油茶林業(yè)成本核算管理探討

陳璇（廣州新中南會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

■油茶林業(yè)規(guī)范成本核算管理的意義

茶油是高端健康的食用油，有益人體健康；適用各種亞健康、嬰幼兒、孕婦等人群，對(duì)降血壓、抑制衰老以及預(yù)防心血管疾病具重要作用。除了食用外，在醫(yī)藥、化妝品方面也具廣泛的用途，現(xiàn)對(duì)于油茶為原料的研發(fā)項(xiàng)目與日俱增，未來(lái)需求巨大。油茶企業(yè)一般種植油茶，收獲果實(shí)作為生產(chǎn)原料，進(jìn)一步提煉成食品茶油、精油或其他化工成品，故油茶種植主要以收獲果實(shí)，開(kāi)發(fā)油茶林木作為長(zhǎng)期源源不斷的“搖錢樹(shù)”，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。油茶果的種植成本是后端生產(chǎn)成產(chǎn)成品的成本重要組成部分，對(duì)于產(chǎn)成品的定價(jià)、市場(chǎng)定位起著重要的作用，需對(duì)產(chǎn)品的成本收益預(yù)測(cè)與分析，油茶前端成本對(duì)某一項(xiàng)目市場(chǎng)開(kāi)發(fā)可行性研究起著決定性作用。故油茶種植成本核算的準(zhǔn)確性對(duì)茶油為核心的企業(yè)存在重要意義。

■油茶種植企業(yè)成本核算管理現(xiàn)狀

（一）生命周期特征

茶油屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，成本計(jì)算期應(yīng)區(qū)分不同的周期階段。茶油的平均壽命一般長(zhǎng)達(dá)100年左右，有的甚至可達(dá)數(shù)百年，根據(jù)油茶的生命周期，劃分為第一階段幼齡期，含胚芽期、幼苗期、幼年期。從播種后從胚芽到嫁接苗、植株再到開(kāi)花初結(jié)果階段，大約1-4年左右；也屬于培育階段；第二階段，成長(zhǎng)期階段，茶油開(kāi)始掛果到產(chǎn)量逐年增加達(dá)到盛產(chǎn)階段，此階段需5年左右，即樹(shù)齡的5-9年；第三階段，成熟期階段，盛產(chǎn)期可以長(zhǎng)達(dá)約50-80年左右，即樹(shù)齡的10-90年；第四階段為衰老期，從經(jīng)營(yíng)角度屬于無(wú)經(jīng)濟(jì)價(jià)值階段。

（二）成本核算管理現(xiàn)狀

1.未結(jié)合油茶生長(zhǎng)特征區(qū)分停止資本化與開(kāi)始計(jì)提折舊時(shí)點(diǎn)

普遍油茶企業(yè)財(cái)務(wù)核算，多數(shù)在開(kāi)始掛果時(shí)，就開(kāi)始計(jì)提折舊，同時(shí)又持續(xù)進(jìn)行資本化處理，即在成長(zhǎng)期資本化與計(jì)提折舊并行。采用此種方式是因果樹(shù)已掛果，企業(yè)需計(jì)算果實(shí)成本，即開(kāi)始以折舊核算掛果的成本，但因茶油果樹(shù)培育期較長(zhǎng)，前期投入大，開(kāi)始掛果到成熟階段果實(shí)少，需要采摘人工、機(jī)械等費(fèi)用，若開(kāi)始折舊將其作為果子成本，一般情況使成長(zhǎng)期的果實(shí)成本失真，與市場(chǎng)價(jià)值相差太大，失去成本核算的意義。此外，有違會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引規(guī)定,多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品前造林發(fā)生的必要支出作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的資本化支出，且對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)開(kāi)始按期計(jì)提折舊。規(guī)范停止資本化與開(kāi)始計(jì)提折舊為同一時(shí)點(diǎn)。

例如： (1)某油茶企業(yè)2018年初種植10畝油茶林木。當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)1.8萬(wàn)元，平整土地所需機(jī)械作業(yè)費(fèi)12萬(wàn)元，土地租金10萬(wàn)元，肥料9萬(wàn)元，農(nóng)藥1萬(wàn)元，人工費(fèi)8萬(wàn)元，管護(hù)費(fèi)5萬(wàn)元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—生長(zhǎng)期生物資產(chǎn) 468000

