國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會審計(jì)報(bào)告模式變革

孟令燕

摘 要 審計(jì)報(bào)告中涉及的內(nèi)容對其使用者判斷被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況，掌握被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況等具有非常重要的參考價(jià)值。但是，國際上一些審計(jì)機(jī)構(gòu)逐漸發(fā)現(xiàn)舊的審計(jì)準(zhǔn)則難以統(tǒng)籌考慮一些影響被審計(jì)單位長遠(yuǎn)發(fā)展的潛在因素，進(jìn)而導(dǎo)致決策者的決策結(jié)果會出現(xiàn)一定程度的偏差。2015年出臺的新國際審計(jì)準(zhǔn)則增加了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”以及調(diào)整審計(jì)報(bào)告編排方式等內(nèi)容，本文主要研究這些改革活動(dòng)在審計(jì)活動(dòng)中呈現(xiàn)出哪些特點(diǎn)以及對國內(nèi)的審計(jì)準(zhǔn)則改革帶來了哪些啟示。

關(guān)鍵詞 國際審計(jì) 鑒證準(zhǔn)則 審計(jì)報(bào)告模式變革 審計(jì)啟發(fā)

一、引言

2008年的全球性金融危機(jī)導(dǎo)致很多國際上的審計(jì)機(jī)構(gòu)開始認(rèn)真分析原來的審計(jì)準(zhǔn)則在預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、提高預(yù)測能力等方面的缺陷。在此基礎(chǔ)上他們對原來的審計(jì)模式進(jìn)行了改革并新增了一系列可以影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的潛在因素。這種新的審計(jì)報(bào)告模式呈現(xiàn)出更加重視使用者利益、更加個(gè)性化等一系列特征，進(jìn)而對國內(nèi)的相關(guān)改革活動(dòng)帶來了一定的啟發(fā)。

二、變革內(nèi)容

（一）新增“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”

上市公司在新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下，需要在原來的財(cái)務(wù)報(bào)表體系中添加有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容，對于沒有上市的公司在國際層面的財(cái)務(wù)審計(jì)中則不強(qiáng)制要求增加這些內(nèi)容，而是自愿執(zhí)行。財(cái)務(wù)報(bào)表的所有使用者在拿到這些新增的審計(jì)事項(xiàng)之后，能夠更加清晰地了解到已經(jīng)審計(jì)的工作內(nèi)容，獲得更多的決策信息。這樣一來，相關(guān)的報(bào)表使用人員可以通過這些新增的信息對被審計(jì)單位和已經(jīng)完成審計(jì)的工作事項(xiàng)進(jìn)行深入的掌握，決策者可以通過這些信息提高決策和溝通的潛在價(jià)值[1]。

第一，注冊會計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，可以根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況來確定一些最關(guān)鍵的審計(jì)事項(xiàng)，并將這些內(nèi)容體現(xiàn)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，這些所謂的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一般能夠反映出注冊會計(jì)師行業(yè)的某些審計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)或者牽涉財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他事項(xiàng)。這些新增的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容可以通過圖1所示的步驟來進(jìn)行確定。治理層關(guān)注并交流的信息是這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的來源，且相關(guān)的事項(xiàng)主要誕生于需要會計(jì)師格外重視的事項(xiàng)中[2]。

第二，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)構(gòu)成。一是在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中可以通過引言來闡述相關(guān)事項(xiàng)的定義、內(nèi)在含義等等;二是注冊會計(jì)師本人在這些事項(xiàng)的審計(jì)工作中需要擔(dān)負(fù)的責(zé)任。在具體的描述信息中，需要對某個(gè)事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)信息的原因以及注冊會計(jì)師采取何種措施來處理這些關(guān)鍵審計(jì)信息進(jìn)行闡述，一般情況下還應(yīng)該通過設(shè)置索引的方式將這些關(guān)鍵信息索引到報(bào)表中的對應(yīng)位置。國際會計(jì)準(zhǔn)則在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理方法時(shí)為會計(jì)師留出了比較大的空間，主要涉及注會師對某一事項(xiàng)的觀察結(jié)果、審計(jì)過程的程序性以及審計(jì)實(shí)施的效果等方面。即使在審計(jì)活動(dòng)中并沒有明確哪些事項(xiàng)需要被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還是需要在報(bào)告中留出相應(yīng)的內(nèi)容。此類事項(xiàng)的闡述語言也需要突出以下幾點(diǎn)：一是在描述過程中要盡可能減少一些模糊的通用性詞匯或者句子，而是應(yīng)該通過個(gè)性化的語言直接反映出被審計(jì)單位在某些方面的實(shí)際情況或者特點(diǎn);二是財(cái)務(wù)報(bào)表中的單一要素不能以任何方式傳達(dá)孤立的意見，注冊會計(jì)師還需要表述清楚某一關(guān)鍵事項(xiàng)的處理方法;三是財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在報(bào)告形成之前都應(yīng)該完成相應(yīng)的處理[3]。

