政策性拆遷企業(yè)所得稅清算問題探析

范麗萍

摘 要 隨著我國生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，一些企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨政府主導(dǎo)下的拆遷，在拆遷過程中會發(fā)生相關(guān)的拆遷收入和支出，進(jìn)而會引發(fā)一些政策性拆遷企業(yè)所得稅清算問題。鑒于此，本文從政策性拆遷的基本理論出發(fā)，對政策性拆遷企業(yè)所得稅清算政策進(jìn)行分析，并列舉政策性拆遷企業(yè)所得稅清算案例，旨在提高拆遷企業(yè)的納稅籌劃能力。

關(guān)鍵詞 政策性拆遷 企業(yè) 所得稅 清算

一、政策性拆遷

政策性拆遷，主要是指企業(yè)為了滿足社會公共利益的發(fā)展要求，按照政府部門規(guī)定實施的部分拆遷或整體拆遷。企業(yè)拆遷只要滿足下面任一條件就屬于政策性拆遷：政府開展教育、衛(wèi)生、環(huán)境、科技、保護(hù)資源、保護(hù)文物、減災(zāi)防災(zāi)、社會福利等公共事業(yè)的需要;外交和國防的需要;開展水利、能源、交通等建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的需要;政府開展建設(shè)安居工程的需要;由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定，組織實施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要等。拆遷補(bǔ)償是指拆遷部門嚴(yán)格按照《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》的具體規(guī)定，給予被拆遷企業(yè)或個人的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。其中，可以采用的拆遷補(bǔ)償方式有三種，第一種是房屋產(chǎn)權(quán)置換，第二種是資金補(bǔ)償，第三種是產(chǎn)權(quán)置換加貨幣補(bǔ)償?shù)姆绞絒1]。

二、政策性拆遷企業(yè)所得稅清算政策分析

根據(jù)拆遷計劃，企業(yè)主要將拆遷款用于修建或購買與拆遷前性質(zhì)相似的土地及固定資產(chǎn)，以及所使用的土地及固定資產(chǎn)，下述可簡稱為重置固定資產(chǎn)。從工作人員的安置及技術(shù)改造中獲取的拆遷收入，減去與技術(shù)改造有關(guān)的費用，如購買固定資產(chǎn)及工作人員的安置，并將剩余的款項計入企業(yè)應(yīng)交納的所得稅[2]。

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方向如果在拆遷過程中沒有得到改變，那么在拆遷收入中就需要合理扣除拆遷過程中消耗的費用。如果企業(yè)并沒有轉(zhuǎn)變生產(chǎn)經(jīng)營方向，以及用取得的拆遷收入重置固定資產(chǎn)和改造技術(shù)，用拆遷收入購買其他固定資產(chǎn)，相關(guān)成本就可以在拆遷收入中進(jìn)行合理的扣除，企業(yè)應(yīng)納稅所得額就是扣除之后的余額。企業(yè)在政府部門組織的拆遷工作完成之后，并沒有發(fā)生以下工作，如改造技術(shù)、重置固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)的購買等，那么本年企業(yè)所有繳納稅費就是在拆遷過程中取得的收入與固定資產(chǎn)變賣的收入，減掉拆遷時發(fā)生的一切費用的余額。拆遷企業(yè)購入新固定資產(chǎn)的資金來源是政策性拆遷收入，需要根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定對其進(jìn)行攤銷或計提折舊，并按照要求及時在所得稅之前進(jìn)行扣除。拆遷企業(yè)自得到拆遷計劃通知后的2～5年內(nèi)，企業(yè)本年的拆遷收入不計入應(yīng)納所得稅額，如果拆遷企業(yè)能在5年之內(nèi)按照規(guī)定完成拆遷任務(wù)，就要根據(jù)上述規(guī)定在拆遷收入中扣除相關(guān)費用成本，將減除之后的余額作為拆遷企業(yè)應(yīng)納所得稅額，來繳納企業(yè)稅費[3]。

