淺談關(guān)于完整性審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定

張 尊 姜子巍

審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定通常分為三個(gè)層次，即與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)認(rèn)定和與列報(bào)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)認(rèn)定。其中，完整性審計(jì)認(rèn)定目標(biāo)是貫穿這三個(gè)層次的，其所推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)可以解釋為已發(fā)生的交易、已存在的金額確實(shí)均已記錄，應(yīng)當(dāng)披露的事項(xiàng)均已披露。如果違背完整性，就會(huì)出現(xiàn)各種“低估”的可能，由此引發(fā)賬外資產(chǎn)、私設(shè)“小金庫(kù)”、長(zhǎng)期掛賬、偷逃稅款等違法違規(guī)情況。筆者結(jié)合多年來(lái)的審計(jì)實(shí)踐，總結(jié)出如下幾種針對(duì)完整性審計(jì)認(rèn)定目標(biāo)的審計(jì)方法。

一、比較分析法

這個(gè)方法一般需要將內(nèi)部數(shù)據(jù)分析和外部詢證相結(jié)合，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)常性交易頗為有效。一般從四個(gè)方面入手：一是趨勢(shì)分析對(duì)比。分析被審計(jì)單位近幾年收支變化趨勢(shì)，與同行業(yè)同期數(shù)據(jù)變動(dòng)趨勢(shì)對(duì)比，看有無(wú)相互矛盾的情況。舉個(gè)例子，在對(duì)一個(gè)生產(chǎn)銷(xiāo)售商品豬的被審計(jì)單位開(kāi)展審計(jì)中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)當(dāng)年業(yè)內(nèi)相關(guān)報(bào)道說(shuō)因?yàn)樵牧铣杀窘档?，豬肉銷(xiāo)售利潤(rùn)大幅度增加。但被審計(jì)報(bào)表的分析結(jié)果卻恰恰相反，銷(xiāo)售利潤(rùn)低于往年，低的主因是據(jù)管理層解釋說(shuō)是原材料成本增高造成。這一矛盾的結(jié)果引起審計(jì)人員的疑問(wèn)，決定進(jìn)行深查。先對(duì)被審計(jì)單位的主要客戶和主要供應(yīng)商發(fā)出問(wèn)詢函證，函證當(dāng)期的價(jià)格及數(shù)量，發(fā)現(xiàn)供貨價(jià)并未像管理層解釋的那樣增加，且與業(yè)內(nèi)報(bào)道相符。對(duì)被審計(jì)單位的解釋不應(yīng)采信，進(jìn)一步擴(kuò)大抽樣范圍，深入探究真實(shí)原因，最終發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位屬人為調(diào)減利潤(rùn)，偷逃稅款。二是往來(lái)數(shù)據(jù)分析比對(duì)。應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)按照二級(jí)明細(xì)編制審計(jì)年度和以前年度銷(xiāo)售、采購(gòu)數(shù)量及金額明細(xì)表，對(duì)比分析歷年各月的變動(dòng)情況，查找有無(wú)大幅度降低，或交易過(guò)度集中發(fā)生在某一期間等較為異?，F(xiàn)象。三是外部單位函證。對(duì)往來(lái)方進(jìn)行數(shù)量、金額的函證，必要時(shí)可以同時(shí)函證交易發(fā)生時(shí)點(diǎn)。但應(yīng)考慮以往回函比率，如果回函比率不高，則要考慮選取其他替代方法，彌補(bǔ)該方法的局限。四是外部單位現(xiàn)場(chǎng)考察。對(duì)未能函證或者未回函的部分，就其變動(dòng)大的原因向被審計(jì)單位尋找合理解釋和支持性證明。如果情況允許，可以直接去對(duì)方單位查看有關(guān)信息，或者直接帶函證去確認(rèn)，以提高函證收回率，排除回函不積極或私下串通的可能。

二、銀行對(duì)賬單核對(duì)法

被審計(jì)單位的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，基本上都和資金脫不開(kāi)干系，所以銀行對(duì)賬單是審計(jì)人員一定要取得的重要審計(jì)資料，此方法是測(cè)試完整性的首選方法之一。取得對(duì)賬單后，審計(jì)人員一般從以下幾方面入手：一是單賬核對(duì)。這里說(shuō)的單賬指的是銀行對(duì)賬單和銀行日記賬，核對(duì)方向是從對(duì)賬單到日記賬。核對(duì)銀行對(duì)賬單余額、發(fā)生額與銀行存款日記賬余額及發(fā)生額。余額存在差異應(yīng)獲取銀行余額調(diào)節(jié)表，關(guān)注銀行余額調(diào)節(jié)表中的未達(dá)賬項(xiàng)，分析其發(fā)生時(shí)間，對(duì)長(zhǎng)期存在尤其是銀行已收或已付，被審計(jì)單位未入賬的未達(dá)賬項(xiàng)給予充分關(guān)注；發(fā)生額存在差異時(shí)，應(yīng)關(guān)注一借一貸，時(shí)間接近且金額相同的交易項(xiàng)，可能存在出借賬戶套現(xiàn)的情況。二是銀行函證。對(duì)所有開(kāi)過(guò)戶的銀行進(jìn)行函證。函證內(nèi)容不僅限于存款余額，還應(yīng)包括如匯票承兌、貸款及利息、抵押擔(dān)保等。三是打印貸款卡。根據(jù)實(shí)際需要取得被審計(jì)單位的貸款卡，獲取其開(kāi)戶、貸款、擔(dān)保、抵押信息，由此可發(fā)現(xiàn)賬外開(kāi)戶、未入賬貸款、未披露抵押擔(dān)保。銀行對(duì)賬單核對(duì)法對(duì)于現(xiàn)金收支的完整性效果有限，現(xiàn)金部分需要審計(jì)人員查看現(xiàn)金日記賬，結(jié)合銀行對(duì)賬單摘要，選取大額提現(xiàn)，再追蹤資金去向，配合突擊盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金掌握現(xiàn)金長(zhǎng)短款情況、收支截止性測(cè)試掌握跨期入賬情況等方法手段，做進(jìn)一步查實(shí)。

