企業(yè)年金基金會計準則的框架、運營分析與國際比較

耿建新 馬賽

【摘要】企業(yè)年金基金是我國養(yǎng)老保險體系的重要配套措施。 我國2006年版企業(yè)會計準則體系中首次出現(xiàn)了與此有關(guān)的具體會計準則， 即《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》。 將該準則的內(nèi)容與我國實施企業(yè)年金制度后的業(yè)務(wù)實踐相結(jié)合， 對其理論與實踐進行初步總結(jié); 以此為基礎(chǔ)進行國際、美國企業(yè)年金基金準則的中外對比， 分析它們之間的區(qū)別及原因。 針對我國現(xiàn)行企業(yè)年金基金會計準則中存在的問題， 如準則部分內(nèi)容有待更新和優(yōu)化、企業(yè)年金基金的信息披露需進一步完善等， 提出相關(guān)政策性建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)年金基金;補充養(yǎng)老保險;設(shè)定提存計劃;設(shè)定受益計劃

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0059-6

一、引言

企業(yè)年金基金是指在國家強制實行的基本養(yǎng)老保險之外的補充養(yǎng)老保險， 是企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟實力和發(fā)展需要在國家政策的指導下建立的補充性養(yǎng)老金制度。 隨著我國人口老齡化進程的加快， 原有的以國家社?；馂楹诵牡奈ㄒ坏酿B(yǎng)老保險制度已經(jīng)無法滿足日益增長的養(yǎng)老金支付需要。 經(jīng)過二十余年的努力， 我國已經(jīng)形成了以基本養(yǎng)老保險為基礎(chǔ)， 以企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險為補充的社會養(yǎng)老保險體系。 其中， 基本養(yǎng)老保險由政府強制實行， 由企業(yè)和個人繳費， 實質(zhì)是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合， 能夠覆蓋城鎮(zhèn)企業(yè)職工， 保證職工退休后的基本生活需要。 企業(yè)補充養(yǎng)老保險即企業(yè)年金基金， 由企業(yè)自行建立， 采用了個人賬戶完全積累與市場化運營相結(jié)合的方式， 目的在于提高職工退休后的生活水平。 個人儲蓄性養(yǎng)老保險由職工自愿參加、自愿選擇經(jīng)辦機構(gòu)（商業(yè)保險公司等）， 政府給予一定的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)年金在西方發(fā)達國家已有一百多年的發(fā)展歷史， 而我國企業(yè)年金制度起步較晚， 2004年才正式確立。 2006年財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則體系中首次出現(xiàn)了關(guān)于企業(yè)年金的具體會計準則《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》（CAS10）[1] 。 至此， 我國企業(yè)年金基金在管理和會計核算方面初步形成體系。 與其他具體準則相比， CAS10在會計主體、會計要素、會計報表及信息披露上都有其特殊之處。 對此， 本文通過分析CAS10的內(nèi)容框架與實踐， 并將其與美國、國際準則進行對比分析， 指出CAS10存在的問題， 并提出相關(guān)政策性建議。

二、企業(yè)年金基金會計準則的框架與運營分析

（一）企業(yè)年金基金及其管理運作框架

補充養(yǎng)老保險一般有“契約型”和“信托型”兩種運作模式， 前者是指企業(yè)從保險公司直接購買年金產(chǎn)品， 后者是指企業(yè)及其職工個人出資設(shè)立企業(yè)年金基金并將其作為信托財產(chǎn)交由受托人進行管理運作。 根據(jù)2016年人社部和財政部印發(fā)的《企業(yè)年金辦法》， 我國企業(yè)年金管理的法律形式應(yīng)為信托型基金管理模式。 CAS10第二條規(guī)定， “企業(yè)年金基金， 是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金”。 具體來說， 企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費、職工個人繳費和企業(yè)年金基金投資運營收益三部分構(gòu)成。