三、政策性拆遷企業(yè)所得稅補(bǔ)償案例分析

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2012年第40號公告，以下簡稱“40號公告”）對拆遷后企業(yè)資產(chǎn)作出了以下稅務(wù)處理規(guī)定。政策性拆遷企業(yè)所得稅清算政策的處理方法，要嚴(yán)格按照實事求是的原則，存在以下兩種情況。

一是拆遷企業(yè)需要在嚴(yán)格遵循相關(guān)拆遷法規(guī)的前提下，對政策性拆遷涉及的資產(chǎn)稅問題進(jìn)行及時處理。例如，經(jīng)過拆遷后的資產(chǎn)能夠投入使用，就需要按照我國《企業(yè)所得稅法》中的具體規(guī)定，將資產(chǎn)再次投入使用，并按照能夠使用的年限以及尚余的價值計算其凈值。如果企業(yè)拆遷導(dǎo)致資產(chǎn)不能使用或需要重新安裝，完成修理之后，計稅成本包括修理中所檢測出的資產(chǎn)凈值，折舊和攤銷要根據(jù)資產(chǎn)重新投入使用的具體年限進(jìn)行確認(rèn)。

二是政策性拆遷的過程中如果涉及土地置換，那么就應(yīng)該對土地使用權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。企業(yè)必須遵循2012年國家稅務(wù)局制定的相關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行稅務(wù)處理，如果企業(yè)在實施拆遷的過程中發(fā)生土地置換，那么土地發(fā)生換價以及置換凈值的總和就是土地?fù)Q入之后的實際稅額，需要遵循《企業(yè)所得稅法》的具體規(guī)定，在換入土地之后進(jìn)行更換。實際稅收應(yīng)及時進(jìn)行合理攤銷。

案例一：企業(yè)因政府計劃改建整體拆遷，與政府于2012年12月簽訂拆遷協(xié)定，并約定2014年12月竣工拆遷。其中，拆遷期間發(fā)生的收入如下。拆遷期間獲得10000萬元補(bǔ)償，拆遷期間獲得50萬元收入，拆遷期間獲得房屋原值3000萬元，折舊期間共計獲得2000萬元;原址土地價值為1000萬元，其中600萬元為實際攤銷價值;拆遷線原價為1000萬元。提折舊的數(shù)額是500萬元，在拆遷中發(fā)生的相關(guān)安裝費用是30萬元，并發(fā)生了800萬元的相關(guān)拆遷費用;重新購置資產(chǎn)的價值為7000萬元，其中具體包括1000萬元的新機(jī)器購置費用、4000萬元的新廠房建設(shè)費用、2000萬元的土地購置費用。我們可以通過以下方法來計算H企業(yè)拆遷所得。

拆遷收入=拆遷補(bǔ)償收入+處置資產(chǎn)收入=10000+50=10050萬元

拆遷支出=拆遷費用支出+處置資產(chǎn)支出=30+800+1000+400=7820萬元

由于新購買的設(shè)備和工廠用房在拆遷收入中不能扣除，應(yīng)將新購買的固定資產(chǎn)視為一種新購買的固定資產(chǎn)，并在使用期間完成計提折舊工作。拆遷企業(yè)生產(chǎn)線時，資產(chǎn)計稅費用應(yīng)為該資產(chǎn)原凈值，該資產(chǎn)重新投入使用后，應(yīng)按該資產(chǎn)仍可使用年限計提折舊費用。在拆遷竣工的年度，應(yīng)計算出企業(yè)拆遷所得的應(yīng)繳稅額，拆遷期間內(nèi)做出的會計處理對企業(yè)的利潤總額并沒有產(chǎn)生影響，因此企業(yè)當(dāng)期所得稅不需要進(jìn)行申報調(diào)整。在2014年企業(yè)完成拆遷，確認(rèn)了7820萬元的拆遷收入，因此應(yīng)計入2014年的所得稅申報，并對其進(jìn)行調(diào)增處理，以償付企業(yè)的所得稅。對于因拆遷而重置的7000萬元資產(chǎn)，應(yīng)計入遞延收益，在以后的期間將其分別轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，在結(jié)年度企業(yè)所得稅申報中，應(yīng)對其進(jìn)行調(diào)減稅款。