第三，注意事項(xiàng)。一是在編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中有可能需要對被審計(jì)單位的某些重要信息進(jìn)行披露，因而不能用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來取代那些必須披露的重要信息。二是在協(xié)調(diào)審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，有可能會在個(gè)別內(nèi)容上出現(xiàn)意見不一致、保留意見或者否定意見等情況，造成這種情況出現(xiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要按照國際審計(jì)規(guī)則中的要求進(jìn)行單獨(dú)處理。三是當(dāng)被審計(jì)單位的可持續(xù)經(jīng)營能力或者可能產(chǎn)生顯著不確定性的情況與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之間存在明顯關(guān)聯(lián)時(shí)，這些事項(xiàng)也就不能再按照關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的要求來進(jìn)行協(xié)調(diào)。四是在審計(jì)報(bào)告中需要對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分和明確的闡述，不可讓后者代替前者。五是當(dāng)某一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能讓注冊會計(jì)師產(chǎn)生明確的結(jié)論和判斷時(shí)就應(yīng)該將這些事項(xiàng)排除在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的范圍之外，相關(guān)的法規(guī)對這些事項(xiàng)具有明確的要求時(shí)就應(yīng)該另當(dāng)別論。六是通常只有在極少數(shù)的情況下可以不對審計(jì)報(bào)告中的個(gè)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)調(diào)。例如，注冊會計(jì)師經(jīng)過合理的分析發(fā)現(xiàn)對某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)調(diào)會導(dǎo)致一些不良的后果，并且其危害高于其能夠創(chuàng)造的利益時(shí)，在必要部位進(jìn)行理由說明之后就可以不在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分來協(xié)調(diào)這些相對特殊的事項(xiàng)[4]。

（二）增加“其他信息”

國際審計(jì)準(zhǔn)則中的ISA720部分明確提出要通過指明管理層、名稱以及責(zé)任關(guān)系等來確定審計(jì)報(bào)告中的其他信息，而這些信息的存在可以為潛在的報(bào)告使用者提供非常重要的決策參考依據(jù)并增強(qiáng)其決策活動(dòng)的合理性。被審計(jì)單位在發(fā)展過程中是否具備良好的可持續(xù)性、是否具備資金風(fēng)險(xiǎn)及其治理信息等與審計(jì)報(bào)告無關(guān)的信息即可成為其他信息，其存在可以反映出一個(gè)上市公司在未來的發(fā)展過程中，是否具備良好的勢頭以及企業(yè)的治理層采取了哪些措施等等?？梢栽趯徲?jì)報(bào)告形成之前就將這些信息確定出來，也可以在其后，這些信息有可能和審計(jì)過程中的實(shí)際問題或者財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際內(nèi)容沒有太大的關(guān)聯(lián)[5]。

國際審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出負(fù)責(zé)管理其他信息的人員主要是被審計(jì)單位的管理層人員，而注冊會計(jì)師的工作內(nèi)容和最終結(jié)論中并不需要覆蓋審計(jì)報(bào)告中所謂的其他信息。注冊會計(jì)師在審計(jì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要確認(rèn)其中涉及的其他信息是否能夠反映被審計(jì)單位的客觀情況，重點(diǎn)檢查這些所謂的其他信息中是否產(chǎn)生了比較嚴(yán)重的錯(cuò)誤并通報(bào)相應(yīng)問題。注冊會計(jì)師的主要職責(zé)之一就是對上市公司審計(jì)過程中確定的其他信息進(jìn)行準(zhǔn)確的闡述，無論這些信息是已確定的還是預(yù)期結(jié)果。如果被審計(jì)單位還沒有上市則只需要考慮那些已獲取的信息。當(dāng)審計(jì)報(bào)告中已經(jīng)形成的其他信息中出現(xiàn)了非常嚴(yán)重的錯(cuò)誤之后就應(yīng)該對其進(jìn)行專門的說明，這些解釋性信息應(yīng)該放置在“其他信息”段。當(dāng)這類情況沒有發(fā)生時(shí)就不需要進(jìn)行任何說明[6]。