企業(yè)年金基金的本質(zhì)是：首先由企業(yè)出面籌集職工的補充養(yǎng)老生活費用， 這不僅是企業(yè)取得的一種資金保證， 而且能激勵職工的工作熱情;然后委托第三方管理基金， 以保證這部分基金在安全、完整的前提下形成基金收益， 從而為職工退休后的生活水平提供保證。 這一業(yè)務(wù)事項應(yīng)該通過企業(yè)的會計工作、相關(guān)信息披露充分表現(xiàn)出來。

企業(yè)年金制度自實施以來， 由于各種原因一直未得到很好的貫徹執(zhí)行。 任何一部會計學教材都沒有真正解釋清楚CAS10的實施方式和實際操作。 對CAS10的剖析必須建立在對企業(yè)年金基金管理運作框架的理解上， 否則就難以掌握該準則的實際含義和要求， 進而難以做好這項會計工作。 通過下文的案例分析可以了解企業(yè)年金基金管理運作過程中各參與方的職責及相互之間的關(guān)系。

例1：為激勵員工認真工作， 緩解企業(yè)職工在退休之時的養(yǎng)老之憂， 提高員工對企業(yè)的忠誠度， A企業(yè)計劃為其職工設(shè)立一項企業(yè)年金。 根據(jù)我國2011年頒布并實施的《企業(yè)年金基金管理辦法》， A企業(yè)需將企業(yè)年金計劃所形成的企業(yè)年金基金委托給某人壽保險公司的投資管理單位B進行管理， B單位的具體職責是按照企業(yè)年金計劃收取企業(yè)和職工的繳費并向A企業(yè)退休職工支付年金待遇， 制定年金基金的投資戰(zhàn)略。 B單位又委托C銀行管理企業(yè)年金基金的賬戶、信息記錄， 委托D銀行保管企業(yè)年金基金財產(chǎn)， 委托E證券公司對企業(yè)年金基金的投資進行管理。

本例中A企業(yè)職工為受益人， A企業(yè)為委托人， B單位為受托人， C銀行為賬戶管理人， D銀行為托管人， E公司為投資管理人。 《企業(yè)年金基金管理辦法》第六條規(guī)定， “同一企業(yè)年金計劃中， 受托人與托管人、托管人與投資管理人不得為同一人”。 因此， 現(xiàn)實中企業(yè)年金基金的管理通常采用“2+2”模式， 即人壽保險公司兼任受托人和委托人， 銀行兼任賬戶管理人和托管人。 可見， 企業(yè)年金基金的管理運作框架以受托人為核心， 主要包含兩層法律關(guān)系：一是作為委托人的企業(yè)與受托人簽訂受托管理合同建立信托關(guān)系;二是受托人通過簽訂賬戶管理合同、托管合同和投資管理合同， 分別與賬戶管理人、托管人和投資管理人建立委托代理關(guān)系。

上述管理運作框架中， 各不同角色機構(gòu)應(yīng)負的工作責任是：受托人（B單位）負責編報企業(yè)年金基金財務(wù)報表;托管人（D銀行）是進行會計核算的主體， 即負責企業(yè)年金基金的會計核算和財務(wù)會計報告編制工作。 具體的工作程序是：托管人定期將企業(yè)年金基金財務(wù)報表提交給受托人， 再由受托人將財務(wù)報表提交給委托人和受益人（職工）。 由此， 受托人實質(zhì)上扮演了“會計”的角色， 賬戶管理人相當于“購銷員”， 而托管人和投資管理人則分別是“出納保管”和“應(yīng)收應(yīng)付會計”。

（二）企業(yè)年金基金的兩個會計主體

企業(yè)年金基金由兩部分組成： 一是可視作“本金”的企業(yè)和職工個人共同承擔的年金繳費;二是基金長期、穩(wěn)健的投資收益。 一般企業(yè)的資金運動通常是以本金投入為起點， 通過本身的經(jīng)營活動取得本金的增值， 從這個角度來看， 一般企業(yè)資金運動是一種企業(yè)內(nèi)的封閉式循環(huán)。 而企業(yè)年金基金的資金運動則不同， 其涉及年金籌集與基金運營兩個階段， 籌集階段的資金運動僅在企業(yè)內(nèi)部進行， 運營階段涉及企業(yè)外部多個年金基金管理的當事人， 因此企業(yè)年金基金的資金運動是一種特殊的開放式循環(huán)。 不同階段企業(yè)年金基金的會計處理需要設(shè)立不同的會計主體：籌集階段應(yīng)以企業(yè)為會計主體， 運營階段則應(yīng)以企業(yè)年金基金為單獨的會計主體。