貸：原材料—種苗 18000

原材料—化肥 90000

原材料—農(nóng)藥 10000

應(yīng)付職工薪酬 80000

銀行存款 270000

(2)茶油果樹(shù)幼苗期1-4年，第5年掛果。從2019年起，年化肥費(fèi)用7萬(wàn)元，農(nóng)藥1萬(wàn)元，人工費(fèi)1.5萬(wàn)元，管護(hù)費(fèi)2萬(wàn)元、土地租金10萬(wàn)元。

2019年及2021年賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—生長(zhǎng)期生物資產(chǎn) 215000元

貸：原材料—化肥 70000元

原材料—農(nóng)藥 10000元

應(yīng)付職工薪酬 15000元

銀行存款 120000元

(3)茶油果樹(shù)開(kāi)始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期5年。成長(zhǎng)期年撫育發(fā)生化肥費(fèi)4.7萬(wàn)元，農(nóng)藥1萬(wàn)元，人工費(fèi)1萬(wàn)元，管護(hù)費(fèi)1萬(wàn)元。茶油果樹(shù)成熟期預(yù)計(jì)50年。采用實(shí)際成本核算，按平均年限法折舊，假設(shè)無(wú)殘值。

2022年賬務(wù)處理：

2022年該蘋果樹(shù)開(kāi)始掛果，其成本為111.30萬(wàn)元(46.8萬(wàn)元+21.5萬(wàn)元*3)。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成長(zhǎng)期生物資產(chǎn) 1113000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—生長(zhǎng)期生物資產(chǎn) 1113000

2022年年折舊額=1113000元/50=22260元

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 22260

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 22260

2022年年撫育費(fèi)繼續(xù)資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值處理。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成長(zhǎng)期生物資產(chǎn)215000元

貸：原材料—化肥 70000元

原材料—農(nóng)藥 10000元

應(yīng)付職工薪酬 15000元

銀行存款 120000元

2023年賬務(wù)處理：

2022年末成長(zhǎng)期生物資產(chǎn)實(shí)際成本=1113000-22260+215000=1305740（元）

2023年年折舊額=1305740/(50-1)=26648元

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 26648

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 26648

2023年有關(guān)支出予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值處理；會(huì)計(jì)分錄見(jiàn)2022年。

2.折舊方式未結(jié)合實(shí)際成熟期壽命，未準(zhǔn)確核算果樹(shù)真實(shí)成本、存在粉飾業(yè)績(jī)的空間

油茶果樹(shù)的壽命、盛產(chǎn)期與油茶果樹(shù)品種、地質(zhì)、氣候等相關(guān)，盛產(chǎn)期約50-80年，在企業(yè)實(shí)際核算中，財(cái)務(wù)未結(jié)合技術(shù)人員根據(jù)種植品種等影響因素評(píng)估盛產(chǎn)期，粗略根據(jù)一般情況或企業(yè)業(yè)績(jī)需求作為折舊年數(shù)總額，所有地域、品種等一刀切，故在折舊層面影響油茶的成本精確性。

為了使成本低利潤(rùn)高的報(bào)表，而選擇最高最優(yōu)的盛產(chǎn)期作為企業(yè)折舊年數(shù)總和，實(shí)際種植現(xiàn)狀是，某優(yōu)質(zhì)品種在優(yōu)質(zhì)土質(zhì)種值的油茶果種和較差品種在較惡劣的土地種植盛產(chǎn)期相比，可以相差一倍。

3.未按具體地塊、批次等作為歸集單位核算所屬成本

一般規(guī)模性油茶企業(yè)在多個(gè)區(qū)域、地塊分別種植，不同地塊種植時(shí)間、培育的油茶果樹(shù)階段不一致，因涉及地塊多、批次多，企業(yè)財(cái)務(wù)為了簡(jiǎn)化，未按地塊批次設(shè)置核算中心，統(tǒng)一作為一體核算；或者因與業(yè)務(wù)種植部門及收摘人員充分溝通，造成收摘的果實(shí)混合一起。造成無(wú)法準(zhǔn)確核實(shí)。

