(fā)展規(guī)劃的需要。作為行政單位的輔助，事業(yè)單位的屬性從單純的公益性慢慢向綜合性轉(zhuǎn)變，其市場競爭環(huán)境、資金來源等都發(fā)生了較大變化，參與市場經(jīng)濟活動的程度加深。管理會計可以利用會計和非會計信息為事業(yè)單位的經(jīng)營和發(fā)展提供翔實的科學(xué)預(yù)測，對事業(yè)單位的科學(xué)決策起到支撐作用，有助于單位應(yīng)對不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境，提高公共服務(wù)水平，增強單位生存能力和競爭力。

（二）有助于優(yōu)化資源配置

長期以來，事業(yè)單位資金、資產(chǎn)配置沿用著較為粗放的管理模式，重投資輕管理，成本效益理念較為缺乏，內(nèi)部資源沒有充分利用、財政預(yù)算執(zhí)行進度偏慢的情況比較普遍。應(yīng)用管理會計能在一定程度上提高單位對成本管理與控制的重視程度，管理會計在預(yù)算管理、成本管理領(lǐng)域的工具方法如標(biāo)準(zhǔn)成本法等也能促進事業(yè)單位資源優(yōu)化配置，提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，幫助單位高效利用各類資源，實現(xiàn)更大的社會和經(jīng)濟效益。

（三）有助于完善財務(wù)工作和內(nèi)部控制

管理會計是會計的重要分支，管理會計的應(yīng)用打破了單一財務(wù)會計側(cè)重于事后管理的局面，將工作范圍拓展到單位的規(guī)劃、決策、控制等環(huán)節(jié)上，并為單位提供戰(zhàn)略性支持及輔助。管理會計與財務(wù)會計相互補充，在新的領(lǐng)域?qū)ω攧?wù)工作的內(nèi)涵進行了完善。在與內(nèi)部控制的關(guān)系上，管理會計和內(nèi)部控制的產(chǎn)生基礎(chǔ)都是單位內(nèi)部管理需求；管理會計活動服務(wù)于單位規(guī)劃、控制，內(nèi)部控制的內(nèi)涵是通過控制手段實現(xiàn)控制目標(biāo)；管理會計的內(nèi)容、方法與內(nèi)部控制各有側(cè)重，但都是突破傳統(tǒng)財務(wù)會計的范圍，是多領(lǐng)域的交叉，多方法的組合使用。管理會計的應(yīng)用有助于內(nèi)部控制體系建設(shè)更合理、執(zhí)行更有效，內(nèi)部控制的完善也會給管理會計的分析決策帶來更貼近單位真實運營情況的財務(wù)數(shù)據(jù)。

三、管理會計在基層事業(yè)單位應(yīng)用的現(xiàn)狀

（一）相關(guān)人員認(rèn)識不足

自2014年發(fā)布《指導(dǎo)意見》以來，財政部就管理會計陸續(xù)發(fā)布了指導(dǎo)意見系列解讀、基本指引、應(yīng)用指引、案例索引。對于以上綱領(lǐng)性文件，部分基層單位未能及時轉(zhuǎn)發(fā)或者僅部分轉(zhuǎn)發(fā)，少有組織相關(guān)人員進行學(xué)習(xí)。從財務(wù)負(fù)責(zé)人到部門負(fù)責(zé)人到會計出納都未能充分理解管理會計的內(nèi)涵，更遑論按照指引系統(tǒng)性地把管理會計應(yīng)用到具體工作中來。此外，上級單位未能提供具有可操作性的具體示范，也沒有將管理會計的應(yīng)用作為工作任務(wù)層層安排落實，宣傳推廣多于組織實施，認(rèn)識不足的基層單位因而沒有方向，也沒有動力應(yīng)用管理會計。

（二）信息化水平有待提升

乘著2019年《政府會計制度》開始正式實施的東風(fēng)，很多行業(yè)和系統(tǒng)就財務(wù)信息化系統(tǒng)進行了內(nèi)部統(tǒng)一，一些原本沒有信息化系統(tǒng)的單位一步邁進了線上審批的時代。但相對企業(yè)而言，事業(yè)單位信息化程度仍然有較大的提升空間。比如基層單位沒有足夠的財力和能力對信息化建設(shè)整體進行布局，導(dǎo)致信息系統(tǒng)與財務(wù)和業(yè)務(wù)活動存在脫節(jié)的現(xiàn)象；基層單位按照上級部門的要求使用各類信息系統(tǒng)，如預(yù)算系統(tǒng)、決算系統(tǒng)、預(yù)算執(zhí)行管理系統(tǒng)、用款計劃系統(tǒng)等，但系統(tǒng)與系統(tǒng)之間往往缺乏端口對接，數(shù)據(jù)未能有效共享，形成“信息孤島”，基層會計人員仍然需要手動、重復(fù)填報名目繁多的各類系統(tǒng)。這一方面無法最大限度地減少財務(wù)會計的人力成本，制約了實施管理會計的人手和時間，另一方面也對管理會計信息的提取效率造成了一定影響，許多可以由信息化系統(tǒng)完成的數(shù)據(jù)整理分析工作需要由人員手工完成，影響管理會計發(fā)揮作用。