在企業(yè)年金籌集階段， 年金繳費由企業(yè)和職工共同出資， 按照工資總額的一定比例提取。 根據(jù)企業(yè)年金的“勞動報酬觀”， 職工一生的勞動報酬分為兩個部分——即期支付部分和延期支付部分， 而企業(yè)年金屬于后者， 在職工退休后根據(jù)企業(yè)年金計劃以養(yǎng)老金的形式發(fā)放。 因此， 企業(yè)應(yīng)將企業(yè)年金視同職工薪酬， 將年金繳費確認為企業(yè)的負債并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。 就此而言， 企業(yè)年金籌集階段的主要會計問題在于：企業(yè)如何將未來給付的現(xiàn)時義務(wù)合理地反映為其成本與費用。 對此， 在這一階段的會計處理應(yīng)當以企業(yè)為主體進行確認和計量，并向利益相關(guān)者披露企業(yè)年金計劃的相關(guān)內(nèi)容， 這屬于企業(yè)財務(wù)會計的范疇， 應(yīng)遵循傳統(tǒng)會計基本理論。 因此， 我國企業(yè)會計準則將企業(yè)年金在繳費環(huán)節(jié)的核算納入職工薪酬的范圍， 在職工薪酬準則（CAS9）第三章“離職后福利”中加以規(guī)范。

在企業(yè)年金基金運營階段， 企業(yè)年金自企業(yè)和職工完成繳費后， 就脫離企業(yè)開始獨立運營， 成為一個具有資產(chǎn)、負債、收入和費用的單獨財務(wù)體系。 《企業(yè)年金基金管理辦法》規(guī)定， 企業(yè)年金基金應(yīng)當與企業(yè)年金基金管理各方當事人的自有財產(chǎn)分開管理， 這為企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體創(chuàng)造了客觀條件。 企業(yè)及其職工作為本金投入者， 最關(guān)心的是年金基金的投資運作績效及其凈值變動狀況， 因此， 以企業(yè)年金基金作為單獨的會計主體進行確認、計量和列報， 利益相關(guān)方就能直接通過企業(yè)年金基金財務(wù)報表了解年金基金的財務(wù)狀況。

CAS10主要規(guī)范的是企業(yè)年金在運營階段的會計處理， 這部分內(nèi)容其實不屬于企業(yè)財務(wù)會計， 而更偏向基金會計的范疇。

（三）企業(yè)年金基金的會計要素及其賬戶

在企業(yè)年金基金會計中， 企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體， 并不從事經(jīng)營性活動， 只從事投資活動。 受益人在達到規(guī)定條件之前不能提取自己的年金， 其享有的權(quán)益明顯與所有者享有的權(quán)益不同。 就此而論， 企業(yè)年金基金會計只涉及資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與費用五大會計要素， 并按相應(yīng)要素設(shè)置會計科目和賬戶;相應(yīng)的會計恒等式轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”。 由于不涉及利潤及利潤分配， 收入和費用的發(fā)生將直接造成企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的增加或減少。 下文將通過一個案例對企業(yè)年金基金的會計要素及賬戶進行簡要分析。

例2：甲公司為其職工設(shè)立了一項企業(yè)年金， 2018年12月31日， 年金基金托管人收取年金基金繳費， 共5000000元， 資金全部到賬。 2019年發(fā)生的與該企業(yè)年金基金相關(guān)的事項如下：

