關(guān)于政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的文獻(xiàn)述評

張芳麗 陳愛偉 蘇哲

摘 要：通過回顧2007—2019年我國政府會計的改革與發(fā)展過程，總結(jié)了國內(nèi)外權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計改革發(fā)展的歷史經(jīng)驗，分析了我國全面實施新政府會計制度后資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問題，提出了完善政府會計準(zhǔn)則的措施。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;資產(chǎn)負(fù)債表;權(quán)責(zé)發(fā)生制

文章編號：1004-7026（2020）21-0162-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F810.4 ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

政府會計長期存在政府資產(chǎn)管理、債務(wù)風(fēng)險管理、績效評價等方面的問題，影響和制約著國家治理能力。政府會計改革旨在完善與政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相關(guān)的會計信息，這樣有利于國家和各級地方政府摸清家底，全面反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和運(yùn)行成本。國家出臺了一系列文件，將政府會計改革工作作為重中之重。2016年《政府會計基本準(zhǔn)則》等一系列政府會計制度及文件陸續(xù)發(fā)布，要求建立具有中國特色、統(tǒng)一完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。截至2018年底，我國基本形成了適用于行政單位、事業(yè)單位、高校及醫(yī)院等各類事業(yè)單位且綜合性強(qiáng)的會計制度?！墩畷嬛贫取芬延?019年1月1日全面實施，此次政府會計改革重構(gòu)了政府會計“雙核算”模式，兼具預(yù)算會計和財務(wù)會計雙重功能，改革面廣、政策性強(qiáng)、重視度高、核算范圍多、可操作性強(qiáng)、技術(shù)性強(qiáng)。

1? ? 國外文獻(xiàn)

1.1? ? 關(guān)于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表改革研究

國外對權(quán)責(zé)發(fā)生制納入政府資產(chǎn)負(fù)債表的研究開始得較早，具備豐富的理論和實踐經(jīng)驗，在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計改革方面形成了相對完備的政府會計體系。Anderw Likierman（1998）[1]的研究結(jié)論證實了權(quán)責(zé)發(fā)生制在推動政府會計改革方面存在顯著的積極作用，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅有利于政府加強(qiáng)管理體制轉(zhuǎn)型升級，還可以起到提高財政資金使用效益的作用。Schneider等（2004）[2]認(rèn)為，政府資產(chǎn)負(fù)債表等財務(wù)報表應(yīng)該在識別財政風(fēng)險和協(xié)助政府審慎采用財政政策方面發(fā)揮積極作用。為了使政府全方位掌握財政信息，更好地發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，政府財務(wù)部門應(yīng)積極嘗試形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告。Cadogan-Cowper等（2009）[3]提出，應(yīng)擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債表核算范圍，探索納入土地、礦產(chǎn)等自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架及其背后機(jī)理，加速促成覆蓋面廣、內(nèi)容更加全面、指標(biāo)設(shè)計日漸合理的政府資產(chǎn)負(fù)債表報告體系。

1.2? ? 政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制與應(yīng)用現(xiàn)狀

國外學(xué)者對編制政府資產(chǎn)負(fù)債表及其應(yīng)用情況的研究較早且比較全面，基本形成了較成熟的框架體系。美國學(xué)者Dickinson等（1936）[4]曾經(jīng)構(gòu)想，是否能夠?qū)⑵髽I(yè)普遍使用的資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)應(yīng)用于國民經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。20世紀(jì)60年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家RaymondW.? Goldsmith（1962）[5]首次分析了政府資產(chǎn)負(fù)債表在國家治理方面的應(yīng)用效果，開啟了政府資產(chǎn)負(fù)債表在國家治理方面研究的先河。他認(rèn)為編制政府資產(chǎn)負(fù)債表有以下作用：可以反映一個經(jīng)濟(jì)體在某一時點(diǎn)的資產(chǎn)債務(wù)關(guān)系，從而分析資產(chǎn)與債務(wù)兩者的匹配關(guān)系;觀察一國某一時點(diǎn)的金融債權(quán)債務(wù)的縱向變化情況，研究和分析各國金融深化進(jìn)程;借助資產(chǎn)負(fù)債表具體數(shù)據(jù)，針對性分析特定項目存在的問題以及如何進(jìn)一步完善政府功能結(jié)構(gòu)。RaymondW. Goldsmith（1982）[6]試編了美國從20世紀(jì)初到20世紀(jì)80年代的綜合和分部門資產(chǎn)負(fù)債表。英國、加拿大等國家也陸續(xù)開啟了政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。2009年，加拿大統(tǒng)計局分析了次貸危機(jī)前十幾年政府資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)的變動情況，總結(jié)了金融模式的變化及其影響，得出了加拿大次貸危機(jī)的影響遠(yuǎn)小于美國的基本結(jié)論。Kalsom Salleh（2014）[7]從增強(qiáng)政府會計信息可靠性的角度開展研究，指出以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)披露的會計信息在評價政府財務(wù)績效方面存在的天然信息優(yōu)勢，是收付實現(xiàn)制所不能及的。

2? ? 國內(nèi)文獻(xiàn)