（三）明確審計(jì)責(zé)任，增加風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警

2008年由美國的次貸危機(jī)而引起的全球性金融危機(jī)導(dǎo)致世界各國的很多企業(yè)不能有效地開展持續(xù)經(jīng)營，自此后很多上市公司的投資者就要求高層管理人員以及財(cái)務(wù)審計(jì)人員對影響其持續(xù)經(jīng)營的各種因素加強(qiáng)關(guān)注，其目的是通過這種具有預(yù)警作用的關(guān)注來及時(shí)排查出那些可能影響企業(yè)發(fā)展的重大不確定因素。因而國際審計(jì)準(zhǔn)則中針對這一情況專門設(shè)立了ISA570部分，通過在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)化管理責(zé)任以及匯報(bào)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)來發(fā)揮注冊會計(jì)師和企業(yè)高層管理人員對影響持續(xù)經(jīng)營的因素進(jìn)行預(yù)判和報(bào)告的作用。

一是審計(jì)報(bào)告中需要通過明確的說明來區(qū)分出企業(yè)的高層管理者以及注會師需要承擔(dān)的責(zé)任，報(bào)告中需要明確的是企業(yè)的治理層和管理者在持續(xù)經(jīng)營這一事務(wù)中需要承擔(dān)最主要的管理責(zé)任，而他們在工作中是否完全落實(shí)了相關(guān)政策以及是否承擔(dān)了自己的責(zé)任則需要由注冊會計(jì)師來進(jìn)行評估。因而國際審計(jì)準(zhǔn)則中的ISA570部分要求企業(yè)的治理層需要在審計(jì)報(bào)告中對其承擔(dān)的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的管理責(zé)任進(jìn)行闡述。如果要終止公司的運(yùn)營或者清算則可以另當(dāng)別論。與此同時(shí)，注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營的管理責(zé)任也將按照國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告的某些位置，ISA570中規(guī)定的大致含義如下：在審計(jì)過程中獲取判斷管理層開展持續(xù)經(jīng)營以及運(yùn)用相關(guān)會計(jì)假設(shè)的策略是否合理有效，及時(shí)發(fā)現(xiàn)那些有可能損害被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險(xiǎn)因素或者不確定性事件，并且在審計(jì)報(bào)告中對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的相關(guān)情況進(jìn)行披露且及時(shí)修改那些披露不充分的不確定性因素。在開展這些工作時(shí)需要按照審計(jì)報(bào)告日之前已經(jīng)形成和獲取的審計(jì)證據(jù)來完成。二是當(dāng)本審計(jì)單位正確地使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)且發(fā)現(xiàn)了一些顯著而重要的不確定性事項(xiàng)之后，審計(jì)中使用的財(cái)務(wù)報(bào)表也要對這些不確定性事項(xiàng)進(jìn)行有效的披露，注冊會計(jì)師在這種情況下應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中傳達(dá)無保留意見。但在相關(guān)的審計(jì)報(bào)告中需要將與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的不確定因素設(shè)置為標(biāo)題來有效地披露這些事項(xiàng)，而且這一部分披露的內(nèi)容需要放置在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分之間。主要涉及兩個(gè)方面：其一，通過設(shè)置這些內(nèi)容來告知潛在的財(cái)務(wù)報(bào)表使用人員對那些可能影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素進(jìn)行關(guān)注;其二，在相關(guān)說明中需要指出哪些因素可能導(dǎo)致被審計(jì)單位在未來的發(fā)展中出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營方面的問題，需要重視的是這里所提及的不確定性事件對已經(jīng)形成的審計(jì)意見不構(gòu)成任何影響;三是當(dāng)相關(guān)企業(yè)正確地使用了持續(xù)經(jīng)營方面的假設(shè)且在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了一些可能影響其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的不確定性因素時(shí)，注冊會計(jì)師需要發(fā)表否定意見或者保留意見等。與此同時(shí)，將那些在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有進(jìn)行披露但有可能損害企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的顯著不確定性事項(xiàng)進(jìn)行有效的說明[7]。

