新租賃準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)的影響及對(duì)策

摘 要 新出臺(tái)并實(shí)施的租賃準(zhǔn)則在承租人、出租人以及特殊事項(xiàng)處理等方面發(fā)生了一定的變化，進(jìn)而會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)造成影響。本文就該問題展開分析，有利于強(qiáng)化相關(guān)人員對(duì)新租賃準(zhǔn)則的了解，使其快速掌握新租賃準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，對(duì)于新舊準(zhǔn)則的順利過渡以及企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的后續(xù)開展具有積極意義。

關(guān)鍵詞 新租賃準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表 現(xiàn)金流量

一、引言

2018年12月，財(cái)政部修訂發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，要求在境外上市并采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)以及在境內(nèi)外同時(shí)上市企業(yè)自2019年1月1日起開始執(zhí)行，其他企業(yè)自2021年1月1日起施行。新準(zhǔn)則的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，也有利于提供更可靠、更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則主要在多個(gè)方面發(fā)生了核心變化。新準(zhǔn)則的變化，勢(shì)必會(huì)對(duì)集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)造成影響。本文全面分析新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)集團(tuán)企業(yè)利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量以及財(cái)務(wù)指標(biāo)等方面的影響，并從多方面提出針對(duì)性的對(duì)策和建議。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

第一，對(duì)租賃識(shí)別、分拆及合并等內(nèi)容予以完善。為了全面實(shí)現(xiàn)國際趨同，為集團(tuán)企業(yè)提供更明確的指引，“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制”等概念引入了新準(zhǔn)則中，重新厘清了租賃準(zhǔn)確識(shí)別問題，并就合同分拆、合并及對(duì)價(jià)分?jǐn)偟葐栴}予以規(guī)范，降低了租賃與服務(wù)在會(huì)計(jì)處理方面產(chǎn)生的差異。

第二，新租賃準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，兩者會(huì)計(jì)處理迥異帶來的實(shí)務(wù)問題得以解決。同時(shí)，采用單一模型，即除選擇簡化處理的低價(jià)值資產(chǎn)租賃與短期租賃以外，承租人按照新準(zhǔn)則規(guī)定需要同時(shí)進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)，租賃發(fā)生變更、可變租賃付款額等情形下的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)一步完善。

第三，出租人的租賃分類原則及相關(guān)會(huì)計(jì)處理得以改進(jìn)?！白⒅亟灰讓?shí)質(zhì)”原則在新租賃準(zhǔn)則中被進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象等內(nèi)容增加，有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更加細(xì)化和原則化。同時(shí)，增加了出租人為經(jīng)銷商或生產(chǎn)商時(shí)的融資租賃會(huì)計(jì)處理規(guī)定，重新調(diào)整了轉(zhuǎn)租賃分類和會(huì)計(jì)處理。

第四，調(diào)整了售后租回交易會(huì)計(jì)處理。對(duì)于售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿足銷售的條件，新租賃準(zhǔn)則重新對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售與不屬于銷售情況下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確，實(shí)現(xiàn)了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017）的有效銜接。

第五，承租人的后續(xù)計(jì)量發(fā)生變化。影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的、可控范圍內(nèi)的重大事件或變化發(fā)生時(shí)，承租人需要重新評(píng)估是否行使續(xù)租選擇權(quán)、不行使終止租賃選擇權(quán)或者購買選擇權(quán)。

第六，有關(guān)信息披露要求進(jìn)一步完善。承租人方面，對(duì)于財(cái)報(bào)列示的使用權(quán)資產(chǎn)、現(xiàn)金流出、折舊與利息、租賃負(fù)債以及其他信息，新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的調(diào)整完善，實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)處理模型變化相適應(yīng)。出租人方面，出租人經(jīng)營租賃收入與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)收入、融資租賃銷售損益、融資收益、對(duì)保留租賃資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理等情況均納入披露范圍。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)的影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，是完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并保持持續(xù)全面趨同的重要成果。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施主要產(chǎn)生了以下幾個(gè)方面的重要影響：

第一，對(duì)集團(tuán)企業(yè)利潤表的影響。對(duì)于經(jīng)營租賃產(chǎn)生的利息費(fèi)用與折舊費(fèi)用，新租賃準(zhǔn)則提出了明確的核算要求。由于集團(tuán)企業(yè)在財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)中采用攤余成本法進(jìn)行利息費(fèi)用的后續(xù)核算，部分企業(yè)采用年限平均法進(jìn)行折舊計(jì)提，即本金與租賃負(fù)債的利息費(fèi)用在各個(gè)會(huì)計(jì)期間都需要予以償還，本金的不斷償還使得各期折舊額并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，但整體費(fèi)用呈現(xiàn)不斷減少的趨勢(shì)。

第二，對(duì)集團(tuán)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。我國原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不作為本單位資產(chǎn)在報(bào)表中反映。而對(duì)經(jīng)營租賃的租金，一般計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)入當(dāng)期損益。原有租賃準(zhǔn)則規(guī)定在表內(nèi)確認(rèn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，而新租賃準(zhǔn)則下，集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)模會(huì)因使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的增加得到同時(shí)改變（使用權(quán)資產(chǎn)為租賃付款額現(xiàn)值與相關(guān)費(fèi)用的總和），主要表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債率上升，所有者權(quán)益小幅下降，最終削弱了企業(yè)的償債能力，企業(yè)集團(tuán)的投融資受到影響。