案例二：H企業(yè)由于政府規(guī)劃改造進(jìn)行整體拆遷，2012年2月與政府簽訂了拆遷協(xié)議，并約定在2014年12月完成拆遷工作。其中拆遷過程中發(fā)生的收支情況同案例一。

拆遷所得=10050-2230-7000=820萬元

在恢復(fù)生產(chǎn)或重建的過程中，新購買的相關(guān)資產(chǎn)作為拆遷開支處理，減少拆遷收入。但是，新購買的相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)該在拆遷補(bǔ)償收入中剔除后，作為該資產(chǎn)計稅的基礎(chǔ)，嚴(yán)格在規(guī)定時期內(nèi)進(jìn)行探析和計提折舊。在拆遷期間，該企業(yè)利潤總額未受會計處理影響，企業(yè)無須調(diào)整其所得稅報告。2014年完成企業(yè)拆遷后，要確定820萬元（100500-2200-700）的拆遷所得，2014年會計利潤表中沒有反映拆遷所得，因此在申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)對增加的820萬元拆遷所得納稅作出調(diào)減。其中，以拆遷補(bǔ)償收入為基礎(chǔ)購置的7000萬元，應(yīng)計入遞延收益科目，營業(yè)外收入由2015年起分期結(jié)，在年終時對企業(yè)所得稅的申報額進(jìn)行了調(diào)減。賬面價值7，000萬元重置資產(chǎn)從2015年起計提折舊，在稅前不能扣除折舊攤銷費用，對納稅實行調(diào)增處理。

案例三：H企業(yè)由于政府規(guī)劃改造進(jìn)行整體拆遷，2009年3月與政府簽訂了拆遷協(xié)議并執(zhí)行拆遷，并約定在2011年12月完成拆遷工作，其中拆遷過程中發(fā)生的收支情況同案例一。政策性企業(yè)所得稅處理和會計核算的差異體現(xiàn)在以下幾個方面。

一方面，按照我國相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，拆遷企業(yè)在第2年拆遷計劃后的5年內(nèi)，應(yīng)繳納的稅款不包括拆遷計劃所得的有關(guān)收入，因此案例中所確認(rèn)的營業(yè)外收入=400+950+830=2180萬元，應(yīng)該在申報過程中調(diào)減納稅。在2011年完成拆遷的時候，應(yīng)該將重置固定資產(chǎn)在拆遷收入中扣除，即10000-7000=3000萬元，在申報過程中調(diào)增納稅。

另一方面，雖然對政策性拆遷費用和資產(chǎn)凈損失的涉稅處理，相關(guān)法規(guī)條例并沒有進(jìn)行明確，但本文認(rèn)為案例中的政策性拆遷費用和資產(chǎn)凈損失發(fā)生的后，應(yīng)在當(dāng)年進(jìn)行稅前扣除。

政策性拆遷是為了滿足社會公益事業(yè)建設(shè)的需要，因此政策性拆遷補(bǔ)償對企業(yè)來說是比較重要的。拆遷企業(yè)要重視政策性拆遷企業(yè)所得稅清算問題，嚴(yán)格按照國家相關(guān)法律規(guī)來規(guī)范自身的納稅行為，降低納稅籌劃風(fēng)險。

（作者單位為上海環(huán)境工程設(shè)計研究院有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 劉小清.稅務(wù)籌劃在會計核算中的運(yùn)用[J].中小企業(yè)管理與科技（中），2018（12）：74-75.

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[3] 魏勇.企業(yè)政策性搬遷會計核算與稅務(wù)處理[J].大眾投資指南，2019（01）：165.