非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下企業(yè)破產(chǎn)重整審計(jì)案例分析

【摘要】對(duì)破產(chǎn)重整或破產(chǎn)清算企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，與普通的審計(jì)業(yè)務(wù)相比，審計(jì)已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的破產(chǎn)企業(yè)具有更強(qiáng)的復(fù)雜性和特殊性。結(jié)合KF公司破產(chǎn)重整審計(jì)的具體案例，對(duì)貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)等資產(chǎn)類項(xiàng)目以及銀行借款、應(yīng)付賬款、民間借貸等負(fù)債類項(xiàng)目在破產(chǎn)重整審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)及實(shí)施的具體審計(jì)程序進(jìn)行分析，以期為破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整審計(jì)提供一些借鑒。

【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)重整? 破產(chǎn)重整審計(jì)? 民間借貸

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整程序后，破產(chǎn)管理人必然需要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，確認(rèn)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況等基本情況。有別于常規(guī)的審計(jì)項(xiàng)目，破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的企業(yè)往往已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理等活動(dòng)可能已經(jīng)陷入停滯，由此為審計(jì)工作帶來(lái)更大的挑戰(zhàn)，使審計(jì)活動(dòng)面臨更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文將以KF公司破產(chǎn)重整審計(jì)為例，通過(guò)對(duì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的分析，明確審計(jì)重點(diǎn)，并提出和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)策略及審計(jì)程序。

一、被審計(jì)單位基本情況

KF公司經(jīng)營(yíng)范圍為：汽車（改裝車）車身及配件、工程機(jī)械設(shè)備配件、機(jī)電產(chǎn)品（國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定禁止或有專項(xiàng)規(guī)定的除外）、非標(biāo)設(shè)備、鈑金的加工、銷售;汽車車身造型設(shè)計(jì)等，年?duì)I業(yè)收入超億元。由于盲目擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，涉及多家銀行借款，并深陷民間借貸之中，后因無(wú)法按期償還本金及利息，KF公司于2017年7月突然停止經(jīng)營(yíng)。部分債權(quán)人遂向人民法院申請(qǐng)KF公司破產(chǎn)重整，人民法院于2018年9月1日作出受理KF公司破產(chǎn)重組申請(qǐng)裁定。

二、實(shí)施審計(jì)程序面臨的主要問(wèn)題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2019年3月承接了KF公司破產(chǎn)重整審計(jì)業(yè)務(wù)，并開(kāi)展了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，發(fā)現(xiàn)實(shí)施審計(jì)程序主要面臨以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

（一）基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料無(wú)法完整提供

該破產(chǎn)重整專項(xiàng)審計(jì)需要出具KF公司破產(chǎn)基準(zhǔn)日2018年9月1日財(cái)務(wù)狀況的鑒證報(bào)告，但由于KF公司已于2017年7月停止經(jīng)營(yíng)，停止經(jīng)營(yíng)后相關(guān)財(cái)務(wù)人員離崗，停止經(jīng)營(yíng)至破產(chǎn)基準(zhǔn)日之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所以無(wú)法提供完整的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料。

（二）貨幣資金無(wú)法實(shí)施正常的審計(jì)程序

審計(jì)人員在詢問(wèn)企業(yè)管理層和其他人員時(shí)了解到，由于KF公司無(wú)法承受巨額的利息負(fù)擔(dān)而選擇突然停止經(jīng)營(yíng)，部分債權(quán)人在企業(yè)停業(yè)后破壞了財(cái)務(wù)部的保險(xiǎn)柜，導(dǎo)致庫(kù)存現(xiàn)金遺失，無(wú)法實(shí)施盤點(diǎn)。

銀行賬戶開(kāi)立管理混亂，存在未在賬面顯示的其他賬戶，同時(shí)，由于相關(guān)地方性商業(yè)銀行合并、名稱更名等原因，部分銀行賬戶難以確定開(kāi)立賬戶銀行的實(shí)際地址，使銀行存款函證的實(shí)施存在障礙。

（三）實(shí)物資產(chǎn)管理混亂

KF公司停止經(jīng)營(yíng)后，原材料、半成品、產(chǎn)成品、機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)備等資產(chǎn)一度管理混亂，部分資產(chǎn)堆放在室外，車間內(nèi)的資產(chǎn)也放置無(wú)序，甚至出現(xiàn)個(gè)別債權(quán)人扣押企業(yè)資產(chǎn)的情況，加上制造類企業(yè)存貨品種、數(shù)量較多的特點(diǎn)，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)難度較大。