（三）缺少管理會計專業(yè)人才

管理會計按照其內(nèi)涵，應(yīng)由財務(wù)部門參與單位的規(guī)劃、決策、控制、評價。但長期以來，基層事業(yè)單位財務(wù)工作的目標(biāo)僅僅是保證單位資金運轉(zhuǎn)合法合規(guī)，財務(wù)部門較少建立常態(tài)化機制學(xué)習(xí)國家宏觀政策、單位發(fā)展規(guī)劃，相關(guān)知識儲備不足；由于財務(wù)工作的專業(yè)性，會計人員也較少與其他管理部門輪崗學(xué)習(xí)，缺少在不同崗位上鍛煉、從不同角度看問題的機會，埋頭于財務(wù)核算的“一畝三分地”，不了解全局；事業(yè)單位的業(yè)務(wù)相對于行政單位具有多樣性和專業(yè)性，多數(shù)會計人員對單位主要業(yè)務(wù)僅略知一二，業(yè)財融合程度較低，難以作為主導(dǎo)力量將管理會計嵌入單位的各領(lǐng)域、各層次、各環(huán)節(jié)。同時，由于歷史原因，部分會計人員不具備財務(wù)專業(yè)背景，或年齡偏大，應(yīng)付財務(wù)核算領(lǐng)域不斷變化的財經(jīng)法規(guī)依然吃力，難以在管理會計方面有所作為。受崗位發(fā)展前景、上升空間和薪資水平的影響，事業(yè)單位財務(wù)崗位也往往難以吸引到有理想有抱負(fù)、意圖有所作為的年輕人，現(xiàn)有人員容易滿足于安定的環(huán)境，工作缺乏積極性，對待工作存在多一事不如少一事、得過且過的思想。

四、管理會計在基層事業(yè)單位應(yīng)用的建議

（一）加強組織領(lǐng)導(dǎo)和宣傳示范

各級主管預(yù)算單位要按照財政部的部署，依據(jù)《基本指引》針對本行業(yè)本系統(tǒng)的業(yè)務(wù)性質(zhì)，對管理會計進行橫向拓展、縱向延伸，積極推動中國特色管理會計理論體系的建設(shè)；將管理會計納入本系統(tǒng)的財務(wù)長期工作任務(wù)，通過內(nèi)部培訓(xùn)、座談交流、征文競賽等形式，營造管理會計發(fā)展的濃厚氛圍；引導(dǎo)各基層單位深入了解管理會計并挖掘其應(yīng)用場景，匯總形成具有指導(dǎo)性和可操作性的示范，指導(dǎo)、推動基層單位應(yīng)用管理會計。

（二）提高單位信息化水平

信息化是支持管理會計理念落地、功能發(fā)揮和價值實現(xiàn)的重要手段和推動力量，是管理會計在高速發(fā)展的信息化時代及時準(zhǔn)確地幫助單位整合信息、掌握現(xiàn)狀、預(yù)測未來的必要工具。事業(yè)單位提高信息化水平，一方面能促進單位內(nèi)外部信息的進一步融合和共享，為綜合利用財務(wù)和非財務(wù)信息提供便利，提升業(yè)財融合程度，為管理會計的應(yīng)用和發(fā)展創(chuàng)造更多的空間。另一方面，信息化程度的提升也能幫助提高財務(wù)會計工作效率，讓有限的人力資源更多地用于“創(chuàng)造價值”的管理會計，使基層事業(yè)單位的財務(wù)工作向“90%的會計人員從事管理會計工作、75%的工作時間用于決策支持”的國際先進水平靠攏。

（三）挖掘、培養(yǎng)和引進管理會計人才

習(xí)近平總書記說，人才是第一資源。要發(fā)展管理會計，培養(yǎng)管理會計人才是關(guān)鍵，會計人員的素質(zhì)直接影響管理會計的應(yīng)用效果。因此，應(yīng)用管理會計首先要完善會計人員培養(yǎng)機制，引導(dǎo)基層事業(yè)單位會計人員主動了解、學(xué)習(xí)管理會計，具備一定的理論基礎(chǔ)后從管理會計案例庫、企業(yè)相關(guān)經(jīng)驗中找靈感，靈活運用管理會計為單位戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供財務(wù)支撐，幫助原有財務(wù)會計轉(zhuǎn)型。其次，可以結(jié)合實際情況，從外部引進、內(nèi)部調(diào)整具有綜合業(yè)務(wù)能力的高素質(zhì)人才主持、從事管理會計工作，滿足基層事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)的需求。

五、結(jié)語

事業(yè)單位應(yīng)用管理會計，既是落實國家戰(zhàn)略、助力國家治理的要求，也是單位自身求生存求發(fā)展的需要。基層事業(yè)單位應(yīng)在預(yù)算主管部門的指導(dǎo)下，結(jié)合單位實際情況，積極探索管理會計的應(yīng)用，促進國家戰(zhàn)略和單位發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)。