全面營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響分析

王愛娟 張木子（鄭州財(cái)經(jīng)學(xué)院）

■引言

隨著1984年《營(yíng)業(yè)稅條例（草案）》的出臺(tái)，營(yíng)業(yè)稅與增值稅作為我國(guó)的兩大稅種并行了32年。從2012年1月1日開始試點(diǎn)運(yùn)行，到2016年5月1日，我國(guó)開始全面推行“營(yíng)改增”，才終結(jié)了二者的并行。

從國(guó)家規(guī)劃來看，我國(guó)“營(yíng)改增”變革分三步完成：第一步開始于2011年10月份，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)稅兩部門決定從2012年1月開始對(duì)上海的交通運(yùn)輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)工作，通過一年的時(shí)間就推廣到北京等八個(gè)省市。第二步，在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。第三步則是在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”。2016年5月1日起，營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開，營(yíng)業(yè)稅就此告別稅制的歷史舞臺(tái)。

國(guó)家在完成“營(yíng)改增”全面試點(diǎn)后并沒有停止改革的腳步，而是繼續(xù)深化稅收體制改革。2018年3月28日深化增值稅改革的舉措在國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議得到了確定， 降低了市場(chǎng)主體稅負(fù)。2019年將實(shí)施覆蓋范圍更廣的減稅，結(jié)構(gòu)性與普惠性減稅并舉。

總的來說，我國(guó)“營(yíng)改增”的改革呈穩(wěn)步漸進(jìn)式的推進(jìn)態(tài)勢(shì)，依照“試點(diǎn)-推廣-全國(guó)”的模式有序推行。這一模式給予了企業(yè)充足的準(zhǔn)備和適應(yīng)時(shí)間，對(duì)創(chuàng)新財(cái)稅體制起到了重要作用，能夠進(jìn)一步完善國(guó)家財(cái)稅治理結(jié)構(gòu)， 并能進(jìn)一步深入國(guó)家改革和實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的全面繁榮。

到目前為止，此項(xiàng)制度全面施行已經(jīng)四年了，到底此項(xiàng)改革在試點(diǎn)階段體現(xiàn)出來的積極作用，有沒有在全面施行后進(jìn)一步擴(kuò)大呢？

■增值稅的特征及優(yōu)勢(shì)

相比其他流轉(zhuǎn)稅，增值稅特征如下：（1）實(shí)施層層納稅的稅收結(jié)構(gòu)。增值稅涉及各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)就增值部分納稅，同時(shí)納稅范圍及納稅群體更加廣泛。（2）稅額抵扣的特點(diǎn)。前期投入的附加稅額可以扣減，從源頭上避免重復(fù)納稅。（3）采取憑票抵扣原則。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的關(guān)鍵因素是增值稅的發(fā)票。（4）實(shí)質(zhì)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。消費(fèi)者承擔(dān)最終的所有稅款，而不是納稅人。

鑒于以上特征，實(shí)施增值稅的優(yōu)勢(shì)顯而易見：（1）有利于避免重復(fù)納稅，為企業(yè)稅收重?fù)?dān)減負(fù)。當(dāng)大部分行業(yè)稅負(fù)開始降低，企業(yè)生產(chǎn)成本也會(huì)隨之減少。（2）有助于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃。增值稅擁有稅收中性的天然優(yōu)勢(shì)。要保障該條件，需不斷擴(kuò)大稅基，覆蓋范圍更廣的商品種類和服務(wù)。（3）有助于于提升辦稅效率并進(jìn)一步完善現(xiàn)有征管機(jī)制。自1979年實(shí)施增值稅以來，營(yíng)業(yè)稅在納稅對(duì)象經(jīng)常發(fā)生重合。但是，實(shí)行稅改以后有利于攻克這一難關(guān)，提高辦事效率。（4）有效平衡了進(jìn)出口各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)，增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)力。此次稅改遵循國(guó)際慣例能夠在一定程度上提高本國(guó)的企業(yè)產(chǎn)品在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力及服務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。綜上所述，增值稅減少偷稅漏稅的可能性，全面提升稅收效率。