第三，對(duì)集團(tuán)企業(yè)現(xiàn)金流量表的影響。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定在籌資活動(dòng)的現(xiàn)金支出中計(jì)入償還租賃負(fù)債的現(xiàn)金流，進(jìn)而對(duì)集團(tuán)企業(yè)整體現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，集團(tuán)企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)情況具體分析租賃期內(nèi)的利息費(fèi)用需要計(jì)入的科目，利息費(fèi)用的計(jì)入會(huì)減少經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，增加融資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，所以也會(huì)進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。需要注意的是，集團(tuán)企業(yè)整體的現(xiàn)金流量并不會(huì)發(fā)生變化，但如果集團(tuán)企業(yè)資產(chǎn)總額中的融資資產(chǎn)占比較高，則會(huì)對(duì)整體現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，呈現(xiàn)出較強(qiáng)的彈性與活力，有利于集團(tuán)企業(yè)可持續(xù)、健康發(fā)展。

第四，對(duì)集團(tuán)企業(yè)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。新租賃準(zhǔn)則對(duì)于出租人和承租人會(huì)計(jì)處理方式的改進(jìn)擴(kuò)大了集團(tuán)企業(yè)的資產(chǎn)總額，顯著提升了其資產(chǎn)負(fù)債率水平和產(chǎn)權(quán)比率，且經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、凈資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率以及資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)也受到較大影響。同時(shí)，按照新租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，如果集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營租賃占比較大，會(huì)大幅提升其財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債率水平，也表明集團(tuán)企業(yè)的償債能力降低，債務(wù)融資能力受到明顯的影響。

第五，租賃負(fù)債的利息費(fèi)用和租賃資產(chǎn)的折舊費(fèi)用被納入核算范圍，意味著集團(tuán)企業(yè)息稅前利潤將會(huì)增加。但從整個(gè)租賃周期看，使用權(quán)資產(chǎn)各期計(jì)提的折舊相同，而租賃負(fù)債的利息費(fèi)用逐漸降低，因此息稅前利潤在租賃初期將處于較高水平，租賃資產(chǎn)的計(jì)提也會(huì)大幅提升其攤銷前利潤以及息稅折舊。這兩個(gè)指標(biāo)反映出集團(tuán)企業(yè)的現(xiàn)金流量以及盈利能力，會(huì)獲得投資者的重點(diǎn)關(guān)注。

第六，對(duì)所得稅納稅調(diào)整的影響。由于承租人會(huì)計(jì)核算不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型，要求對(duì)所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但所得稅法規(guī)定是區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行處理的，這樣會(huì)進(jìn)一步增加所得稅納稅調(diào)整的復(fù)雜程度。

四、基于新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)財(cái)務(wù)管理應(yīng)對(duì)策略

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施增加了集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，但也會(huì)加大資產(chǎn)管理難度，增加經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。集團(tuán)企業(yè)需采取措施降低新準(zhǔn)則實(shí)施的不良影響，維持正常的財(cái)務(wù)管理秩序。

（一）對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施影響提前作出評(píng)估

集團(tuán)企業(yè)的相關(guān)人員需要提前學(xué)習(xí)，全面評(píng)估新準(zhǔn)則實(shí)施造成的影響，及時(shí)調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略。這一點(diǎn)對(duì)于擁有大量表外租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)而言尤為關(guān)鍵。實(shí)務(wù)中，集團(tuán)公司必須開展專業(yè)人才培養(yǎng)，聘任擁有豐富經(jīng)驗(yàn)的人員從事租賃業(yè)務(wù)的核算與管理工作，并就新準(zhǔn)則實(shí)施預(yù)期帶來的不良影響制定積極的應(yīng)對(duì)方案，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

（二）縮短租賃期，增加租賃次數(shù)，保證現(xiàn)金流量

為降低財(cái)務(wù)報(bào)表受經(jīng)營租賃方面的不良影響，集團(tuán)企業(yè)需要在新準(zhǔn)則實(shí)施的過渡期內(nèi)減少經(jīng)營租賃，降低資產(chǎn)配置中經(jīng)營租賃的比例，設(shè)置有利的租賃條款，如多設(shè)置短期、多次的租賃合同，確保集團(tuán)企業(yè)將來一定時(shí)期內(nèi)的成本不會(huì)發(fā)生大的變動(dòng)。同時(shí)，作為信用評(píng)級(jí)的重要指標(biāo)，現(xiàn)金流的充足能夠使經(jīng)營租賃造成的高產(chǎn)權(quán)比率、高資產(chǎn)負(fù)債率情況得以緩解，降低信用評(píng)級(jí)風(fēng)險(xiǎn)。為此，集團(tuán)企業(yè)需要充分規(guī)劃現(xiàn)金流量的充裕性以及資金周轉(zhuǎn)情況，擁有充足的現(xiàn)金流量平穩(wěn)順?biāo)斓囟蛇^過渡期。

（三）新設(shè)置專門負(fù)責(zé)租賃的子公司

新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的租賃負(fù)債與資產(chǎn)價(jià)值同時(shí)添加在了資產(chǎn)負(fù)債表中，不再僅僅將經(jīng)營租賃資本化。為降低由此引發(fā)的財(cái)務(wù)指標(biāo)方面的不良影響，集團(tuán)企業(yè)可以設(shè)置子公司專門負(fù)責(zé)租賃業(yè)務(wù)，子公司與集團(tuán)企業(yè)之間簽訂內(nèi)部短期租賃合同，由子公司集中管理租賃活動(dòng)產(chǎn)生的資產(chǎn)，改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。在財(cái)務(wù)報(bào)表方面，母公司將子公司按照新租賃準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表直接合并的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露該事實(shí)，并且對(duì)母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策及其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。

（作者單位為蘇州市農(nóng)業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司）

[作者簡介：房方（1985—），女，江蘇新沂人，本科，會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)電算化。]

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