風險導(dǎo)向?qū)徲嬕暯窍鹿こ谈檶徲媰?yōu)化研究

錢濤

摘要：伴隨著城市化道路的進程，工程建設(shè)項目不斷增多。國家統(tǒng)計局網(wǎng)站數(shù)據(jù)顯示2017—2019年中國的全社會固定資產(chǎn)投資每年都超過60萬億元人民幣。內(nèi)部審計在保證建設(shè)項目質(zhì)量和效益方面發(fā)揮著無可替代的作用，建設(shè)項目的全過程跟蹤審計，通過審計關(guān)口前移，通過實施針對性審計程序及時發(fā)現(xiàn)審計問題，并提出審計建議，促進建設(shè)項目效益優(yōu)化。本文以X項目為例，提出了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕暯窍聝?yōu)化全過程跟蹤審計的若干意見，為行業(yè)提升工程跟蹤審計質(zhì)量起到一定的促進作用。

關(guān)鍵詞：風險導(dǎo)向?qū)徲?工程項目;全過程跟蹤審計

引言

建設(shè)項目全過程跟蹤審計從決策、設(shè)計、招投標、施工、竣工各階段進行全面審計，擁有及時性、主動性、全面性的優(yōu)勢。但在國內(nèi)實施過程中也存在不少難點，如何在工程審計過程中合理分布審計力量、緊抓項目過程中的重點環(huán)節(jié)，優(yōu)化全過程跟蹤審計，提升審計效益刻不容緩。這就使得引入現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟罹哂辛酥卮蟮睦碚撘饬x和實踐意義。

一、審計項目背景

X項目位于JX市國際商務(wù)區(qū)金融廣場核心區(qū)塊的私立高端學(xué)校建設(shè)工程。X項目為JT集團投資建設(shè)的，建設(shè)內(nèi)容為教工公寓樓、行政綜合樓、中學(xué)宿舍樓、小學(xué)綜合體、食堂、中學(xué)教學(xué)樓、學(xué)生大禮堂、幼兒園、田徑場、地下車庫及道路、景觀綠化等配套設(shè)施。項目總投資約6.65億元（含土地款）。

由于國際商務(wù)區(qū)是全市高端人才集聚地，重大產(chǎn)業(yè)發(fā)展基地。匯集了眾多高端人才和企業(yè)高管，整個片區(qū)小學(xué)、初中、高中的高端教育資源擁有巨大的市場。因此JT集團決定委托集團內(nèi)審部門對項目建設(shè)過程開展全過程跟蹤審計。

二、審計過程中存在問題

（一）審計重點不突出

X項目的全過程跟蹤審計在各個階段都沒有明確的審計重點，全過程審計成為“全過程參與審計”。由于僅依據(jù)審計經(jīng)驗，審計組無法完全確定審計重點階段、重點環(huán)節(jié)及其應(yīng)控制風險要點，也未對重點環(huán)節(jié)實施的針對性審計程序。整個過程中，審計資源實行平均分配，使有限的審計資源無法合理利用。造成整個審計過程如“無頭蒼蠅”，各個環(huán)節(jié)都想介入，各個環(huán)節(jié)都介入不深，各個環(huán)節(jié)都審計不好。

（二）建設(shè)項目周期未全面實現(xiàn)“全過程跟蹤”

JT集團有限責任公司董事會及其內(nèi)審部門的審計理念是在項目前期無須介入或者少介入。一是董事會把工程審計框定在財務(wù)審計的范疇之內(nèi)，把工程結(jié)算金額的核減數(shù)作為主要考核指標。JT集團董事會在會議上明確了審計組在決策立項階段不參與審計。二是內(nèi)審部認為如果從決策階段就開始介入，有可能會出現(xiàn)審計人員不該有的越位行為。正因為上述原因，X項目的審計工作在前期介入的時間較晚，未對項目影響重大的決策階段和設(shè)計階段提前介入審計，名義上只對上述階段相關(guān)的合規(guī)性進行了審計，整個項目未實現(xiàn)真正意義上的“全過程跟蹤”。

（三）未將現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕雽徲嬛?/p>

首先，審計組在審計時未立足于JT集團全局及X項目所面臨的風險重要程度及性質(zhì)開展審計工作。審計組僅按照一成不變的審計方式和審計方法對X項目開展全過程跟蹤審計，查錯防弊的功能仍被列為首位。其次，審計組在審計實施階段未對X項目內(nèi)部控制進行細節(jié)測試，對X項目的風險控制能力關(guān)注度嚴重不足。最后，由于未將風險導(dǎo)向?qū)徲嬕?，審計組成員的風險敏感度較低，導(dǎo)致風險識別力較差。審計人員在實施審計程序的時候，缺乏相應(yīng)的評價標準和風險準繩，往往會根據(jù)自己的經(jīng)驗和主觀思想來影響自己的判斷。