（四）部分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理不當(dāng)

查看KF公司會(huì)計(jì)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，賬面顯示其在建工程8300余萬(wàn)，包括廠房、廢水處理站、電梯工程、電泳線等項(xiàng)目。經(jīng)詢問(wèn)被審計(jì)單位管理人員和現(xiàn)場(chǎng)察看，相關(guān)建筑物及生產(chǎn)線兩年前就已經(jīng)正常投入使用，不存在在建工程，相關(guān)會(huì)計(jì)處理不當(dāng)，未將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算和計(jì)提折舊，沒(méi)有客觀反映固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（五）涉及較多的民間借貸

根據(jù)債權(quán)申報(bào)資料，KF公司的債權(quán)人共計(jì)170余戶，其中涉及銀行貸款及借貸擔(dān)保5戶，供應(yīng)商70余戶，民間借貸逾90戶，而民間借貸本金及利息的認(rèn)定存在較高的風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)的應(yīng)對(duì)策略及實(shí)施的審計(jì)程序

針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)人員實(shí)施了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略及審計(jì)程序。

（一）完善被審計(jì)單位的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料

基于被審計(jì)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的實(shí)際情況，審計(jì)人員協(xié)調(diào)破產(chǎn)管理人聯(lián)系KF公司原財(cái)務(wù)人員，由相關(guān)財(cái)務(wù)人員結(jié)合原始憑證及對(duì)賬單等基礎(chǔ)資料將破產(chǎn)基準(zhǔn)日前未進(jìn)行處理的業(yè)務(wù)盡快處理完畢，為審計(jì)程序的實(shí)施提供基礎(chǔ)資料。

（二）對(duì)貨幣資金的審計(jì)

貨幣資金項(xiàng)目主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三部分。

對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金而言，除了常規(guī)的審計(jì)程序，監(jiān)盤庫(kù)存現(xiàn)金是認(rèn)定庫(kù)存現(xiàn)金是否存在的一項(xiàng)重要審計(jì)程序。但是，由于破產(chǎn)企業(yè)的特殊性，監(jiān)盤程序也可能是無(wú)法實(shí)施的。針對(duì)KF公司庫(kù)存現(xiàn)金無(wú)法盤點(diǎn)的實(shí)際情況，將庫(kù)存現(xiàn)金賬面余額全部做盤虧調(diào)整是比較合適的處理，同時(shí)，要獲取由管理人及破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)人員簽章的、管理人提供的庫(kù)存現(xiàn)金無(wú)法盤點(diǎn)及全部盤虧的證明材料，并由項(xiàng)目組審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)部的現(xiàn)場(chǎng)拍照留存，為庫(kù)存現(xiàn)金盤虧調(diào)整提供審計(jì)證據(jù)。

認(rèn)定銀行存款的存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?、列?bào)是銀行存款項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)。獲取企業(yè)的開(kāi)戶清單和對(duì)賬單、對(duì)各銀行賬戶余額進(jìn)行函證等是實(shí)現(xiàn)銀行存款審計(jì)目標(biāo)的基本審計(jì)程序。破產(chǎn)清算企業(yè)一般會(huì)背負(fù)大額的債務(wù)，而債務(wù)的重要來(lái)源即是銀行，加上日常結(jié)算的需要，破產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)在不同的借款銀行分別開(kāi)立數(shù)個(gè)賬戶，從而導(dǎo)致賬戶數(shù)量較多。以KF公司為例，該公司賬面顯示銀行賬戶18個(gè)，但開(kāi)立賬戶清單顯示賬戶為20個(gè)，該企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人也不完全掌握該賬戶的實(shí)際情況。之后審計(jì)人員了解到賬面未顯示的兩個(gè)賬戶為企業(yè)法人自行開(kāi)立。由此，對(duì)銀行存款的審計(jì)除了實(shí)施常規(guī)的審計(jì)程序外，審計(jì)人員對(duì)銀行存款余額的函證采用了跟函的方式，以控制函證過(guò)程，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，也有助于提高審計(jì)效率。對(duì)于銀行賬戶被凍結(jié)、銀行不愿意配合函證等情況，必要時(shí)可以通過(guò)管理人、人民法院進(jìn)行協(xié)調(diào)處理。

