新證券法下上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)策研究

陳曉剛

新修訂的《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱新證券法）已于2020年3 月1 日起施行。新證券法的一大亮點(diǎn)就是壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)市場(chǎng)“看門人” 的法律責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)提出了更高的要求，本文根據(jù)上市公司及其審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管實(shí)踐，結(jié)合相關(guān)案例對(duì)新證券法下上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出審計(jì)對(duì)策，以期對(duì)廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所幫助。

一、新證券法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的主要變化

1. 業(yè)務(wù)資格由審批制改為備案制。新證券法規(guī)定，從事證券投資咨詢服務(wù)以外的其他證券服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)報(bào)國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門備案。將會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格由原證券法的審批制改為了新證券法的備案制，這是新證券法落實(shí) “放管服” 要求取消相關(guān)行政許可的直接體現(xiàn)。

2. 全面加大處罰力度，同時(shí)取消了對(duì)未造成后果的審計(jì)程序性問題的處罰。新證券法大幅度提高對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的處罰力度，將罰款金額從原來的一倍以上五倍以下提高到一倍以上十倍以下，新增無業(yè)務(wù)收入的情形，處以五十萬元以上五百萬元以下的罰款；對(duì)責(zé)任人的罰款金額從三萬元到十萬元提高至二十萬元以上二百萬元以下；情節(jié)嚴(yán)重的，并處暫?；蛘呓箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)。同時(shí)，取消了對(duì)未造成后果的審計(jì)程序性問題的行政處罰。新證券法對(duì)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)定作了大幅度調(diào)整，在落實(shí) “放管服” 要求，取消對(duì)未造成后果的審計(jì)程序性問題的處罰的同時(shí)，相應(yīng)全面加大了處罰力度，一方面大幅度提高罰沒款金額，另一方面，在備案制條件下，可以預(yù)見會(huì)加大并處暫停或者禁止從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的處罰力度。

3.規(guī)范了審計(jì)工作底稿保存規(guī)定。新證券法新增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)文件和資料的保存規(guī)范以及相應(yīng)的行政法律責(zé)任，有利于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的合法合規(guī)情況進(jìn)行追溯核查，也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證明其是否履行了勤勉盡責(zé)義務(wù)。

二、新證券法對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要影響

1. 業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)將進(jìn)一步加劇。新證券法將業(yè)務(wù)資格由審批制改為備案制，這意味著由原來經(jīng)財(cái)政部證監(jiān)會(huì)審批的40 家有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，將會(huì)由更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)備案后參與，將進(jìn)一步加劇行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力。

2. 選擇客戶的風(fēng)險(xiǎn)成為最大的風(fēng)險(xiǎn)。新證券法取消了對(duì)未造成后果的審計(jì)程序性問題的行政處罰，同時(shí)相應(yīng)全面加大了對(duì)“未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的” 行為的處罰力度。這意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶（這里主要指發(fā)行人、上市公司及相關(guān)信息披露義務(wù)人）存在被處罰的欺詐發(fā)行、違規(guī)信息披露行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中又存在相關(guān)違法違規(guī)行為，且不能夠證明自己沒有過錯(cuò)的情況下，將會(huì)承擔(dān)新證券法規(guī)定的行政處罰；而對(duì)于客戶不存在被處罰的欺詐發(fā)行、違規(guī)信息披露行為情況下，僅存在部分審計(jì)程序執(zhí)行不到位，審計(jì)證據(jù)不充分、不適當(dāng)?shù)膯栴}，將不會(huì)承擔(dān)行政處罰后果，監(jiān)管部門可以通過行政監(jiān)管措施或者日常監(jiān)管措施予以相應(yīng)處理。從近幾年證監(jiān)會(huì)查處的發(fā)行人、上市公司欺詐發(fā)行、違規(guī)信息披露案件來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師都被追究了相應(yīng)的行政責(zé)任，如欣泰電氣欺詐發(fā)行及違規(guī)信息披露案，北京興華所及王全洲、楊軼輝、王權(quán)生3 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被行政處罰，這更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇客戶的極端重要性。

3. 審計(jì)失敗的后果更加嚴(yán)重。新證券法不僅加大了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的處罰力度，同時(shí)規(guī)定了 “給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”，并在第九十五條新增了代表人訴訟制度，這將極大的擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦審計(jì)失敗，除承擔(dān)前述的行政處罰和可能的巨額民事賠償責(zé)任外，還需要承擔(dān)信用責(zé)任甚至刑事責(zé)任。特別是近年發(fā)生的眾華所雅百特審計(jì)失敗案、中天運(yùn)所粵傳媒審計(jì)失敗案、立信所＊ST 國(guó)藥審計(jì)失敗案等案件，以及最近媒體熱議的康美藥業(yè)案和康得新案，將相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師推到了風(fēng)口浪尖，在監(jiān)管部門對(duì)財(cái)務(wù)造假違法違規(guī)保持 “零容忍” 以及堅(jiān)持 “一案多查” 的監(jiān)管政策下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)和處罰的概率更高、后果更加嚴(yán)重。