（四）聲明職業(yè)道德責(zé)任和獨(dú)立性

國際審計(jì)準(zhǔn)則中的ISA700部分要求審計(jì)報(bào)告中需要通過明確的聲明來體現(xiàn)注冊會計(jì)師在相關(guān)審計(jì)活動(dòng)中的獨(dú)立性，并且對注冊會計(jì)師在工作中履行自己的工作職責(zé)以及實(shí)現(xiàn)職業(yè)道德規(guī)范等事項(xiàng)也需要進(jìn)行聲明。審計(jì)報(bào)告中形成的審計(jì)意見需建立在一定的基礎(chǔ)上才能實(shí)現(xiàn)良好的可信度和適用性，通過以上那些聲明性的內(nèi)容可以充分地顯示出注冊會計(jì)是在開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)完全履行了相關(guān)的職業(yè)道德要求和技術(shù)要求等，這樣一來就可以確保審計(jì)報(bào)告的使用人員對最終形成的審計(jì)意見保持足夠的信心[8]。

（五）優(yōu)化責(zé)任闡述

原本的注冊會計(jì)師責(zé)任在新的國際審計(jì)準(zhǔn)則中被分解為兩個(gè)部分且分置在兩個(gè)不同的部位，其一是將其設(shè)置在影響審計(jì)報(bào)告可信度的審計(jì)基礎(chǔ)且位置設(shè)置在“審計(jì)意見”段之后，與此同時(shí)，審計(jì)報(bào)告中還專門設(shè)計(jì)了一個(gè)段落來闡述注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，這兩個(gè)部分共同構(gòu)成其審計(jì)責(zé)任的闡述。在整個(gè)過程中需要通過更加精準(zhǔn)的語言描述來明確審計(jì)活動(dòng)的范疇、開展審計(jì)工作的程序以及注冊會計(jì)師在相應(yīng)工作中應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任等等。例如，“重大錯(cuò)報(bào)”這一專業(yè)性的術(shù)語就是用來描述審計(jì)過程中可能出現(xiàn)的問題以及注冊會計(jì)師責(zé)任的，而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任也是在這一理念下新增的內(nèi)容之一。原則上來講，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見以及審計(jì)報(bào)告對決策者的行為影響沒有直接的關(guān)系，如果將大量的注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任放置在審計(jì)報(bào)告中就可能對報(bào)告自身作用的發(fā)揮產(chǎn)生一定的干擾，因而可以將這一部分內(nèi)容放置在附錄中[9]。

（六）在內(nèi)容編排上突出核心

原來的審計(jì)報(bào)告編排方式存在結(jié)構(gòu)相對零散、重點(diǎn)突出不足以及使用效率有待提高等問題，因而在現(xiàn)階段的國際審計(jì)準(zhǔn)則下要求將原本的“審計(jì)意見”和“引言”兩個(gè)部分整合在一起并統(tǒng)一放置在“審計(jì)意見”中。舊模式下的注冊會計(jì)師責(zé)任被分解為兩個(gè)部分，且分別編排在新版審計(jì)報(bào)告的“注冊會計(jì)師責(zé)任段”和審計(jì)意見基礎(chǔ)中。新的國際審計(jì)準(zhǔn)則中更多地從投資者的需求出發(fā)合理地規(guī)劃了審計(jì)報(bào)告中各部分內(nèi)容的順序，例如，最終的審計(jì)結(jié)論以及審計(jì)過程中的關(guān)鍵事項(xiàng)等都編排在審計(jì)報(bào)告中比較靠前的位置，而有關(guān)責(zé)任描述的部分通常都不是投資者真正關(guān)心的核心內(nèi)容且對決策行為沒有深遠(yuǎn)的影響，因而這些內(nèi)容都放在后面。這種新的編排方式可以更好地維護(hù)公眾利益，也可以為使用者提供更加快捷高效的體驗(yàn)[10]。

（七）披露部分關(guān)鍵人員的個(gè)人信息

在新的國際審計(jì)準(zhǔn)則中要求明確地披露出被審計(jì)單位的審計(jì)合伙人。

三、變革特征分析

國際審計(jì)報(bào)告從20世紀(jì)40年代形成統(tǒng)一制度，并在后續(xù)的使用過程中不斷地進(jìn)行改進(jìn)，而最新一次的變革內(nèi)容可以說是歷次變革中范圍和程度最大的一次。其變革特點(diǎn)如下：

