合伙企業(yè)法人合伙人的股東變更時 存在重復征稅問題嗎

【摘要】合伙企業(yè)本身是所得稅“納稅虛體”， 在涉稅處理中一般涉及內(nèi)、外部資產(chǎn)計稅基礎調(diào)整問題， 并需要對合伙份額轉讓環(huán)節(jié)及取得持有收益環(huán)節(jié)分別進行稅務處理。 然而， 如果是合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉讓合伙企業(yè)法人合伙人的股權， 是否調(diào)整合伙企業(yè)內(nèi)、外部計稅基礎以及是否存在重復征稅問題一直未得到關注。 借鑒2020年某上市公司披露的真實案例， 針對債務重組這一特殊背景下涉及合伙企業(yè)法人合伙人的股東變更可能存在的重復征稅問題進行分析， 以期為相關財稅政策的完善及實務處理提供一定參考。

【關鍵詞】合伙企業(yè);法人合伙人股東變更;債務重組;重復征稅

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0157-4

一、引言

近年來， 我國資本市場上超過千家上市公司基于戰(zhàn)略意圖或者財務意圖， 主導或參與設立合伙形式的投資平臺（如產(chǎn)品并購基金）， 并呈愈演愈烈之勢， 合伙形式的主體已經(jīng)成為資本市場上一股重要力量， 其主要涉及增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等稅費。 在所得稅的處理方法上， 自2000年開始， 我國貫徹《國務院關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號）的文件精神， 對合伙企業(yè)實施所得稅“穿透”納稅原則， 需要穿透到自然人、法人或其他組織層面繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅， 主要稅收政策依據(jù)為財稅[2000]91號、國稅函[2001]84號、財稅[2008]159號等。 此外， 《合伙企業(yè)法》（2007）第六條明確規(guī)定“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得， 按照國家有關稅收規(guī)定， 由合伙人分別繳納所得稅”。 整體來說， 財稅[2000]91號、財稅[2008]159號等文件對所得稅處理的規(guī)范較為簡單且存在一定滯后性， 導致企業(yè)在復雜經(jīng)濟交易中往往由于缺乏處理依據(jù)， 從而隱藏了一定的稅務風險。

單純就法人合伙人而言， 取得不同形式的收益應如何繳納企業(yè)所得稅？ 具體而言：對于持有收益， 根據(jù)財稅[2008]159號中“先分后稅”的原則穿透到法人合伙人層面繳納企業(yè)所得稅; 對于轉讓合伙份額收益， 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的一般性規(guī)定處理。 從實際處理結果來看， 對于第一種情況涉及的企業(yè)所得稅處理方法基本沒有太大爭議， 而當前極為常見的第二種情況則較為復雜。 《合伙企業(yè)法》第二十二、二十三條和《民法典》第二十七章“合伙合同”中第九百七十四條對該轉讓行為做出了明確規(guī)定， 具體包括：①除合伙協(xié)議另有約定外， 合伙人對外轉讓全部或者部分財產(chǎn)份額須經(jīng)其他合伙人一致同意， 同等條件下， 其他合伙人擁有優(yōu)先購買權。 這里更多體現(xiàn)為人合性特征， 從司法裁判角度來說包括明示同意和默示同意。 ②如果是現(xiàn)有合伙人之間內(nèi)部轉讓， 應當通知其他合伙人。

在轉讓合伙份額行為涉及的具體計稅基礎調(diào)整問題上， 財稅[2008]159號等稅收政策本身并未做出任何規(guī)定， 實際操作時缺乏政策依據(jù)。 一般而言， 法人合伙人（轉讓方）針對轉讓合伙企業(yè)份額取得的轉讓凈所得（假設大于零）繳納企業(yè)所得稅后， 受讓方持有合伙企業(yè)份額的資產(chǎn)計稅基礎按照實際取得成本確定， 相應涉及合伙企業(yè)持有底層資產(chǎn)計稅基礎（內(nèi)部計稅基礎）和合伙人持有合伙企業(yè)份額計稅基礎（外部計稅基礎）的動態(tài)協(xié)調(diào)。 筆者也傾向于這種理解， 這種處理思路在“穿透納稅”原則下存在較大合理性， 否則可能出現(xiàn)重復納稅情況。

