新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)期望差距的影響研究

文/陳曉羽（西華大學(xué)）

一、引言

近年來，隨著安然等審計(jì)失敗案例以及2008年全球金融危機(jī)的發(fā)生，眾多的審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告在信息含量等諸多方面提出質(zhì)疑?；诖吮尘?，英國(guó)、美國(guó)等國(guó)和相關(guān)國(guó)際組織紛紛開始對(duì)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以期提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，縮小審計(jì)期望差距。2015年1月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)報(bào)告格式等進(jìn)行修訂，并要求上市公司在審計(jì)報(bào)告中新增“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。為了保持與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)財(cái)政部于2016年12月發(fā)布新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，要求上市公司開始逐步在審計(jì)報(bào)告中披露“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。

二、審計(jì)期望差距的定義

IAASB認(rèn)為審計(jì)期望差距是使用者對(duì)審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的期望與審計(jì)工作實(shí)際表現(xiàn)之間的差距。我國(guó)學(xué)者在結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況后重新對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行了定義。胡繼榮（2001）認(rèn)為，審計(jì)期望差距是指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距。張鳳麗（2012）則認(rèn)為，審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾與審計(jì)職業(yè)界在對(duì)審計(jì)工作結(jié)果和質(zhì)量的看法及需求的認(rèn)識(shí)上存在的差距。

三、新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)期望差距的影響

1993年P(guān)orter通過對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行實(shí)證分析后發(fā)現(xiàn)，總的審計(jì)期望差距中有50%來自準(zhǔn)則的缺陷，表明審計(jì)期望差距很大程度上來源于準(zhǔn)則的缺陷。故審計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂與完善將對(duì)審計(jì)期望差距產(chǎn)生積極影響。柳木華（2015）認(rèn)為國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的最新修訂有利于縮小期望差、信息差和溝通差。蘇孜（2018）等人認(rèn)為1504號(hào)新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施能縮小審計(jì)信息差距，提高審計(jì)質(zhì)量。本文將從格式內(nèi)容、責(zé)任明晰和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)三個(gè)方面闡述新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)縮小審計(jì)期望差距產(chǎn)生的積極影響。

（一）審計(jì)報(bào)告格式、內(nèi)容的調(diào)整

在新修訂的審計(jì)報(bào)告模式中，為了突出注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)布的審計(jì)意見，將審計(jì)意見前置并新增“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”部分。其次，新審計(jì)報(bào)告模式中新增了對(duì)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外的其他信息等審計(jì)報(bào)告要素，增加了審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息，有利于縮小審計(jì)報(bào)告中所含信息與公眾做出決策時(shí)所需的信息之間的差距。

（二）管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的明晰

新審計(jì)報(bào)告模式改進(jìn)了管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任的表述和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任的表述，使得管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中各自的職責(zé)更加清晰，有利于改進(jìn)審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)，縮小公眾對(duì)審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的期望。此外，新審計(jì)報(bào)告模式也針對(duì)審計(jì)報(bào)告中晦澀難懂的專業(yè)術(shù)語進(jìn)行了進(jìn)一步說明，便于審計(jì)報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，縮小注冊(cè)會(huì)計(jì)師與報(bào)告使用者之間的溝通差，在一定程度上縮小公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的期望差距。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露

準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在上市公司的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段，描述該事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)此事項(xiàng)的。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，一方面有利于增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層的溝通，縮小二者之間的信息差距；另一方面，這也將為審計(jì)報(bào)告使用者提供額外的信息，更好地了解被審計(jì)單位和當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域等，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告使用者決策的相關(guān)性，縮小審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)方面的期望差距。

四、縮小審計(jì)期望差距的措施

由于審計(jì)固有限制的存在，審計(jì)期望差距并不能完全消除。而縮小審計(jì)期望差距并不能僅依靠審計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)報(bào)告使用者的共同努力。新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，尤其是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師需不斷加強(qiáng)對(duì)審計(jì)、會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)。通過對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的積極學(xué)習(xí)，提高自身的專業(yè)勝任能力，在實(shí)際審計(jì)工作中更好地保持應(yīng)有的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑，提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，需組織相應(yīng)的培訓(xùn)講座以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解新審計(jì)準(zhǔn)則，特別是在審計(jì)過程中如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在實(shí)際工作中執(zhí)行更加嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度。此外，審計(jì)報(bào)告使用者能否正確地從中獲取到與其決策相關(guān)的信息，在很大程度上取決于審計(jì)報(bào)告使用者的專業(yè)素養(yǎng)，這就需要報(bào)告使用者加強(qiáng)對(duì)審計(jì)等專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)。此外，審計(jì)報(bào)告使用者還需正確認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的責(zé)任，對(duì)其形成合理的執(zhí)業(yè)期望。