（一）報(bào)告模式非標(biāo)準(zhǔn)化

國際審計(jì)報(bào)告在早期摸索和完善的過程中常常采用一種沒有明確標(biāo)準(zhǔn)的模式來編排審計(jì)報(bào)告，而且在其后續(xù)的改革過程中逐漸將其內(nèi)容的編排模式確定為兩段、三段和四段。在后來的發(fā)展過程中又有一些機(jī)構(gòu)逐漸提出要對已經(jīng)形成的標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告編排模式進(jìn)行非標(biāo)準(zhǔn)化的變革，這樣做的好處是使用者的策略效率和決策效果可以得到有效的提升。例如，科恩委員會于1974年在對審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)模式和會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行深入評估之后提出當(dāng)時(shí)普遍采用的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告編制方式不能完全令人滿意，因而他們當(dāng)時(shí)就建議對審計(jì)報(bào)告的編制方式進(jìn)行改進(jìn)，促進(jìn)使用者和會計(jì)師對審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)意見等進(jìn)行更加高效的溝通和協(xié)調(diào)，不過當(dāng)時(shí)人們還沒有從本質(zhì)上擺脫標(biāo)準(zhǔn)變化的編制思路。美國在2008年爆發(fā)次貸危機(jī)并逐漸演變成全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，當(dāng)時(shí)在全球范圍內(nèi)形成了一股非常熱烈的要求提高審計(jì)質(zhì)量的浪潮，很多專業(yè)人士提出應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加一些非常關(guān)鍵的、能夠影響企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的信息，自此，變革的浪潮在歐美、北美等地率先呈現(xiàn)出一種繁榮景象。關(guān)于審計(jì)報(bào)告模式改革方面的理論研究工作和實(shí)踐創(chuàng)新工作也受到了當(dāng)時(shí)的國際證券組委會的重視，是否將原本已經(jīng)形成的標(biāo)準(zhǔn)化模式重新轉(zhuǎn)變成審計(jì)報(bào)告初期階段的非標(biāo)準(zhǔn)化模式成為爭論的焦點(diǎn)。美國的審計(jì)工作在這一階段和后來的發(fā)展中逐漸演變出在原報(bào)告中增加重要審計(jì)事項(xiàng)的模式，而國際審計(jì)報(bào)告提出的對應(yīng)新增內(nèi)容主要是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這些內(nèi)容的增加都使得原本的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告模式具備了一定程度的個(gè)性化特點(diǎn)。顯而易見的是，這里所謂的非標(biāo)準(zhǔn)化變革并不是全面地、徹底地?cái)[脫過往已經(jīng)形成的標(biāo)準(zhǔn)化模式，只是在局部進(jìn)行了變革，而審計(jì)報(bào)告中非常關(guān)鍵的審計(jì)意見和審計(jì)責(zé)任等內(nèi)容還是采取原本已經(jīng)形成的標(biāo)準(zhǔn)化格局來進(jìn)行編排。這種標(biāo)準(zhǔn)化和非標(biāo)準(zhǔn)化的有機(jī)結(jié)合可以在保持原有編排方式結(jié)構(gòu)清晰、易于理解的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)增加關(guān)鍵信息的目標(biāo)[11]。

（二）審計(jì)報(bào)告更加重視使用者的利益

國際審計(jì)報(bào)告在歷年的發(fā)展和改進(jìn)過程中長期將規(guī)避職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)作為開展工作的重點(diǎn)，以往的審計(jì)報(bào)告在編制過程中為了降低使用者對某些審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生誤解的概率和風(fēng)險(xiǎn)，基本上都是通過區(qū)分審計(jì)人員的責(zé)任和被審計(jì)單位管理層的責(zé)任來實(shí)現(xiàn)以上的管理目標(biāo)，現(xiàn)在普遍使用的增加審計(jì)報(bào)告信息容量的方法在當(dāng)時(shí)還沒有受到足夠的重視和應(yīng)用。而2008年之后所發(fā)生的變革則更多地從各種潛在使用者的角度來改變審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和信息含量，使得決策者可以通過審計(jì)報(bào)告獲取更多有關(guān)被審計(jì)單位經(jīng)營情況的重要信息和潛在風(fēng)險(xiǎn)，參考價(jià)值顯著提升。但是這種變革在為投資決策帶來便捷性的同時(shí)也在某些方面帶來了一定程度的風(fēng)險(xiǎn)，例如，行業(yè)保護(hù)主義在這種模式下依然沒有被完全消除[12]。