■油茶企業(yè)成本核算管理建議

（一）建立權(quán)威的經(jīng)濟(jì)林業(yè)成本核算細(xì)則指引以及適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的財(cái)務(wù)核算制度

我國(guó)對(duì)于經(jīng)濟(jì)林業(yè)最新指導(dǎo)方向只有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)以及財(cái)會(huì)【2004】5號(hào)公告，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為大方向，財(cái)會(huì)【2004】5號(hào)公告較為細(xì)化，但未及時(shí)與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)農(nóng)作物的進(jìn)化有實(shí)際操作中的問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)充，建議在國(guó)家法規(guī)層面建立標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)財(cái)務(wù)在企業(yè)層面結(jié)合實(shí)際經(jīng)濟(jì)作物與生命周期、特征制定適用的財(cái)務(wù)核算制度，科學(xué)歸集成本，合理劃分成本中心，采用合規(guī)的成本核算方式，提高成本、資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確性。

（二）結(jié)合油茶實(shí)際成熟期按規(guī)范指引確定資本化時(shí)點(diǎn)

按相關(guān)規(guī)定，達(dá)到多年連續(xù)同時(shí)穩(wěn)定生產(chǎn)才達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，結(jié)合油茶的生長(zhǎng)特征，在成熟期即達(dá)到盛產(chǎn)期才能多年且穩(wěn)定產(chǎn)果，即約在果齡的10-90年間，在達(dá)到成熟期時(shí)即停止資本化，同時(shí)按期計(jì)提折舊。而開(kāi)始掛果到盛產(chǎn)階段的果實(shí)成本，僅核算在收摘階段產(chǎn)生的人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等，因?yàn)橛筒铇?shù)的折舊分?jǐn)偡绞脚c油茶的產(chǎn)量密切相關(guān)，生長(zhǎng)期的掛果產(chǎn)量與油茶的產(chǎn)果總量占比微小，不予以折舊符合油茶特征。

（三）結(jié)合油茶經(jīng)濟(jì)作物的性質(zhì)、周期產(chǎn)量等因素確定折舊方法

應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)與技術(shù)部門的溝通融合，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，每個(gè)種植立項(xiàng)報(bào)告應(yīng)及時(shí)與財(cái)務(wù)共享，立項(xiàng)報(bào)告應(yīng)提交技術(shù)人員評(píng)估盛產(chǎn)期、產(chǎn)量，以及作出評(píng)估盛產(chǎn)年限的依據(jù)、調(diào)研等。財(cái)務(wù)應(yīng)結(jié)合不同的油茶作物的盛產(chǎn)周期、實(shí)際情況確定折舊年限以及預(yù)期凈殘值，一經(jīng)確定不可隨意變更。若產(chǎn)量的評(píng)估更具可靠，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行折舊。

（四）財(cái)務(wù)協(xié)同業(yè)務(wù)部門規(guī)范成本管理工作

油茶企業(yè)涉及多個(gè)區(qū)域、地塊、批次的，應(yīng)建立以“區(qū)域+地塊+批次”組合作為一個(gè)成本核算單元，業(yè)務(wù)部門在投入營(yíng)林中產(chǎn)生的各種費(fèi)用、收摘的果實(shí)也應(yīng)按成本單元區(qū)分，不能區(qū)分的費(fèi)用，應(yīng)按合理的方法例如面積、投入的人工數(shù)量等進(jìn)行分?jǐn)?，業(yè)務(wù)層面的管理工作規(guī)范是財(cái)務(wù)成本核算規(guī)范性的前提條件，共同協(xié)作推進(jìn)成本核算管理。

■結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)未來(lái)油茶的發(fā)展呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，但在財(cái)務(wù)成本核算管理上仍需進(jìn)一步完善，建立適用自身企業(yè)的財(cái)務(wù)核算制度，合規(guī)運(yùn)用準(zhǔn)則，結(jié)合油茶自身的性質(zhì)、特征、周期等情況確定核算方法，加強(qiáng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合，提高成本信息準(zhǔn)確性及可靠性，提高成本核算管理水平，與油茶產(chǎn)業(yè)同步發(fā)展。