中國(guó)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)與管理會(huì)計(jì)教學(xué)改革

張璐 劉朝陽(yáng)（張璐，長(zhǎng)春工業(yè)大學(xué)人文信息學(xué)院；劉朝陽(yáng)，東北師范大學(xué)人文學(xué)院）

■中國(guó)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)的歷程與意義

黨的報(bào)告明確指出，中國(guó)經(jīng)濟(jì)由過(guò)去的高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。中國(guó)經(jīng)濟(jì)要高質(zhì)量發(fā)展，客觀上就要求破除深層次體制機(jī)制障礙，讓市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，更好發(fā)揮政府作用。中國(guó)管理會(huì)計(jì)近六年來(lái)的快速發(fā)展，正是順應(yīng)時(shí)代之需、響應(yīng)黨的號(hào)召，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。一方面，中國(guó)的企業(yè)和組織在中國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展階段已在客觀和主觀上產(chǎn)生對(duì)管理會(huì)計(jì)的迫切需要，這是管理會(huì)計(jì)在中國(guó)快速發(fā)展的“內(nèi)生”動(dòng)力。管理會(huì)計(jì)利用其規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)方面的科學(xué)知識(shí)，可以顯著提高中國(guó)企業(yè)和組織資源配置效率，幫助中國(guó)企業(yè)做優(yōu)、做大、做強(qiáng)，提高其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。另一方面，中國(guó)財(cái)政部“自上而下”地推行管理會(huì)計(jì)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引、管理會(huì)計(jì)人才培育和管理會(huì)計(jì)宣傳推廣進(jìn)行公共物品供給，助推管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的推廣和應(yīng)用，這是管理會(huì)計(jì)在中國(guó)快速發(fā)展的“外生”動(dòng)力。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域充分體現(xiàn)了“有效市場(chǎng)和有為政府”相結(jié)合中國(guó)特色。

改革開(kāi)放為會(huì)計(jì)人提供了前所未有機(jī)遇。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。中國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)經(jīng)歷了開(kāi)放初期的探索學(xué)習(xí)（1978-1992）、引進(jìn)吸收（1993-2006）、有所創(chuàng)新（2007-今）三個(gè)階段的跨越式發(fā)展，基本完成了追趕，在某些領(lǐng)域（政府會(huì)計(jì)）已然實(shí)現(xiàn)趕超。德國(guó)著名歷史學(xué)家馬克斯·韋伯曾做出論斷：復(fù)式簿記是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的重要前提。因此可以說(shuō)，中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)取得的經(jīng)濟(jì)成就，會(huì)計(jì)人做出了重要貢獻(xiàn)。中國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)之所以能夠蓬勃發(fā)展，與背后“有為政府”的引導(dǎo)與支持和中國(guó)高效率“自上而下”的制度供給密不可分，尤其是財(cái)政部、財(cái)政廳對(duì)會(huì)計(jì)事業(yè)的決心推進(jìn)和正確領(lǐng)導(dǎo)密不可分—順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大勢(shì)所趨和依據(jù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，革故鼎新，適時(shí)推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)改革。

從1993年-2006年，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同，這也表明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)體系基本成熟，未來(lái)側(cè)重政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革、中國(guó)自主制度創(chuàng)新和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際協(xié)調(diào)與制度輸出。2010至今，中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，黨中央力圖轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，把中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力從過(guò)去的要素驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，于是財(cái)政部在2014年大力推廣和發(fā)展管理會(huì)計(jì)指引。

■管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別

財(cái)政部（2014）對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是：管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。從上述定義可以看出，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，其處理的信息不僅包括財(cái)務(wù)信息，而且也包括非財(cái)務(wù)信息。它使用一系列專門的方法對(duì)企業(yè)所收集到的信息進(jìn)行加工處理，提供給企業(yè)管理者用于決策。