4. 審計(jì)工作底稿作用更加凸顯。審計(jì)工作底稿形成于審計(jì)工作全過程，并全面反映審計(jì)工作過程，要充分反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)思路和審計(jì)軌跡，包括審計(jì)工作經(jīng)歷哪些環(huán)節(jié)，某個(gè)環(huán)節(jié)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師從哪些方面進(jìn)行測(cè)試，被測(cè)試事項(xiàng)的實(shí)際面貌如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)表意見等等。新證券法新增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作底稿的保存管理?xiàng)l款，規(guī)定自業(yè)務(wù)委托結(jié)束之日起算，審計(jì)工作底稿的保存期限不得少于十年，且任何人不得泄露、隱匿、偽造、篡改或者毀損。并規(guī)定了相應(yīng)的罰則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高更嚴(yán)的要求，進(jìn)一步凸顯審計(jì)工作底稿的重要性。

三、審計(jì)工作對(duì)策建議

1. 做好業(yè)務(wù)承接與保持，把好風(fēng)險(xiǎn)控制第一關(guān)。在新證券法下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨備案制實(shí)施后行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇和審計(jì)失敗后果更加嚴(yán)重的雙重壓力，如何做好業(yè)務(wù)承接與保持，把好風(fēng)險(xiǎn)控制第一關(guān)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的當(dāng)務(wù)之急。

一是嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求做好基礎(chǔ)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》等相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做好業(yè)務(wù)承接與保持基礎(chǔ)工作。

二是多措并舉開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師要高度重視上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的承接與保持，采取有效措施，扎實(shí)開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。首先，對(duì)于 “炒魷魚 接下家” 的上市公司，要通過與上市公司溝通交流、與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分溝通、通過互聯(lián)網(wǎng)查詢收集上市公司相關(guān)信息等程序，充分了解分析上市公司變更事務(wù)所的真正原因，特別是對(duì)于連續(xù)兩年虧損、尚在業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)、有大量媒體負(fù)面報(bào)道等情況的上市公司，在承接其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要慎之又慎。其次，對(duì)于已經(jīng)提供多年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的上市公司，要關(guān)注上市公司內(nèi)部人事變動(dòng)、組織架構(gòu)調(diào)整、業(yè)務(wù)模式變更及拓展新業(yè)務(wù)等情況，和外部國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)行業(yè)形勢(shì)變化、新的金融政策調(diào)整、稅收政策變化等情況，對(duì)上市公司管理層、治理層誠(chéng)信以及上市公司經(jīng)營(yíng)情況可能產(chǎn)生的影響，對(duì)業(yè)務(wù)保持進(jìn)行綜合分析評(píng)估；第三，對(duì)在前述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作中發(fā)現(xiàn)部分疑點(diǎn)，無法判斷風(fēng)險(xiǎn)水平的情況，可進(jìn)一步采取與監(jiān)管部門溝通匯報(bào)、申請(qǐng)查詢上市公司證券期貨市場(chǎng)誠(chéng)信記錄等手段，進(jìn)一步收集監(jiān)管部門掌握的相關(guān)信息，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的有效性。

2.保持職業(yè)懷疑，做好審計(jì)工作。從近幾年證監(jiān)會(huì)查處的發(fā)行人、上市公司欺詐發(fā)行、違規(guī)信息披露案件來看，主要的財(cái)務(wù)造假行為都是為了增加收入、做大利潤(rùn)，其動(dòng)機(jī)主要是滿足IPO、再融資或重組條件、達(dá)到業(yè)績(jī)承諾或者股權(quán)激勵(lì)條件、避免被ST或者退市等，如登云股份是為了滿足IPO 條件、中安科及歡瑞世紀(jì)是為了滿足重組條件、圣萊達(dá)是為了避免被ST。主要的手段是虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入、虛減成本費(fèi)用、跨期確認(rèn)費(fèi)用、虛增非經(jīng)常性損益、操作資產(chǎn)減值損失和利用關(guān)聯(lián)交易造假，如海聯(lián)訊為IPO 提前確認(rèn)收入、歡瑞世紀(jì)為重組提前確認(rèn)收入、撫順特鋼為年報(bào)少確認(rèn)成本、登云股份為IPO 及年報(bào)少確認(rèn)費(fèi)用、圣萊達(dá)為年報(bào)虛增非經(jīng)常性損益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，從以下方面做好審計(jì)工作，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一是做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，打好審計(jì)基礎(chǔ)。新審計(jì)準(zhǔn)則全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，充分了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境是審計(jì)工作的起點(diǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，通過與被審計(jì)單位董事、獨(dú)立董事、高級(jí)管理人員、財(cái)務(wù)人員、相關(guān)生產(chǎn)、銷售、庫(kù)房管理等其他人員，就被審計(jì)單位及其環(huán)境、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)核算政策、相關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)流程等進(jìn)行詢問交流，通過觀察和檢查被審計(jì)單位生產(chǎn)、銷售、采購(gòu)等重要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程，盡可能多地了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境、內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況，并針對(duì)不同人員對(duì)相關(guān)事項(xiàng)和流程的描述，結(jié)合觀察和檢查中收集的相關(guān)資料，執(zhí)行分析程序，對(duì)被審計(jì)單位是否會(huì)發(fā)生舞弊進(jìn)行判斷，并進(jìn)一步分析管理層面臨哪些壓力，可能采取哪些舞弊手段，為設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序提供基礎(chǔ)。