2019年1月1日甲公司與企業(yè)年金基金相關(guān)的業(yè)務(wù)事項為：委托投資管理人用年金基金繳款購入200000股乙公司股票， 每股4元， 支付800000元及手續(xù)費1200元;購入200000元股票投資基金， 并支付手續(xù)費300元;按面值400000元購入利率為4.5%的5年期國債;按面值300000元購入票面利率為6%的3年期企業(yè)債券。

2019年12月31日甲公司根據(jù)托管人確認的信息計算各項債券應(yīng)收利息;12月18日乙公司發(fā)布股票分紅計劃， 每股分配現(xiàn)金股利0.2元， 12月23日收到股利40000元; 12月28日， 投資管理人將持有的乙公司股票以4.5元/股全部賣出， 得到900000元。

2019年年末根據(jù)合同計提各項管理費， 假設(shè)受托人管理費用為8000元、投資管理人管理費用為32000元、托管人管理費用為10000元。

2019年每月繳存年金基金100000元， 截至2019年12月31日已收到1 ～ 11月份年金基金繳款1100000元;2019年12月31日計提應(yīng)向受益人支付的受益人待遇， 共200000元;2019年年末甲公司新轉(zhuǎn)入7名員工， 轉(zhuǎn)入年金基金140000元， 另有4名員工離職， 轉(zhuǎn)出年金基金80000元。

表1和表2分別為2019年度甲公司企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表（簡表）與凈資產(chǎn)變動表（簡表）。

依據(jù)例2， 對企業(yè)年金基金各要素及賬戶進行解釋說明：

1. 資產(chǎn)要素及其賬戶。 企業(yè)年金基金的資產(chǎn)與一般企業(yè)的資產(chǎn)本質(zhì)上并無不同， 但由于企業(yè)年金基金以證券投資為主營業(yè)務(wù)， 其資產(chǎn)主要由基金投資形成的有價證券和其他形式的金融資產(chǎn)構(gòu)成， 而存貨、固定資產(chǎn)等則基本不會在企業(yè)年金基金的資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)。 由于證券交易的款項確認與資金清算之間存在時間差， 企業(yè)年金基金的資產(chǎn)中也有應(yīng)收款項， 但企業(yè)年金基金的應(yīng)收款項比一般企業(yè)因商業(yè)信用而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款回收風險小得多， 無須計提“壞賬準備”。

2. 負債要素及其賬戶。 企業(yè)年金基金是獨立于基金管理各方當事人資產(chǎn)的會計核算主體， 且作為一種信托財產(chǎn)， 其并沒有具體的組織形式。 它既不用雇傭員工， 也不會對外借債， 因此企業(yè)年金基金會計核算不涉及應(yīng)付職工薪酬和長短期借款等科目， 也沒有必要考慮其資產(chǎn)負債率等。

3. 收入要素及其賬戶。 根據(jù)CAS10第九條的規(guī)定， 企業(yè)年金基金的收入項目包括存款利息收入、買入返售證券收入、公允價值變動收益、投資處置收益以及風險準備金其他收入。 由于企業(yè)年金基金投資運營不會有類似一般企業(yè)的利潤分配等業(yè)務(wù)， 形成的收入直接在凈資產(chǎn)變動表中作為本期凈資產(chǎn)增加項列示。 在表2中， 本期收入包括利息收入36000元（400000×4.5%+300000×6%）、股利收入40000元以及投資處置收益100000元（900000-800000）。

4. 費用要素及其賬戶。 根據(jù)CAS10第十條的規(guī)定， 企業(yè)年金基金的費用項目為“交易費用、受托人管理費、托管人管理費、投資管理人管理費、賣出回購證券支出和其他費用”。 這些費用也是企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的變動因素， 因此要在凈資產(chǎn)變動表中作為本期凈資產(chǎn)減少項列示。 在表2中， 本期費用包括交易費用1500元（1200+300）、受托人管理費8000元、投資管理人管理費32000元以及托管人管理費10000元。