■“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響

“營(yíng)改增”會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)工作產(chǎn)生強(qiáng)大的沖擊力，這將需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員迅速的適應(yīng)新情況，以完成好企業(yè)的稅務(wù)規(guī)劃以及繳納工作。

（一）對(duì)會(huì)計(jì)核算科目的影響

首先表現(xiàn)在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目上。在繳納營(yíng)業(yè)稅期間，即實(shí)施“營(yíng)改增”之前，A建筑企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，相對(duì)比較簡(jiǎn)單。而加入到“營(yíng)改增”后，企業(yè)不再計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，由此營(yíng)業(yè)稅退出稅制歷史舞臺(tái)，之前所對(duì)應(yīng)的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”變更為“稅金及附加”。

其次表現(xiàn)在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅”科目上。全面推廣“營(yíng)改增”后，A建筑企業(yè)也由繳納營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。企業(yè)需要設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅”科目。此外， 建筑行業(yè)有其特殊的地方，需要四個(gè)二級(jí)科目，分別是預(yù)繳增值稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額以及待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。由于建筑企業(yè)異地施工等問題比較多，所以新增二級(jí)科目“預(yù)繳增值稅”；“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，用來核算企業(yè)還沒有進(jìn)行認(rèn)證或認(rèn)證未通過而不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，如果最終不能抵扣，將使得企業(yè)的稅負(fù)增加。

（二）對(duì)收入核算的影響

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅（商品價(jià)格以內(nèi)），而增值稅是價(jià)外稅（商品價(jià)格以外）。那么征收增值稅時(shí)，對(duì)于按照完工百分比確認(rèn)收入的準(zhǔn)則，價(jià)稅分離將會(huì)導(dǎo)致賬務(wù)處理較之前更為復(fù)雜。下面通過具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行舉例說明：

在“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅=含營(yíng)業(yè)稅的收入×營(yíng)業(yè)稅稅率，但是推行“營(yíng)改增”后，增值稅銷項(xiàng)稅=含稅收入÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率。

例如：A公司與甲市某購(gòu)貨商簽訂了一項(xiàng)工程材料的供給合同，合同所收價(jià)款為1100萬元，并開出增值稅專用發(fā)票。假設(shè)之前的營(yíng)業(yè)稅為5%。

如果是繳納營(yíng)業(yè)稅的話， 則相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅為1100×5%=55(萬元)，而且不考慮之前購(gòu)入材料等的稅。

如果是增值稅一般計(jì)稅，則相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額為1100÷(1+10%)×10%=100(萬元)，如果之前的成本為600萬元，則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)為600×10%=60（萬元），那么，向國(guó)家只需繳納100-60=40（萬元）的增值稅。

從簡(jiǎn)單的例子可以看出，“營(yíng)改增”對(duì)于該企業(yè)是起到減稅的作用，減少了55-40=15（萬元）稅收。

對(duì)于建筑行業(yè)，簽訂的合同一般分為固定造價(jià)合同以及成本加成合同兩種。在“營(yíng)改增”之前的收入中包含了營(yíng)業(yè)稅，而“營(yíng)改增”之后的收入中不包含增值稅。收入確認(rèn)的不同，也會(huì)引起所得稅繳納的基礎(chǔ)發(fā)生變化，從而引起連鎖反應(yīng)。

（三）成本核算的變化及影響

“營(yíng)改增”之前，建筑企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，在上一個(gè)部分討論了收入的確認(rèn)，收入中包含有營(yíng)業(yè)稅。與之所對(duì)應(yīng)，建筑企業(yè)在購(gòu)進(jìn)工程物資或享受勞務(wù)時(shí)， 成本中也就包含有營(yíng)業(yè)稅。當(dāng)然建筑企業(yè)很可能從增值稅一般納稅人企業(yè)購(gòu)買工程物資等等，對(duì)方企業(yè)會(huì)開出增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)也能進(jìn)行價(jià)稅分離，但是繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)沒有銷項(xiàng)可以抵扣， 因此成本中就應(yīng)該包含有這筆進(jìn)項(xiàng)稅。相比“營(yíng)改增”后， 建筑企業(yè)也同企業(yè)一般納稅人一樣按照進(jìn)項(xiàng)抵銷項(xiàng)的方式繳納增值稅。這能夠在很大程度上使得建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)成本降低，毛利率上升。