三、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)推斷法

每個(gè)行業(yè)有其運(yùn)行發(fā)展規(guī)律和基本模式，掌握規(guī)律對(duì)審計(jì)效率和效果都大有益處，所以審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中要注重摸索規(guī)律，積累經(jīng)驗(yàn)。了解被審計(jì)單位所處行業(yè)特點(diǎn)，如銷(xiāo)售、生產(chǎn)淡季旺季、生產(chǎn)線的基本構(gòu)架、日常經(jīng)營(yíng)開(kāi)支性質(zhì)、被審計(jì)單位的內(nèi)部政策制度等，對(duì)審計(jì)工作的開(kāi)展有著一定的指導(dǎo)意義，對(duì)行業(yè)越熟悉越了解，審計(jì)起來(lái)就越容易做到有的放矢，并盡快定位重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)可疑跡象。比如，在一次對(duì)國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓專項(xiàng)審計(jì)中，在核實(shí)資產(chǎn)入賬完整性時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在部分資產(chǎn)未入賬情況，而這一線索起先就是一名審計(jì)人員在查看資產(chǎn)清單時(shí)，發(fā)現(xiàn)其中一條加工生產(chǎn)線上沒(méi)有冷卻裝置，根據(jù)以往的同業(yè)其他單位審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，該生產(chǎn)線的冷卻系統(tǒng)是必備的標(biāo)配，經(jīng)過(guò)判斷覺(jué)得有可能少記資產(chǎn)，于是審計(jì)人員進(jìn)行有針對(duì)性地現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地考察盤(pán)點(diǎn)，確定設(shè)備實(shí)際存在但未入賬，面對(duì)事實(shí)，被審計(jì)單位管理層不得不承認(rèn)想少記資產(chǎn)以降低轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)總價(jià)低價(jià)轉(zhuǎn)讓，從中獲取購(gòu)買(mǎi)方好處。借助以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)有效避免了國(guó)有資產(chǎn)的低估和流失。

四、票據(jù)連號(hào)審核法

獲取被審計(jì)單位的相關(guān)票據(jù)登記簿，對(duì)其聯(lián)號(hào)使用情況進(jìn)行檢查，看是否存在遺失票據(jù)、拆本使用、記錄混亂等情況，如不存在類似問(wèn)題，可以恰當(dāng)信賴，再進(jìn)入截止性測(cè)試，選取最后時(shí)點(diǎn)前后若干天的票據(jù)來(lái)完成測(cè)試，查找未入賬、人為延后的違規(guī)情形。這一方法的優(yōu)點(diǎn)是易操作執(zhí)行，缺點(diǎn)是因聯(lián)號(hào)票據(jù)多屬內(nèi)部證據(jù)，證明力度有限，且易被篡改，對(duì)該法測(cè)試結(jié)果的運(yùn)用要謹(jǐn)慎。

五、其他審計(jì)方法

除了以上四種審計(jì)方法外，還有一些審計(jì)取證法，只要執(zhí)行得當(dāng)，對(duì)完整性的認(rèn)定也有一定的印證作用。如對(duì)被審計(jì)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易、或有事項(xiàng)的完整與否，通過(guò)發(fā)律師函獲得必要的第三方證明；實(shí)地盤(pán)點(diǎn)時(shí)，采用從實(shí)物到賬的方向執(zhí)行，查驗(yàn)賬實(shí)是否相符，有無(wú)漏記、盤(pán)盈資產(chǎn)；獲取管理當(dāng)局聲明書(shū)，明確提醒管理層對(duì)完整性認(rèn)定上應(yīng)該承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任；通過(guò)報(bào)表間、科目間的合理鉤稽關(guān)系發(fā)現(xiàn)可疑之處，如銷(xiāo)售采購(gòu)和稅金之間的關(guān)系，銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售費(fèi)用之間的關(guān)系，等等。

以上方法各有利弊，有時(shí)單獨(dú)使用即可發(fā)揮作用、達(dá)到目的，有時(shí)需配合使用方能提高審計(jì)工作效率、收到預(yù)期效果，在實(shí)際審計(jì)工作中，需具體情況具體分析。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益豐富，交易種類、支付方式越來(lái)越多元化，給審計(jì)工作提出了新的挑戰(zhàn)，需要審計(jì)人員進(jìn)一步拓展審計(jì)思路，創(chuàng)新審計(jì)方法，與時(shí)俱進(jìn)，更好地完成新時(shí)期審計(jì)任務(wù)、實(shí)現(xiàn)新時(shí)期審計(jì)目標(biāo)。