5. 凈資產(chǎn)要素及其賬戶。 企業(yè)年金基金采用的是信托管理模式， 不需要委托人參與管理， 也沒有與負債對應(yīng)的權(quán)益要求， 因此企業(yè)年金基金同其他基金一樣， 將在一般企業(yè)中對應(yīng)所有者權(quán)益的要素稱為凈資產(chǎn)。 如表2中本期收入、企業(yè)和職工個人繳費以及因職工調(diào)入而發(fā)生的個人賬戶轉(zhuǎn)入構(gòu)成了企業(yè)年金基金資產(chǎn)凈值的增加項;而本期費用、支付受益人待遇以及因職工調(diào)離而發(fā)生的個人賬戶轉(zhuǎn)出構(gòu)成了企業(yè)年金基金資產(chǎn)凈值的減少項。 根據(jù)CAS10第十八條的規(guī)定， 企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表中凈資產(chǎn)類項目僅列示企業(yè)年金基金凈值。

（四）企業(yè)年金基金投資的會計核算

企業(yè)年金基金的主要資產(chǎn)是證券投資等金融資產(chǎn)， 對這類資產(chǎn)進行合理計量能夠及時反映基金運作管理的績效， 因此CAS10及其應(yīng)用指南將投資資產(chǎn)的確認和計量作為企業(yè)年金基金資產(chǎn)核算的核心內(nèi)容。 由于《企業(yè)年金基金管理辦法》第五十條中對企業(yè)年金基金投資的持股比例進行了規(guī)定， 因此投資資產(chǎn)的確認和計量不宜參考長期股權(quán)投資準則（CAS2）， 而應(yīng)參考金融工具準則（CAS22）。 由CAS10第五條、第六條可知， 不同的投資標的是企業(yè)年金基金投資資產(chǎn)類別劃分的標準， 這與金融工具準則對金融資產(chǎn)的分類標準雖有區(qū)別， 但從計價方式來看， CAS10中投資資產(chǎn)的初始確認與后續(xù)計量實質(zhì)上與金融工具準則對“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)范一致。 就此而論， 投資資產(chǎn)公允價值的確定適用于公允價值計量準則（CAS39）的相關(guān)規(guī)定（CAS10中仍然參考的是2006年發(fā)布的CAS22， 相關(guān)內(nèi)容目前已移至CAS39）， 根據(jù)市場報價或采用估值技術(shù)確定其公允價值。

CAS10規(guī)范的主體不是作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)， 而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人。 根據(jù)CAS10總則的說明， CAS10要求以企業(yè)年金基金為獨立會計主體對企業(yè)年金基金的確認、計量和財務(wù)報表列報進行規(guī)范性操作。 從內(nèi)容上看， CAS10主要對五大會計要素所包含的賬戶以及財務(wù)報表應(yīng)列示的信息做了簡要說明， 在會計處理方面重點對企業(yè)年金基金投資的確認和計量做了較為詳細的規(guī)范。

三、企業(yè)年金基金會計準則的國際比較

（一）CAS10與國際會計準則的比較

國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布的關(guān)于企業(yè)年金會計的準則共有兩項：《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19）和《國際會計準則第26號——退休福利計劃的會計和報告》（IAS26）[2] 。 IAS19規(guī)范的是作為雇主的一方如何建立針對其職工的退休福利計劃， 以及進行會計處理， 正確確定本期應(yīng)承擔的退休福利費用。 IAS26則規(guī)范了雇主的財務(wù)報表需對退休福利計劃進行的披露， 其內(nèi)容包括設(shè)定提存計劃、設(shè)定收益計劃、全部退休福利計劃， 以及資產(chǎn)的估價和披露等。

CAS10在相當程度上借鑒了IAS26的相關(guān)規(guī)定， 甚至于CAS10與CAS9的準則聯(lián)動關(guān)系都類似于國際會計準則的安排。 盡管如此， CAS10與IAS26之間仍然存在一定的差異， 主要體現(xiàn)在企業(yè)年金基金的財務(wù)報表列報上。 IAS26將退休福利計劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定福利計劃， 對其財務(wù)報表的內(nèi)容分別提出了不同的要求。 具體來說， 可用于福利的凈資產(chǎn)報表以及有關(guān)對報表計劃實現(xiàn)的注資政策說明， 是設(shè)定提存計劃對外披露的主要內(nèi)容;此外， 還需要披露承諾退休福利的精算現(xiàn)值， 分別反映既定福利和非既定福利。