（四）審計前期準備工作不夠細致

本次全過程跟蹤審計項目組的前期準備工作不夠細致。內(nèi)審部在接到董事會的決議后便成立了審計組，確定了審計組成員，下達了審計通知書。審計組未對X項目相關(guān)情況進行充分的審前調(diào)查，沒有結(jié)合X項目的內(nèi)外部環(huán)境進行有效的風險識別和風險分析，未充分了解X項目的內(nèi)控設(shè)計情況。審計組成員僅僅依據(jù)審計工作經(jīng)驗和不全面的審前調(diào)查，制定了X項目審計計劃、審計方案等相關(guān)文件。審計組未對X項目內(nèi)部控制制度實施建立情況的審計調(diào)查，以致后續(xù)各階段審計過程中審計組都未對X項目內(nèi)控制度的實施有效性進行施加關(guān)注。

三、優(yōu)化全過程跟蹤審計相關(guān)建議

（一）優(yōu)先開展風險評估，確定審計重點

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏岢珜㈨椖恐糜趦?nèi)外部環(huán)境之中，結(jié)合環(huán)境分析X項目的審計風險，對風險進行評價，從而確定風險高部分，確定X項目的審計重點，可以有效解決在審計開展過程中審計資源分配的難題。風險識別是現(xiàn)代導(dǎo)向風險審計的基礎(chǔ)。綜合影響風險的因素，根據(jù)X項目審計過程中分析已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的風險、原先未識別的風險，并結(jié)合之前其他工程審計項目中發(fā)現(xiàn)的問題風險、內(nèi)審人員的溝通交流、專家分析情況等將審計風險按照項目階段進行分析，將建設(shè)項目中審計準備階段和項目的前期階段、設(shè)計階段、招投標階段、施工階段、竣工階段的風險進行了歸納總結(jié)。

結(jié)合X項目的內(nèi)外部環(huán)境因素及對X項目全過程跟蹤審計中風險識別、風險評估等流程。審計組應(yīng)當結(jié)合充分的審前調(diào)查，并依據(jù)風險評估的結(jié)果制定完善的審計方案，確定X跟蹤審計項目各環(huán)節(jié)的審計重點。

（二）結(jié)合風險影響強化“全過程跟蹤”意識

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟罹褪菍徲嬯P(guān)口前移，從審計測試為中心轉(zhuǎn)變?yōu)轱L險評估為中心，根據(jù)風險評估結(jié)果分配審計資源。根據(jù)審計風險分析，雖然建設(shè)項目的風險點較多，涉及建設(shè)項目各個環(huán)節(jié)，但是從對建設(shè)項目影響來看，越往前階段的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的風險對工程的項目影響越大。X項目審計組應(yīng)當從項目的初始階段便開始監(jiān)控項目的決策合理性、設(shè)計完整性、資金使用、施工質(zhì)量、施工進度等情況，發(fā)現(xiàn)潛在風險，發(fā)揮全過程跟蹤審計未雨綢繆、防患未然的作用。在X項目審計中，由于全過程跟蹤審計起步較晚、累計經(jīng)驗較少等原因，“全過程跟蹤”的意識還沒有深入人心，全過程審計還未全部落實。

（三）引入現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)化審計程序

1.審計程序針對性

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏岢珜徲嫵绦騻€性化，針對不同風險的階段或者不同環(huán)節(jié)的風險設(shè)計具有針對性的、個性化審計程序。全過程跟蹤審計是一種復(fù)合型的審計類型，其審計范圍不僅僅包括財務(wù)基礎(chǔ)審計，還包括項目效益審計、質(zhì)量評定，甚至還包括經(jīng)濟責任評價。其審計風險也具有風險類型多，隱蔽性強等特點。因此現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钫每梢詰?yīng)對全過程跟蹤審計中復(fù)雜的、具備不同特性的、隱蔽性強的風險，有針對性的實施個性化審計程序。

例如針對重要審計環(huán)節(jié)之一的隱蔽工程，可以制定現(xiàn)場隱蔽工程跟蹤審計影像取證工作標準。做好現(xiàn)場取證工作，能為后續(xù)審計工作提供證據(jù)支撐。審計組可以設(shè)定現(xiàn)場照片資料拍攝由三部分組成，分別要體現(xiàn)出施工環(huán)節(jié)的近景、中景、遠景的效果，近景要求體現(xiàn)出被審計事項的細節(jié)，突出施工質(zhì)量和施工標準;中景要可見現(xiàn)場施工人員、管理人員、監(jiān)理人員，為后期出現(xiàn)問題進行追問排查提供輔助證據(jù);遠景要表現(xiàn)出被審計事項周邊的固定或特征性較強的景物，便于日后落實定點識別。