另外，對(duì)銀行函證時(shí)也要關(guān)注零余額賬戶和破產(chǎn)基準(zhǔn)日當(dāng)期注銷的賬戶，銀行回函涉及到該企業(yè)的借款、資產(chǎn)抵押、理財(cái)產(chǎn)品等也是需要關(guān)注的事項(xiàng)。

對(duì)其他貨幣資金的審計(jì)，可以關(guān)注承兌保證金是否到期、是否包含有其他理財(cái)產(chǎn)品等問(wèn)題。

（三）對(duì)存貨的審計(jì)

對(duì)存貨的審計(jì)，除了其他常規(guī)的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用監(jiān)盤及抽盤的程序?qū)Υ尕浀拇嬖诤屯暾赃M(jìn)行認(rèn)定。但是，基于KF公司存貨管理混亂的實(shí)際情況，審計(jì)人員首先要求破產(chǎn)管理人協(xié)調(diào)人工，對(duì)廠區(qū)內(nèi)所有存貨及設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行整理，為盤點(diǎn)做好先期準(zhǔn)備;其次，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)KF公司的存貨不采用抽盤程序而是進(jìn)行全面盤點(diǎn);第三，盤點(diǎn)過(guò)程中協(xié)調(diào)資產(chǎn)評(píng)估人員同時(shí)參與，關(guān)注存貨的毀損、貶值情況，利用評(píng)估師評(píng)估的存貨價(jià)值，更客觀的反映存貨在破產(chǎn)基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值。

同時(shí)，審計(jì)過(guò)程中通過(guò)詢問(wèn)管理人和被審計(jì)單位有關(guān)人員了解是否有其他存放存貨的場(chǎng)所、是否有企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移存貨的行為、是否存在被債務(wù)人扣押或抵債的存貨等情況。

另外，尤其要關(guān)注破產(chǎn)基準(zhǔn)日前后存貨出入庫(kù)的情況是否完整、準(zhǔn)確的進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理、是否與供應(yīng)商和客戶之間存在存貨收發(fā)的爭(zhēng)議、是否能夠賬實(shí)相符。

（四）對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程的審計(jì)

對(duì)固定資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)包括固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三部分內(nèi)容。除了常規(guī)的審計(jì)程序，除非通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序認(rèn)定被審計(jì)單位固定資產(chǎn)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很低，否則，對(duì)固定資產(chǎn)存在的認(rèn)定應(yīng)采用全面盤點(diǎn)的方式，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在對(duì)固定資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)程中，尤其要關(guān)注在建工程是否及時(shí)“轉(zhuǎn)固”的問(wèn)題。針對(duì)KF公司的在建工程問(wèn)題，雖然相關(guān)建筑物及生產(chǎn)線兩年前就已經(jīng)正常投入使用，不存在在建工程，但被審計(jì)單位認(rèn)為上述項(xiàng)目均沒(méi)有進(jìn)行竣工決算，不應(yīng)該轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。顯然，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員沒(méi)有嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)項(xiàng)目的分類和計(jì)價(jià)分?jǐn)傚e(cuò)誤。審計(jì)人員將在建工程調(diào)整至固定資產(chǎn)，并補(bǔ)提未計(jì)提的折舊，從而更客觀的反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。

對(duì)在建工程項(xiàng)目的審計(jì)，應(yīng)關(guān)注是否存在因尚未結(jié)算而通過(guò)應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款掛賬的情況，如果存在，應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程。

（五）對(duì)短期借款、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款和其他應(yīng)付款等負(fù)債類項(xiàng)目的審計(jì)

對(duì)破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)的認(rèn)定是破產(chǎn)清算審計(jì)的核心問(wèn)題。破產(chǎn)清算審計(jì)對(duì)負(fù)債項(xiàng)目的認(rèn)定與其他審計(jì)相比，最特殊的地方就在于要涉及到債權(quán)申報(bào)。所以，對(duì)負(fù)債類項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了實(shí)施常規(guī)的審計(jì)程序，還應(yīng)該核對(duì)從管理人處獲得的債權(quán)申報(bào)資料，并同時(shí)考慮債務(wù)的本金及利息。