■“營(yíng)改增”背景下的應(yīng)對(duì)建議

（一）完善會(huì)計(jì)核算制度

企業(yè)應(yīng)該在立足實(shí)際的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行變革和完善，以適應(yīng)新政策的要求以及新時(shí)代的發(fā)展。同時(shí)，增值稅的征收對(duì)企業(yè)科目設(shè)置做了比較細(xì)致的指導(dǎo)，企業(yè)應(yīng)該按照指南完善本企業(yè)會(huì)計(jì)賬目，為更好的進(jìn)行增值稅核算和抵扣提供參考依據(jù)，使得核算工作更加標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范， 達(dá)到稅收負(fù)擔(dān)降低， 整體會(huì)計(jì)核算水平進(jìn)一步提升的目的。

（二）積極開展有效的稅收籌劃， 強(qiáng)化稅收統(tǒng)籌

稅收籌劃不等于偷稅漏稅，稅收籌劃需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員有前瞻性、有全局觀，不能只局限于某一個(gè)方面，因?yàn)槎愂盏挠绊懨婧軓V，涉及到企業(yè)的方方面面。如果企業(yè)能夠提前籌劃好稅收，那么能夠很好的想享受“營(yíng)改增”稅制改革給企業(yè)帶來的紅利，實(shí)實(shí)在在增加企業(yè)利潤(rùn)，所以財(cái)務(wù)人員一定要合理并嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貙?duì)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。

（三）完善財(cái)務(wù)組織架構(gòu)， 加強(qiáng)人力資源管理

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，業(yè)財(cái)融合的呼聲越來越高，為了適應(yīng)新的市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)市場(chǎng)要求作出快速反應(yīng)就需要財(cái)務(wù)部門與企業(yè)業(yè)務(wù)部門聯(lián)合，稅務(wù)問題也不單單是財(cái)務(wù)部門的工作，也需要企業(yè)各個(gè)部門的共同努力。增值稅本身不是一個(gè)新生事物，這個(gè)稅種已經(jīng)在我國(guó)存在了四十年了，只是以往的建筑行業(yè)、交通運(yùn)輸行業(yè)、金融行業(yè)和服務(wù)業(yè)等自2011年開始嘗試試點(diǎn)增值稅，到2016年全面推廣。對(duì)于這些行業(yè)的財(cái)稅人員來說，算是新事物，而增值稅業(yè)務(wù)本身較營(yíng)業(yè)稅而言要復(fù)雜， 并這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員不斷提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，并保持足夠的敏感度。而A建筑公司財(cái)務(wù)人員在“營(yíng)改增”前或多或少會(huì)接觸一些增值稅，譬如購(gòu)買工程物資的時(shí)候涉及進(jìn)項(xiàng)稅，但是處理上很簡(jiǎn)單，讓其直接進(jìn)入成本，一直與營(yíng)業(yè)稅打交道， 所以對(duì)增值稅的了解不太多。那么，為了順利開展公司業(yè)務(wù)，“營(yíng)改增”后公司組織了相關(guān)培訓(xùn)， 但這不能流于形式，要真正理解增值稅。由此，公司可以先組織能力強(qiáng)的財(cái)務(wù)人員先行學(xué)習(xí)，也可聘請(qǐng)專業(yè)的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)對(duì)員工進(jìn)行增值稅知識(shí)的專項(xiàng)普及培訓(xùn)。不管通過何種方式，企業(yè)都必須加強(qiáng)自身財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的建設(shè)。企業(yè)還可以建立企業(yè)的微信群、QQ群以及內(nèi)部交流網(wǎng)站，一旦有新的稅改政策出臺(tái)，第一時(shí)間發(fā)布出來供財(cái)務(wù)人員進(jìn)行問題交流，及時(shí)為員工答疑解惑，由此為企業(yè)業(yè)務(wù)開展提供強(qiáng)大的人力組織支持。