資源配置的方式主要有兩種，或是通過(guò)市場(chǎng)即交易的方式，或是通過(guò)企業(yè)或組織即權(quán)威的方式。究竟通過(guò)何種方式取決于市場(chǎng)的交易成本與企業(yè)的組織成本之間的權(quán)衡（科斯，1937；劉朝陽(yáng)，2017）。無(wú)論是市場(chǎng)還是企業(yè)都存在信息不對(duì)稱問(wèn)題。信息不對(duì)稱源于人們知識(shí)的不完備，而交易成本即為解決信息不對(duì)稱而發(fā)生。資源配置是通過(guò)市場(chǎng)還是企業(yè)，取決于配置中交易費(fèi)用的高低。會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)職能可以有效解決市場(chǎng)交易與企業(yè)管理過(guò)程中的信息不對(duì)稱問(wèn)題，從而降低交易成本，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可或缺的重要制度安排。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)立足于企業(yè)，面向市場(chǎng)，是一個(gè)“發(fā)散”的信息系統(tǒng)；管理會(huì)計(jì)立足于市場(chǎng)，面向企業(yè)，是一個(gè)“收斂”的信息系統(tǒng)，兩者有效地解決市場(chǎng)交易過(guò)程與企業(yè)管理過(guò)程中的信息不對(duì)稱問(wèn)題，降低了交易成本，間接地創(chuàng)造了價(jià)值，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可或缺的重要制度安排。

管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下十個(gè)方面：一是服務(wù)對(duì)象不同。管理會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理者；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于外部信息使用者，如股東、潛在投資人、債權(quán)人及稅務(wù)機(jī)關(guān)等。二是遵循規(guī)則不同。管理會(huì)計(jì)非法定規(guī)則限制；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則受到《會(huì)計(jì)法》的法定約束，遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度來(lái)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。三是信息視角不同。管理會(huì)計(jì)主要面向未來(lái)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要面對(duì)歷史。四是會(huì)計(jì)期間不同。管理會(huì)計(jì)分期較為靈活，短到小時(shí)或天，長(zhǎng)可到5年、10年；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分期為月、季度和年度。五是計(jì)量屬性不同。管理會(huì)計(jì)除了用貨幣計(jì)量，也廣泛采用非貨幣計(jì)量；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則僅僅使用貨幣計(jì)量。六是信息引導(dǎo)行為的方式不同。管理會(huì)計(jì)通過(guò)組織內(nèi)部制度設(shè)計(jì)直接影響組織成員的行為；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)信息披露間接影響信息使用者的行為。七是報(bào)告內(nèi)容不同。管理會(huì)計(jì)報(bào)告沒(méi)有統(tǒng)一格式，報(bào)告對(duì)象可以是局部，也可以是整體；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須遵循統(tǒng)一范式，報(bào)告對(duì)象是整個(gè)會(huì)計(jì)主體。八是技術(shù)方法不同。管理會(huì)計(jì)遵循“牛頓·馬歇爾”技術(shù)范式，以邊際分析為主，同時(shí)廣泛吸收管理學(xué)、心理學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等技術(shù)方法；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循“帕喬利”技術(shù)范式，以借貸記賬法為主。九是信息質(zhì)量特征不同。管理會(huì)計(jì)信息相對(duì)主觀，可以引入計(jì)量模型進(jìn)行估計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相對(duì)客觀、可比和準(zhǔn)確。十是歷史不同。管理會(huì)計(jì)的歷史較短，始于20世紀(jì)初，至今有100多年的歷史，且被認(rèn)為是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分化出來(lái)的；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史悠久，若從單式記賬算起，至少有7000年歷史（郭道楊，2009），若從借貸記賬（復(fù)式記賬）算起，至少有800年歷史。