國外的企業(yè)年金基金按其積累和支付方式的不同可以分為以下兩種退休福利計劃：設(shè)定提存計劃（Defined Contribution）與設(shè)定受益計劃（Defined Benefit）。 二者的區(qū)別在于：設(shè)定提存計劃并不承諾將來發(fā)放的年金具體金額， 只是列出職工在工作期間需定期提存的年金基金的固定數(shù)額， 職工在退休時并不能確定其可領(lǐng)取年金的固定數(shù)額， 這一數(shù)額的大小取決于雇主每年的提存額以及基金提取后運營取得的投資收益; 而在設(shè)定受益計劃下， 職工退休時可領(lǐng)取的年金數(shù)額是事先確定好的， 為保證職工年金按照事先約定好的標準發(fā)放， 企業(yè)需要以約定的年金標準為基礎(chǔ)， 參照職工的收入與任職年限， 通過精算確定各期年金的繳費額。

在設(shè)定提存計劃下， 企業(yè)不存在事先約定的各種支出， 企業(yè)年金基金的精算風險和投資風險完全由職工個人承擔， 企業(yè)的職責主要是為企業(yè)年金計劃提供資金， 企業(yè)在各期按照企業(yè)年金計劃足額提繳年金基金后， 其現(xiàn)時義務(wù)就得到了履行。 設(shè)定提存計劃僅在年金籌集階段影響企業(yè)的財務(wù)狀況， 在年金運營及支付階段對企業(yè)的財務(wù)狀況并無影響。 企業(yè)職工關(guān)心企業(yè)年金的經(jīng)營收益水平， 而企業(yè)僅關(guān)心企業(yè)年金是否得到有效公正的經(jīng)營。 因此， 設(shè)定提存計劃的會計報告目標是定期提供有關(guān)企業(yè)年金基金及其投資業(yè)績的信息。 對此， IAS26規(guī)定設(shè)定提存計劃的財務(wù)報表需要提供以下信息：①有關(guān)本期重要活動、與計劃相關(guān)的變動影響， 以及該計劃成員、條款和狀況的說明;②報告本期交易、投資業(yè)績和企業(yè)年金基金期末財務(wù)狀況的報表;③有關(guān)投資政策的說明。

在設(shè)定受益計劃下， 企業(yè)對未來發(fā)放的企業(yè)年金預(yù)先做出了承諾， 從而在實質(zhì)上承擔了年金基金的精算風險和投資風險， 當企業(yè)年金基金資產(chǎn)的公允價值小于企業(yè)年金預(yù)期支付額的現(xiàn)值時， 企業(yè)需要調(diào)增各期的企業(yè)年金繳存金額;若企業(yè)年金完成支付后企業(yè)年金資產(chǎn)仍有盈余， 企業(yè)會將這部分盈余確認為利得。 因此， 設(shè)定受益計劃在年金的籌集、運營以及支付階段都會對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生影響。 設(shè)定受益計劃的會計報告目標是定期提供有關(guān)企業(yè)年金基金的財務(wù)資源及經(jīng)營活動的信息， 用以評價資源積累和受益金額在一定時期內(nèi)的關(guān)系。 對此， IAS26要求設(shè)定受益計劃的財務(wù)報表在設(shè)定提存計劃財務(wù)報表信息披露的基礎(chǔ)上再加上對精算信息的披露。