2.審計程序個性化

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L險確定審計重點，確定重點審計程序，特別是更加傾向于取得審計外部證據(jù)或者經(jīng)過審計組驗證生成的審計證據(jù)。審計過程中要通過前期審計調(diào)查環(huán)節(jié)的工作，結(jié)合單位內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行，針對不同風險程度的階段、環(huán)節(jié)，選取相適應(yīng)的審計方法。通過掌握并有效實施了對關(guān)鍵階段、環(huán)節(jié)的重點審計，才能確保全過程跟蹤審計的質(zhì)量，對于重點的審計階段和環(huán)節(jié)，審計組必須做到重點關(guān)注，采取分析性復(fù)核、重新計算、現(xiàn)場復(fù)測、外聘專家分析等方式，核實審計問題存在與否。

如在X項目決策階段，審計人員應(yīng)獲取X項目的項目建議書、可行性研究報告等相關(guān)前期決策依據(jù)資料，并重點評估相關(guān)資料的科學(xué)性和可行性。對于可行性研究報告，應(yīng)重點審查X項目可行性研究報告是否經(jīng)過JT集團各管理層的決策流程審批，對項目的投資可行性、項目投資風險進行評估，必要時可利用外部專家的分析論證，得出科學(xué)正確的審計結(jié)論。

3.提高職業(yè)判斷能力

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钜髮徲嬋藛T具備的職業(yè)判斷能力、風險評估能力。在建設(shè)項目審計過程中，各風險評估程序的開展、審計證據(jù)的收集，都要依靠審計人員的職業(yè)判斷能力。在審計的前期準備階段，完善的審計計劃、合理的審計方案的制定，都離不開在業(yè)判斷能力。

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏岢P(guān)注變化的審計風險。建設(shè)項目的審計風險會隨著項目內(nèi)外環(huán)境的變化、項目本身的變化而產(chǎn)生改變，實施風險評估要貫穿于整個審計過程，而不是僅停留在審計準備階段。審計組要實時關(guān)注項目建設(shè)過程中的風險變化，若風險發(fā)生變化，審計組就應(yīng)當重新評估風險，并依據(jù)結(jié)果修改之前的審計方案，重新開展審計程序，直到審計的工作的完成。

（四）重視內(nèi)部控制審計降低審計風險

1.結(jié)合內(nèi)控審計，降低審計風險

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕酥皇且燥L險評估為起點，確定被審計單位內(nèi)部控制及風險管理的有效性，提出改進措施和意見，促進企業(yè)的上述能力的提升。JT集團內(nèi)部控制是對X建設(shè)項目各階段風險的第一道“保障”，內(nèi)部控制的合理設(shè)計和有效執(zhí)行，可以有效地降低X全過程跟蹤審計項目各階段的審計風險。

在開展全過程跟蹤的審計過程中，重視內(nèi)部控制制度的審計，主要體現(xiàn)兩方面優(yōu)勢：首先在開展全過程跟蹤的審計過程中，重視內(nèi)部控制制度的審計，對內(nèi)部控制無法防范的剩余風險，應(yīng)將其列為審計重點，通過對剩余風險的審計，可以極大程度的降低剩余風險的影響力，降低審計風險。其次加強內(nèi)控制度的審計并提出審計意見，可以有效地提升JT集團內(nèi)部控制水平，反過來可以促進企業(yè)內(nèi)控的風險管理水平，促進建設(shè)項目的效益提升，降低審計風險（見圖1）。

2.注重環(huán)境變化，保證內(nèi)控有效性

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏岢P(guān)注變化的審計風險，因此對內(nèi)控有效性變化對審計風險的影響情況也需要加以關(guān)注。JT集團內(nèi)部控制體系是由內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境共同作用的結(jié)果，但是需要注意的是由于全過程跟蹤審計持續(xù)時間一般較長，項目的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境都會隨著時間變化而不斷變化，此時JT集團或者X項目的內(nèi)控制度可能不能適應(yīng)環(huán)境的變化，出現(xiàn)不能及時應(yīng)對風險或把控風險的情況。

建設(shè)項目的內(nèi)部控制建設(shè)隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，呈現(xiàn)出不斷完善的過程。因此全過程跟蹤審計組一定要及時根據(jù)實際環(huán)境變化，重新對建設(shè)項目內(nèi)部控制進行重新評估審計，再次提出審計意見優(yōu)化內(nèi)部控制。防止環(huán)境變化導(dǎo)致內(nèi)控失效，避免出現(xiàn)不必要的審計風險。

結(jié)語

本文對X項目全過程跟蹤審計項目的“復(fù)盤”發(fā)現(xiàn)其在審計過程中存在問題，并依據(jù)現(xiàn)代風險導(dǎo)向理論提出相關(guān)措施，為JT集團下一步開展建設(shè)項目全過程跟蹤審計提供了幫助，同時為其他相關(guān)單位開展相關(guān)建設(shè)項目全過程跟蹤審計提供一定的參考。

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