（三）提升審計(jì)透明度

原本的審計(jì)模式導(dǎo)致注冊會計(jì)師行業(yè)大量采用模糊化處理某些重要信息的方式來降低工作中可能會遇到的法律風(fēng)險(xiǎn)，他們在闡述某些審計(jì)信息時(shí)采用了相對模糊的方式來處理，對于某些難以處理的信息直接不進(jìn)行描述，以回避自己的風(fēng)險(xiǎn)。而2015年的審計(jì)報(bào)告變革要求中明確提出審計(jì)報(bào)告中新增加的事項(xiàng)都需要在報(bào)告中通過準(zhǔn)確的定義和描述來進(jìn)行規(guī)范化處理，如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等。在審計(jì)模式變革下產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告對原本相對模糊、相對封閉的審計(jì)過程進(jìn)行了更加細(xì)致的描述，這樣就使得使用者可以通過更加準(zhǔn)確的審計(jì)過程描述來做出更加慎重、更加合理、更加科學(xué)的決策。相對于原來那種通過模糊化的簡單方式來處理審計(jì)報(bào)告中某些重要信息或者審計(jì)過程的方法，新的變革顯著地提升了整個(gè)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)過程的透明度，減小了審計(jì)人員逃避責(zé)任的概率[13]。

（四）擴(kuò)展報(bào)告范疇

審計(jì)活動(dòng)在過去的發(fā)展過程中在不斷擴(kuò)展和延伸審計(jì)報(bào)告涵蓋的范圍，早期的審計(jì)報(bào)告基本上就是一個(gè)相對完善的財(cái)務(wù)報(bào)表，接著就是在這一基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些必要信息和關(guān)鍵內(nèi)容等進(jìn)行附加的解釋，最后則是在這一基礎(chǔ)上形成年度的財(cái)務(wù)報(bào)告[14]。擴(kuò)大審計(jì)報(bào)告涵蓋范圍的主要原因在于財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息通暢僅僅包含了被審計(jì)方的財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，然而那些可以影響決策者判斷的潛在重要信息在這一部分卻沒有得到充分的展示，因而決策過程中可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)以及信息缺失等就可以借助這些新增的審核內(nèi)容來加以規(guī)避和補(bǔ)充。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表的附注信息中可以向決策者提供一些可能影響企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的事項(xiàng)，雖然暫時(shí)還不構(gòu)成威脅，但是從長遠(yuǎn)的決策角度來看對這些信息進(jìn)行統(tǒng)籌考慮必然可以提高決策的質(zhì)量和效果。其他信息的增加要求會計(jì)師在開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)需要對這些潛在的影響因素進(jìn)行了解，并評估其是否與財(cái)務(wù)報(bào)表具備一致性，從而規(guī)避決策風(fēng)險(xiǎn)。

（五）增加風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的功能

原來的審計(jì)報(bào)告主要是通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、事實(shí)羅列等方式對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況等進(jìn)行鑒證，但是這些報(bào)告中卻沒有對那些可能損害企業(yè)可持續(xù)發(fā)展或者造成重大風(fēng)險(xiǎn)的潛在因素進(jìn)行有效的預(yù)警。審計(jì)變革之后產(chǎn)生的新審計(jì)模式要求審計(jì)報(bào)告中需要對那些存在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事項(xiàng)或者審計(jì)判斷等進(jìn)行預(yù)警，通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)或者其他新增內(nèi)容或者變化內(nèi)容等對決策者進(jìn)行提醒和預(yù)警，也就是說新的審計(jì)報(bào)告模式在保持原來的鑒證功能的基礎(chǔ)上提出了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警方面的要求。