（二）CAS10與美國會計準則的比較

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）先后頒布了多項有關(guān)養(yǎng)老金的會計準則：FAS87是整個養(yǎng)老金會計框架的主體部分， 其系統(tǒng)、完整地規(guī)范了典型的養(yǎng)老金計劃——單一雇主設(shè)定受益計劃的會計處理， 其中某些條款也適用于設(shè)定繳存計劃和多雇主設(shè)定受益計劃的會計處理;FAS88是對養(yǎng)老金會計領(lǐng)域特殊問題的探討， 規(guī)范了雇主結(jié)算和削減設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃的會計處理;FAS110要求設(shè)定受益計劃以公允價值報告由保險企業(yè)或其他實體簽發(fā)的投資合同;FAS132規(guī)范了雇主對養(yǎng)老金及其他退休后福利的信息披露;2006年發(fā)布的FAS158則對企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的各個方面進行了全面修正。 美國會計準則并未像我國那樣為企業(yè)年金的會計處理單獨制定準則規(guī)范， 而是涵蓋在養(yǎng)老金準則中。 此外， 上述準則中關(guān)于企業(yè)年金基金會計核算與財務(wù)報告的規(guī)定都是以企業(yè)為會計主體。

在FASB完成GAAP的匯編工作后， 養(yǎng)老金會計的相關(guān)內(nèi)容集中到了ASC715、ASC960和ASC962中。 其中， ASC715以企業(yè)為會計主體， 為退休金、其他退休后福利以及辭退福利的會計處理和財務(wù)報告建立了標準;ASC960、ASC962則是以養(yǎng)老金計劃為主體， 分別規(guī)范了設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃的會計處理和財務(wù)報告。 ASC960與ASC962在內(nèi)容與規(guī)范原則上與IAS29大體一致， 只是在部分會計處理上的規(guī)范比IAS29、CAS10更加嚴密、完備。

（三）中外準則間差異的原因分析

西方發(fā)達國家的企業(yè)年金制度早在19世紀初即已創(chuàng)設(shè)， 時至今日已形成了一套較為完整的體系。 國際會計準則及美、英等國的會計準則都明確列示了兩類企業(yè)年金計劃特別是設(shè)定受益計劃的執(zhí)行過程， 并對兩類計劃的會計確認、計量和信息披露進行了較為詳細的規(guī)范。 而在2006年CAS10發(fā)布之時我國企業(yè)年金制度剛剛建立， 考慮到當時我國的精算體系還沒有完全建立， 缺乏具有較強專業(yè)知識的精算師， 實行設(shè)定受益計劃存在一定困難， 而設(shè)定提存計劃計算簡單、透明度高， 易于貫徹執(zhí)行， 因此， 我國會計準則只有設(shè)定提存計劃， 而不存在設(shè)定受益計劃。 CAS10針對的僅僅是設(shè)定提存計劃形成的企業(yè)年金基金。

四、我國企業(yè)年金基金會計準則存在的問題與相關(guān)建議

（一）準則部分內(nèi)容有待更新和優(yōu)化

CAS10自2006年發(fā)布以來并未做過修訂， 準則中的部分內(nèi)容已經(jīng)與現(xiàn)行其他準則以及企業(yè)年金基金的相關(guān)法規(guī)脫節(jié)。 例如：財政部于2014年為公允價值計量制定了單獨的會計準則CAS39， 但CAS10中投資資產(chǎn)公允價值的確定卻仍然參照原有的CAS22;我國企業(yè)年金基金的投資范圍已經(jīng)由2011年發(fā)布的《企業(yè)年金基金管理辦法》重新做了規(guī)定， 并由人力資源和社會保障部等發(fā)布的《關(guān)于擴大企業(yè)年金基金投資范圍的通知》（人社部發(fā)[2013]23號）做了進一步擴展， 而CAS10第六條中參考的仍然是2004年發(fā)布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》的規(guī)定。

（二）企業(yè)年金基金的信息披露需進一步完善

根據(jù)CAS10第十四條的規(guī)定， 企業(yè)年金基金的財務(wù)報表主表僅包括資產(chǎn)負債表和凈資產(chǎn)變動表。 財務(wù)報告主表受法律和社會監(jiān)督的強度大于報表附注， 為更好地保護委托人和受益人的利益， 筆者認為可將投資組合的管理狀況綜合反映在一張獨立的報表中， 以更好地約束基金管理者。 這是因為， 除了可以反映基金投資種類、投資比例、投資變動等方面的信息， 減少暗箱操作， 提升企業(yè)年金基金投資管理的透明度之外， 投資組合報表還具有其他報表無法替代的作用：《企業(yè)年金基金管理辦法》對企業(yè)年金基金的投資范圍和投資比例都有一定程度的限制， 投資組合表披露的信息有利于銀保監(jiān)會、證監(jiān)會對企業(yè)年金基金進行監(jiān)督管理。