■管理會(huì)計(jì)教學(xué)改革的方向和措施

作為高校教師，必須順應(yīng)時(shí)代所需，深諳黨中央、國(guó)務(wù)院的戰(zhàn)略部署，將會(huì)計(jì)教育的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩條腿走路”的均衡發(fā)展模式上來(lái)。具體而言，做到以下幾點(diǎn)：一是轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)教學(xué)理念，從過(guò)去財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向市場(chǎng)、間接創(chuàng)造價(jià)值的思路轉(zhuǎn)變到現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)面向企業(yè)、直接創(chuàng)造價(jià)值的思路上來(lái)。二是改革會(huì)計(jì)培養(yǎng)方案，從過(guò)去“偏重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的“一條腿長(zhǎng)、一條腿短”的傳統(tǒng)“瘸腿”狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)椤柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)并重”的均衡健康狀態(tài)上來(lái)。三是改革教學(xué)方法。從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)刻板的“一言堂”“灌輸式”教學(xué)方法，轉(zhuǎn)變到管理會(huì)計(jì)所需的“以案例教學(xué)”為主的“啟發(fā)式”教學(xué)方法。四是改革課程體系，從過(guò)去重在傳授單一企業(yè)的手工或電算化技術(shù)方法、戰(zhàn)術(shù)視角的專業(yè)化課程體系，轉(zhuǎn)變到重在“業(yè)財(cái)融合”“模塊整合”“大智移云”的多學(xué)科交叉融合的課程體系上來(lái)。這不是說(shuō)要忽視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是要更加重視管理會(huì)計(jì)，提高或增加管理學(xué)、微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、行為心理學(xué)和經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué)等課程的比例與數(shù)量。五是進(jìn)一步提升教師本身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)學(xué)研深度融合。受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教育的影響，會(huì)計(jì)專業(yè)教師本身知識(shí)結(jié)構(gòu)也存在失衡，且與企業(yè)的聯(lián)系不深入。未來(lái)，會(huì)計(jì)專業(yè)教師自身知識(shí)結(jié)構(gòu)必須首先做出調(diào)整，同時(shí)，可以通過(guò)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的制度化手段，鼓勵(lì)高校教師“走出去”，積累案例素材，從實(shí)踐中提煉問(wèn)題和深入學(xué)習(xí)；同時(shí)也要引導(dǎo)政府和企事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)和實(shí)務(wù)專家“走進(jìn)來(lái)”，將他們的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和具體知識(shí)引進(jìn)大學(xué)課堂。做到知行合一，知成一體。

■政府推動(dòng)管理會(huì)計(jì)公共教育的建議

第一，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合。財(cái)政部管理會(huì)計(jì)指引的頒布是管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)科學(xué)運(yùn)用的前提。而能否發(fā)揮管理會(huì)計(jì)指引的價(jià)值創(chuàng)造作用，還需要與個(gè)別企業(yè)運(yùn)營(yíng)的具體問(wèn)題相結(jié)合，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、具體分析問(wèn)題，尋找解決問(wèn)題的優(yōu)化策略與方法。在產(chǎn)學(xué)研結(jié)合的具體落實(shí)上，通過(guò)橫向課題立項(xiàng)的形式，建立企業(yè)課題招標(biāo)-專家?guī)焱稑?biāo)的橫向課題申報(bào)平臺(tái)，以此解決知識(shí)需求與知識(shí)供給之間的信息不對(duì)稱和資源錯(cuò)配問(wèn)題。

第二，專家走出去，管理會(huì)計(jì)教師走進(jìn)企業(yè)課堂，向企業(yè)傳授管理會(huì)計(jì)工具、方法。在具體落實(shí)上，建立管理會(huì)計(jì)公共教育信息平臺(tái)，企業(yè)在平臺(tái)上發(fā)布管理會(huì)計(jì)知識(shí)需求信息，由管理會(huì)計(jì)咨詢專家?guī)爝x派相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域的咨詢專家予以授課、答疑。以企業(yè)市場(chǎng)化付費(fèi)和財(cái)政廳政府采購(gòu)公共物品的方式，按照市場(chǎng)化課程價(jià)格支付課酬，以使保障管理會(huì)計(jì)公共教學(xué)質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展。

第三，成立管理會(huì)計(jì)咨詢專家企業(yè)智庫(kù)，舉辦管理會(huì)計(jì)咨詢專家企業(yè)智庫(kù)座談會(huì)或?qū)W術(shù)年會(huì)，構(gòu)建企業(yè)-專家之間定期交流機(jī)制，使管理會(huì)計(jì)公共產(chǎn)品“活”，以更好地發(fā)揮其公共物品的正外部效應(yīng)。