（1）短期借款和長(zhǎng)期借款。短期借款和長(zhǎng)期借款反映的是企業(yè)從銀行及其他金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)，主要通過(guò)實(shí)施核對(duì)賬目、函證、利息測(cè)算等實(shí)質(zhì)性程序并核對(duì)銀行的債權(quán)申報(bào)資料等予以認(rèn)定相關(guān)的本金和利息，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低。對(duì)短期借款和長(zhǎng)期借款的審計(jì)還需要關(guān)注該借款是否有保證擔(dān)保、抵押或質(zhì)押情況，擔(dān)保人是否已經(jīng)代償及代償情況，抵押或質(zhì)押財(cái)產(chǎn)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，是否出現(xiàn)擔(dān)保人、銀行、抵押財(cái)產(chǎn)接受方重復(fù)申報(bào)債權(quán)的情況。

（2）應(yīng)付賬款。應(yīng)付賬款主要反映的是企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中從供應(yīng)商處購(gòu)買商品或接受勞務(wù)、服務(wù)應(yīng)付而未付的款項(xiàng)，一般不涉及利息的計(jì)算。函證是對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行認(rèn)定而實(shí)施的重要實(shí)質(zhì)性程序。與普通企業(yè)依據(jù)重要性水平和抽樣進(jìn)行函證不同，企業(yè)破產(chǎn)清算也意味著對(duì)企業(yè)債務(wù)的最終清算和全面清算，所以，審計(jì)人員對(duì)KF公司的供應(yīng)商進(jìn)行了全部函證，對(duì)于金額較大的未回函再次函證，必要時(shí)由管理人和人民法院進(jìn)行協(xié)調(diào)處理，同時(shí)與債權(quán)申報(bào)資料進(jìn)行核對(duì)。

（3）民間借貸。企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)的借款主要在其他應(yīng)付款項(xiàng)目反映，也有部分企業(yè)在短期借款中反映。非金融機(jī)構(gòu)借款主要指企業(yè)從個(gè)人、其他非金融企業(yè)或擔(dān)保公司貸款，簡(jiǎn)稱為“民間借貸”。對(duì)“民間借貸”本金及利息的認(rèn)定是破產(chǎn)清算審計(jì)的一個(gè)焦點(diǎn)，也存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)民間借貸本金的認(rèn)定可以通過(guò)賬面數(shù)據(jù)分析、借款合同、核對(duì)債權(quán)申報(bào)資料等來(lái)認(rèn)定。在對(duì)KF公司審計(jì)的過(guò)程中審計(jì)人員也發(fā)現(xiàn)，個(gè)別債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)是與KF公司的法人簽訂的借款合同，在企業(yè)賬面中并無(wú)反映。針對(duì)該類借款的認(rèn)定，如果公司的法人有充分的證據(jù)證明該借款被用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)，在可以認(rèn)定為企業(yè)債務(wù)，否則應(yīng)認(rèn)定為與企業(yè)無(wú)關(guān)的個(gè)人債務(wù)。另外，也要避免債權(quán)人重復(fù)申報(bào)債權(quán)的情況。

關(guān)于民間借貸本金和利息的認(rèn)定中另外一個(gè)焦點(diǎn)即是已經(jīng)償還的款項(xiàng)是償還本金還是償還的利息，在審計(jì)實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)雙方各執(zhí)一詞的情況。對(duì)于此種情況，就應(yīng)該依據(jù)借款合同中的約定、相關(guān)明細(xì)賬、債權(quán)人收款憑證上的具體描述等相關(guān)資料進(jìn)行判定。

總之，通過(guò)對(duì)KF公司破產(chǎn)重整審計(jì)過(guò)程的分析可以得出以下結(jié)論：與普通的審計(jì)項(xiàng)目相比，由于破產(chǎn)企業(yè)往往已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要面臨更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，從承接業(yè)務(wù)開(kāi)始的不同審計(jì)階段，審計(jì)人員必須要審慎評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)具體情況采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。另外，某些審計(jì)證據(jù)的取得或?qū)徲?jì)程序的實(shí)施必須通過(guò)破產(chǎn)管理人進(jìn)行協(xié)調(diào)，所以，取得破產(chǎn)管理人的配合與支持也是順利完成破產(chǎn)重整審計(jì)的重要條件。

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作者簡(jiǎn)介：王繼晨（1979-），男，河南洛陽(yáng)人，碩士，洛陽(yáng)理工學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)。