（三）缺乏針對設(shè)定受益計劃的會計規(guī)范

國際會計準則將退休福利計劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃， 并分別做了會計規(guī)范， 而我國由于歷史原因?qū)嵸|(zhì)上只是針對設(shè)定提存計劃進行了會計規(guī)范。 盡管當前設(shè)定提存計劃仍然是我國企業(yè)年金計劃的主流模式， 但不可否認的是， 設(shè)定受益計劃更能發(fā)揮企業(yè)年金基金的社會保障作用， 存在客觀的、更大范圍的市場需求。 為此， 我國2014年修訂的職工薪酬準則已經(jīng)在其第三章將離職后福利做了分類， 以企業(yè)為會計主體對兩種計劃的會計處理做了規(guī)范。 CAS10應(yīng)當與CAS9形成聯(lián)動， 為設(shè)定受益計劃在企業(yè)年金基金籌集、運作、支付全階段的會計處理提供準則規(guī)范以備參考。

（四）企業(yè)和職工對企業(yè)年金基金會計信息的利用程度不高

作為企業(yè)年金基金的委托人和受益人， 企業(yè)和職工是企業(yè)年金會計信息的需求方和使用者， 他們應(yīng)該是最關(guān)注企業(yè)年金會計信息的， 但在實踐中他們參與企業(yè)年金管理的積極性并不高。 在設(shè)定提存計劃下， 企業(yè)僅僅負責按企業(yè)年金計劃完成企業(yè)年金基金的提存， 而大部分職工又缺乏企業(yè)年金基金在社會金融環(huán)境下保值增值等方面的基礎(chǔ)知識， 難以理解和運用由此而形成的與己有關(guān)的重要信息。 為滿足職工作為受益人的信息需求， 提高他們參與企業(yè)年金管理的積極性， 企業(yè)年金托管人可以在提供設(shè)定受益計劃的基礎(chǔ)上， 利用職工個人賬戶的相關(guān)財務(wù)信息代替年金基金的整體會計信息， 使受益人能夠及時準確地讀懂企業(yè)年金會計信息。

五、結(jié)語

目前， 在我國的養(yǎng)老保障體系中， 基本養(yǎng)老金作為第一支柱“一柱擎天”， 相形之下企業(yè)年金基金則顯得難堪第二支柱的大任。 英美等國的企業(yè)年金之所以能夠占據(jù)養(yǎng)老金規(guī)模的大部分， 發(fā)展成為養(yǎng)老保障體系的中堅力量， 與其完善的企業(yè)年金基金會計規(guī)范不無關(guān)系。 與國際會計準則及美國會計準則相比， 我國企業(yè)年金基金會計準則尚有不少內(nèi)容需要補充和完善。 該準則的進一步完善有利于會計信息使用者充分了解企業(yè)年金基金管理的相關(guān)情況， 加強對企業(yè)年金基金資本化運營的監(jiān)管， 減少年金基金的投資風險， 助力我國企業(yè)年金基金的發(fā)展。

本文認為， 在完善CAS10的過程中， 可以借鑒發(fā)達國家養(yǎng)老金會計的理論架構(gòu)， 但更要結(jié)合我國的實際情況。 具體來說， 關(guān)于企業(yè)年金基金的會計處理要求， 可以多參考美國會計準則對相關(guān)內(nèi)容的規(guī)范， 對關(guān)鍵會計處理方法的規(guī)定要加強可操作性， 適當減少可供選擇的項目， 以優(yōu)化會計準則的使用效果。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006：47 ～ 52.

[2] IASC. International Accounting Standards 26-Accounting and?Reporting by Retirement Benefit Plans.1987-01-31.