四、審計(jì)變革

新的審計(jì)變革將潛在的審計(jì)報(bào)告使用者的使用體驗(yàn)、決策有效性以及信息協(xié)調(diào)價(jià)值等作為變革的主要考量因素，然而一定程度的非標(biāo)準(zhǔn)化模式也增加了一些潛在的管理風(fēng)險(xiǎn)。我國的會計(jì)審計(jì)人員在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則變革內(nèi)容的過程中需要對那些潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行充分的考察，然后再加以借鑒。

（一）合理明確會計(jì)師的責(zé)任

上市公司的高層管理人員在財(cái)務(wù)信息管理中主要承擔(dān)著編制相關(guān)的報(bào)表以及將其進(jìn)行列報(bào)等工作，而企業(yè)的治理層在日常工作中需要確保企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程符合相關(guān)的政策要求，企業(yè)的審計(jì)人員則需要在非常獨(dú)立的情況下對財(cái)務(wù)報(bào)表中統(tǒng)計(jì)和列舉的內(nèi)容進(jìn)行嚴(yán)格的鑒證，財(cái)務(wù)分析人員則可以根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的統(tǒng)計(jì)結(jié)果等對企業(yè)當(dāng)前的運(yùn)營狀況、資金風(fēng)險(xiǎn)以及盈利情況等進(jìn)行解讀，而投資者在拿到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表之后能夠更加準(zhǔn)確地開展后續(xù)的投資活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)控制等工作。不同的角色在使用和操作財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中必然也需要承擔(dān)相應(yīng)的管理責(zé)任和管理風(fēng)險(xiǎn)，因而在審計(jì)報(bào)告中對會計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了非常明確的規(guī)定。

注冊會計(jì)師過多地分析、表述財(cái)務(wù)報(bào)表中的內(nèi)容就會導(dǎo)致其原本的審計(jì)職能被減弱而分析職能被增加，因而注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中和審計(jì)結(jié)束之后應(yīng)該避免過多地傳達(dá)審計(jì)報(bào)表中的信息，降低信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)[15]。

審計(jì)委員會在治理公司的過程中需要對審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評估、討論并最終達(dá)成意見，假如審計(jì)師將這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息透露給被審計(jì)單位的投資人就會造成審計(jì)委員會的職能和地位被嚴(yán)重地?fù)p害，甚至有人會因此提出審計(jì)委員會根本就沒有存在的必要。然而投資者在做出某些決策之前僅僅是通過審計(jì)報(bào)告中形成的第三方意見來輔助自己思考，至于其最終的決策是否一定會參考審計(jì)報(bào)告中得出的理論則需要保持一定的保留態(tài)度。因而注冊會計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中承擔(dān)的責(zé)任以及扮演的角色是編制審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)必須慎重對待的問題之一，從而防止企業(yè)管理層、注冊會計(jì)師以及治理層之間形成職能界限模糊的問題。

（二）重視成本管理和人才培養(yǎng)

審計(jì)報(bào)告中新增的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是一個(gè)需要通過人為方式來進(jìn)行篩選、分析并最終確定的管理事件，然而這些內(nèi)容在確定過程中往往需要相關(guān)人員根據(jù)自己的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)案例或者其他信息進(jìn)行仔細(xì)的考量，因而企業(yè)在此類管理工作中往往需要花費(fèi)更多的時(shí)間成本和人力資源成本等。無論是關(guān)鍵審計(jì)信息，還是影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的信息在確定過程中都需要在一定的程序下尋找到相應(yīng)的數(shù)據(jù)支持，審計(jì)過程的程序以及必要的數(shù)據(jù)資料等都會因此而變得更加復(fù)雜和多樣化，且要花費(fèi)更多的審計(jì)成本。另外，非標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)策略的實(shí)施會使得審計(jì)人員審查審計(jì)報(bào)告時(shí)消耗大量時(shí)間，這也是導(dǎo)致成本上漲的因素之一。非標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)模式一旦發(fā)展起來就為審計(jì)人員的審計(jì)活動(dòng)提供了更大的空間，因而那些審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富、技術(shù)水平高超、預(yù)判能力優(yōu)秀的審計(jì)人才將會成為非常寶貴的社會人力資源，而這些通過實(shí)踐活動(dòng)來培養(yǎng)和積聚人才的模式勢必需要更多的培養(yǎng)時(shí)間和人才使用成本。因而在創(chuàng)新和編制新的審計(jì)制度的過程中需要充分考量如何采取有效的措施來降低這些成本增加帶來的影響。