二是做細(xì)控制測(cè)試，找出風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。上市公司存在的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷或運(yùn)行缺陷是舞弊者所要尋求的機(jī)會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，是否存在董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情形，綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察重要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件資料、對(duì)重要流程進(jìn)行穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法，重點(diǎn)審核與收入、成本費(fèi)用、貨幣資金、應(yīng)收賬款等重點(diǎn)項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程，審核不相容職責(zé)分離情況，審核有關(guān)內(nèi)部審批程序是否有效并一貫執(zhí)行；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的運(yùn)行原理、操作流程、授權(quán)審批、異常處理等進(jìn)行深入了解和必要測(cè)試，以確定該信息系統(tǒng)是否不存在或存在很少人工干預(yù)，從而保證相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，必要時(shí)可尋求技術(shù)支援或利用專家工作。

三是實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析，找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，除在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)運(yùn)用分析性程序外，在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中，充分運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序也是一種行之有效的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可綜合運(yùn)用傳統(tǒng)和非傳統(tǒng)的分析方法，如將本期銷售收入或銷售產(chǎn)品數(shù)量、成本費(fèi)用與可比期間銷售收入或銷售產(chǎn)品數(shù)量、成本費(fèi)用進(jìn)行比較，本期銷售收入、成本費(fèi)用增長(zhǎng)幅度與同行業(yè)上市公司數(shù)據(jù)及整個(gè)行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；又如分析營(yíng)業(yè)收入與成本費(fèi)用配比變動(dòng)情況；將關(guān)注到的媒體對(duì)上市公司的相關(guān)質(zhì)疑或報(bào)道，與上市公司財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較分析；對(duì)某些特殊行業(yè)（如大眾消費(fèi)品生產(chǎn)的上市公司），可將營(yíng)業(yè)收入與其披露的市場(chǎng)占有率及其銷售數(shù)量進(jìn)行分析對(duì)比，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)調(diào)查，就可能發(fā)現(xiàn)相關(guān)舞弊跡象。通過上述實(shí)質(zhì)性分析程序，找到相關(guān)異常項(xiàng)目或領(lǐng)域，并設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測(cè)試程序。

四是充分關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目，做好實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注存在境外業(yè)務(wù)占比較高、業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)、持續(xù)處于盈虧臨界點(diǎn)、尚在業(yè)績(jī)承諾期間或者股權(quán)激勵(lì)考核期間等情況的上市公司，綜合運(yùn)用函證、監(jiān)盤、計(jì)算、分析性復(fù)核、核對(duì)、審閱、詢問、觀察等審計(jì)方法，重點(diǎn)對(duì)收入、成本費(fèi)用、貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等實(shí)物資產(chǎn)，商譽(yù)、金融工具、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易等項(xiàng)目和領(lǐng)域做好實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3. 強(qiáng)化審計(jì)工作底稿管理。鑒于審計(jì)工作底稿的極端重要性，為確保管理規(guī)范、使用方便、安全可靠，防止出現(xiàn)隱匿、偽造、篡改或者毀損的情況，建議從以下方面強(qiáng)化管理。一是嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案管理辦法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131 號(hào)——審計(jì)工作底稿》的要求，做好基礎(chǔ)管理工作；二是落實(shí)管理人員責(zé)任制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席合伙人、分管審計(jì)檔案工作的合伙人，以及管理審計(jì)檔案的部門負(fù)責(zé)人和具體人員，都要進(jìn)一步提高對(duì)審計(jì)檔案管理工作的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化責(zé)任擔(dān)當(dāng)，做好審計(jì)檔案管理工作；三是強(qiáng)化管理場(chǎng)所和設(shè)備，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)立專用、安全的審計(jì)檔案保管場(chǎng)所，并配備必要的設(shè)施和設(shè)備；四是高度重視電子數(shù)據(jù)管理，電子審計(jì)工作底稿已經(jīng)成為不可或缺的審計(jì)檔案，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須采取有效措施保證電子審計(jì)工作底稿的安全可靠。