企業(yè)商譽后續(xù)計量方法的比較研究

文/吳月霞 張菀宸 劉妤彤（.江蘇科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院；.鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)社會的迅猛發(fā)展、資本市場藍(lán)圖的不斷擴(kuò)大，我國企業(yè)并購業(yè)務(wù)不斷做大，上市公司的商譽金額占公司總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的比重日漸攀高。但是，并購企業(yè)計提大金額的商譽減值，對會計報表產(chǎn)生了重大影響，進(jìn)而給資本市場帶來巨大沖擊。

造成這樣的現(xiàn)象的根本原因就是當(dāng)前我國規(guī)定統(tǒng)一采取的減值測試法。這一方法使得商譽后續(xù)計量很大程度依賴于管理層對商譽的預(yù)先設(shè)置和操作，管理層可以通過合并商譽減值準(zhǔn)備的計提進(jìn)行不合規(guī)的盈余管理，破壞市場規(guī)則、擾亂市場秩序。

一、對會計要素的影響

按照方法出現(xiàn)的先后順序劃分，目前為止，會計上出現(xiàn)過四種商譽后續(xù)計量方法，分別是：立即注銷法、永久保留法、系統(tǒng)攤銷法和減值測試法。

（一）立即注銷法

在取得時記為一項資產(chǎn)，但后續(xù)繞過利潤表直接、一次性全部沖減了股東權(quán)益，因此它對會計要素并沒有影響。

（二）永久保留法

從初始確認(rèn)到后續(xù)處理都是將商譽全額記為當(dāng)期的資產(chǎn)，增加了資產(chǎn)總額，并且金額將永遠(yuǎn)保持不變。

這兩種方法操作方便簡潔，使得報表一目了然，對會計要素毫無影響。但是永久保留法缺點非常明顯，就是不符合實際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

（三）系統(tǒng)攤銷法

在初始確認(rèn)時記為當(dāng)期的資產(chǎn)，后續(xù)按一定期限在每個會計期末進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益；商譽的賬面價值為攤銷費用抵減商譽初始確認(rèn)的價值后的金額。

（四）減值測試法

在初始確認(rèn)時也是記為當(dāng)期的資產(chǎn)，后續(xù)在每個會計期末通過減值測試來判斷是否發(fā)生減值損失以及發(fā)生了多少減值損失。這兩種方法都是增加一項資產(chǎn)和一項費用，商譽的賬面價值最終都要抵減掉攤銷費或者是減值損失。不同的是攤銷費每年都是一樣的，但是減值損失每年都需要重新計提。

二、計量方法的比較

（1）立即注銷法直接將商譽價值沖銷掉和永久保留法將商譽的價值永久保留不變的計量方法，比較簡潔明了，環(huán)節(jié)單一，不具備可操作性，可以有效防止人為操縱商譽后續(xù)計量的進(jìn)程，維護(hù)公平公正的市場交易原則。并且，這兩種方法的簡單性使得會計人員處理起來較為順手，無須專門的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，大大減少處理的時間成本和金錢成本。（2）系統(tǒng)攤銷法的做法雖然比前兩種方法多了一步，但和減值測試法相比還是算簡單的。但是也存在一個缺陷，每一期的攤銷費用都是一樣的，這樣的處理方式就會導(dǎo)致會計信息不客觀不真實。（3）減值測試法的計量方法最為煩瑣復(fù)雜，每一期都要重新進(jìn)行減值測試，判斷是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值則要重新計算當(dāng)期的減值損失，增加了處理成本。但是相對公允，反映出的會計信息真實可靠。

三、對會計信息和會計報表的影響

（1）立即注銷法初始確認(rèn)為一項資產(chǎn)，列入資產(chǎn)負(fù)債表；隨即在資產(chǎn)負(fù)債表中沖減股東權(quán)益。如例題中商譽價值為120萬，隨即注銷掉。這樣的處理方式使得在外界從外界獲取的會計信息中看來，企業(yè)在收購行為完成后價值反而下降了，造成不利的印象。（2）永久保留法全部記為當(dāng)期的資產(chǎn)，列入資產(chǎn)負(fù)債表，并且無特殊情況將永久保留。永久保留法的做法使得資產(chǎn)負(fù)債表中商譽的金額永遠(yuǎn)不變，如例題中資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)一項下面的商譽價值永遠(yuǎn)為120萬元，無論被購買方的價值上升或下降。這個做法并不符合實際。因為在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)的價值不可能沒有發(fā)生變化。（3）系統(tǒng)攤銷法初始確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中記為一項資產(chǎn)，后續(xù)每個會計期末攤銷計提的費用計入利潤表，沖減當(dāng)期利潤。存在一個缺陷，每一期的攤銷費用都是一樣的。如例題中，商譽的攤銷費用每一期都是12萬元，并不會隨著商譽公允價值的變動而改變，每期以12萬抵減商譽價值，直至將商譽全部攤銷為0。這種情況下，當(dāng)企業(yè)商譽價值增加，但此時攤銷費依舊是初期商譽價值/商譽可使用年限的數(shù)值。這樣處理會使得會計信息不具備可靠性，不利于會計報表的使用者獲取真實、客觀、及時的會計信息，無法展示企業(yè)經(jīng)營的真實狀態(tài)，從而產(chǎn)生誤導(dǎo)性，影響到管理層決策和投資者的投資。（4）減值測試法初始確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中記為一項資產(chǎn)，后續(xù)每個會計期末進(jìn)行減值測試計提的費用計入利潤表，沖減當(dāng)期利潤。在計算商譽減值損失前會先將相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額與其不包含商譽的賬面價值進(jìn)行對比，判斷是否發(fā)生了資產(chǎn)減值。并且，隨著被購方公允價值的上下波動，合并報表也需要隨時根據(jù)其變化的程度對商譽的賬面價值進(jìn)行重新計提。比如：當(dāng)被購房市值下降，那么隨之將商譽價值調(diào)整下滑，對當(dāng)期利潤表將產(chǎn)生影響；當(dāng)被購方市值上升或是未發(fā)生變化，那么商譽價值不予理會，保持不變。這樣的做法是一把雙刃劍。

在保證會計信息恰當(dāng)、公允的同時，也賦予了管理層較大的自主選擇權(quán)。雖然會計報表中陳列的信息可以及時展示企業(yè)的最新經(jīng)營水平，但是由于減值測試法的相關(guān)國家規(guī)定仍舊不完善，存在被鉆漏洞以便美化報表和公司盈利水平的可能性。這樣的行為會破壞交易市場的公平公正原則，不利于經(jīng)濟(jì)市場的可持續(xù)發(fā)展。