2.1? ? 關(guān)于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表的改革研究

常麗（2009）[8]提出，政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)采取循序漸進(jìn)的改革策略，統(tǒng)籌規(guī)劃財政資源、會計主體以及會計要素等多個方面，從而建立起適合我國國情、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)的財務(wù)報告綜合體系。陸春陽（2013）[9]結(jié)合我國國情，反向推理得出了與國外學(xué)者Kalsom Salleh一致的結(jié)論。林忠華（2014）[10]從會計信息各方需求主體角度出發(fā)，認(rèn)為只有實現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，才能滿足資產(chǎn)負(fù)債表的編制需求，反映當(dāng)下政府真實財務(wù)狀況。

關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制未來發(fā)展趨勢，李霽友（2016）[11]、劉玥（2017）[12]認(rèn)為，我國政府會計改革不應(yīng)一蹴而就，直接跨越到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是應(yīng)該分階段、漸進(jìn)式、有計劃引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，先從收付實現(xiàn)制到“修正”的權(quán)責(zé)發(fā)生制，再到全行業(yè)、統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，形成服務(wù)企業(yè)、行政事業(yè)單位、醫(yī)院乃至政府非營利組織等多維會計主體和具有中國特色的政府綜合財務(wù)報告體系。

2.2? ? 政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制與應(yīng)用現(xiàn)狀

我國部分學(xué)者探討了權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制資產(chǎn)負(fù)債表在國家治理、風(fēng)險預(yù)測、提高政府會計信息透明度等方面的重要作用。馬駿（2012）[13]發(fā)現(xiàn)，政府資產(chǎn)負(fù)債表在識別、量化未來風(fēng)險以及提高政府財務(wù)透明度等方面存在不可替代的天然優(yōu)勢。余斌（2015）[14]分析了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表在促進(jìn)政府財務(wù)信息公開透明和提升政府財政抗風(fēng)險能力等方面的重大意義。

目前，政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的實踐工作還處于起步階段，實際工作困難重重。相關(guān)學(xué)者的研究目前集中于以案例進(jìn)行政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編研究、借鑒國外先進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表編制經(jīng)驗的研究及政府資產(chǎn)負(fù)債表編制中針對性問題的改進(jìn)措施3個方面，研究成果處于摸索階段。李一花等（2017）[15]從政府債務(wù)的角度出發(fā)，在編制山東省代表性城市2011—2013年的政府資產(chǎn)負(fù)債表時采用了估值法，認(rèn)為目前市級政府的債務(wù)負(fù)擔(dān)率、資產(chǎn)負(fù)債率和債務(wù)率處在相對可以接受的范圍內(nèi)，但是債務(wù)風(fēng)險有逐漸擴(kuò)散的態(tài)勢。陳斐等（2019）[16]以三沙市2017年政府綜合財務(wù)報告的編制為研究背景，認(rèn)為報告在信息披露、資產(chǎn)計量、數(shù)據(jù)質(zhì)量及報告分析等方面存在問題，從政府財務(wù)報告的指標(biāo)分析體系、內(nèi)容分析體系的應(yīng)用需要及應(yīng)用保障的制度建設(shè)等方面提出了改進(jìn)措施。部分學(xué)者通過借鑒國外經(jīng)驗，提出了完善我國政府財務(wù)報告編制工作的建議。張志平（2018）[17]通過借鑒英國、美國、澳大利亞的經(jīng)驗，提出從深化國有體制改革、健全社會保障基金會計核算體系等方面完善我國政府資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。

3? ? 文獻(xiàn)述評

通過梳理國內(nèi)外文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，在編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府資產(chǎn)負(fù)債表的必要性、重要性以及改革發(fā)展趨勢等方面，專家已達(dá)成共識。國內(nèi)外學(xué)者均認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府資產(chǎn)負(fù)債表改革是大勢所趨且屬于系統(tǒng)性工程，需分階段、分步驟穩(wěn)步推進(jìn)。與發(fā)達(dá)國家相比，我國2019年才建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合政府財務(wù)報告體系，對這種“報告導(dǎo)向”政府會計的探索和實踐經(jīng)驗嚴(yán)重不足，存在的問題較多。權(quán)責(zé)發(fā)生制視角下編制政府資產(chǎn)負(fù)債表在管理政府資產(chǎn)與負(fù)債風(fēng)險、管控行政成本以及綜合評價政府績效等方面均發(fā)揮了積極作用，對此，國內(nèi)外學(xué)者達(dá)成了學(xué)術(shù)共識。

4? ? 結(jié)束語

積極探索基于“報告導(dǎo)向”的權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告體系和統(tǒng)一的會計制度意義重大、任務(wù)艱巨。要加快政府會計相關(guān)法律、法規(guī)、制度建設(shè)，利用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)創(chuàng)新政府會計核算方法，逐漸擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算范圍，為編制全行業(yè)統(tǒng)一的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財務(wù)報告奠定基礎(chǔ)。完善政府會計法律法規(guī)體系和政府會計配套措施，為政府會計改革保駕護(hù)航。加強(qiáng)政府智能會計研究與開發(fā)，形成大數(shù)據(jù)背景下的政府智能會計體系，改進(jìn)政府會計信息披露與訪問方式，提高政府會計效率，支持政府防范有關(guān)風(fēng)險。

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