然而， 在實際業(yè)務操作中， 更值得關注的特殊情況在于：如果是合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉讓法人合伙人的股權， 則在合伙企業(yè)層面一般不需要進行商事變更登記相關法律程序， 此時如何進行所得稅處理呢？ 筆者最近發(fā)現(xiàn)： 某上市公司發(fā)布的臨時公告涉及合伙企業(yè)的法人合伙人的股東轉讓其持有的法人合伙人的股權， 并針對轉讓差價（間接包括底層基礎資產(chǎn)公允價值浮盈的部分， 即另外一個上市公司股票升值）已繳納了一次企業(yè)所得稅; 與此同時， 該轉讓行為還隱藏在債務重組過程中， 涉及2019年修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（CAS 12）與債務重組所得稅處理政策（如財稅[2009]59號等）之間的沖突及銜接問題。 本文關注的核心問題在于： 在合伙企業(yè)層面將來實質(zhì)處置底層基礎資產(chǎn)時， 在內(nèi)、外部資產(chǎn)計稅基礎不做調(diào)整的情況下， 法人合伙人層面需要按照“先分后稅”原則再繳納一次企業(yè)所得稅， 似乎有重復征稅嫌疑。 下文將結合具體案例進行嘗試性探討， 以期能夠引起監(jiān)管層和實務處理者的關注。

二、案例背景

2020年7月10日， T上市公司100%全資控股的合伙制投資中心M（認繳資本10000萬元已全部繳清）， 與B公司達成債務重組協(xié)議。 協(xié)議約定：將B公司100%控股的A公司股權（實際出資5000萬元）， 以2020年6月30日為基準日評估的公允價值為6600萬元， 用于抵償B公司所欠交易款項8000萬元， 并于7月15日辦理完成工商變更登記手續(xù)。 其他案例相關資料如下：

A公司作為N投資中心（合伙企業(yè)）的法人合伙人， 通過N投資中心間接持有上市公司X的股票， 其實繳出資額為5000萬元， 占N投資中心的份額為1.75%。

2018年8月， N投資中心通過定向增發(fā)的方式， 認購X上市公司股票3.27億股， 股權占比約4.18%， 實際購入價格為3.08元/股， 為前五大股東之一， 派駐1名非獨立董事， 對X上市公司的經(jīng)營、財務、人事決策具有重要影響。 同時， N投資中心所持有的X上市公司股票限售期為三年， 2021年8月解禁。

N投資中心的合伙協(xié)議約定按實際出資比例享受權益及分配收益。 截至債務重組日， 由于其他合伙人部分出資并未到位， 因此A公司因全部實際出資5000萬元， 實際通過N投資中心間接持有的X上市公司股票數(shù)量為0.1623億股， 占X上市公司全部股份數(shù)的4.98%。

2020年6月30日， 由于X上市公司股價為4.10元/股， 間接導致A公司的權益價值大幅提升。

T上市公司和B公司受到同一自然人股東J的實質(zhì)控制。 案例中所涉及的各相關方的關系如圖所示。

針對前述案例資料， 需要思考以下問題： ①在債務重組環(huán)節(jié)， B公司以法人合伙人A公司的100%股權作為非貨幣性資產(chǎn)抵償債權人M投資中心的債務時， 是否需要繳納企業(yè)所得稅？ M投資中心（債權人、受讓方）持有的A公司的股權計稅基礎如何確定？會計處理時， 如何與CAS 12的相關規(guī)定有效銜接？ ②2021年8月， N投資中心處置X上市公司的股票時， 除印花稅、增值稅外， 按照“先分后稅”原則和實際出資比例分配收益給A公司時， A公司如何繳納企業(yè)所得稅？ A公司將收益分配給M投資中心時， T上市公司如何納稅？

三、案例分析

1. 同一控制下債務重組的會計和所得稅處理問題。 本案例的第一個難題是：2020年7月， M投資中心和B公司針對雙方之間的8000萬元債務進行債務重組， 導致合伙企業(yè)法人合伙人（A公司）的股東發(fā)生變動， 從形式上看這似乎對底層的合伙企業(yè)（N投資中心）沒有太大影響， 但是轉讓股權差價部分可能在一定程度上體現(xiàn)了合伙企業(yè)持有的底層資產(chǎn)增值。 在此環(huán)節(jié)的會計和稅務處理需要注意以下幾個重要問題， 并處理好會計和稅法之間的有效銜接：

一是， CAS 12規(guī)范的債務重組中的債權債務屬于金融工具準則所定義和規(guī)范的金融工具， 即：一般應為以雙方或多方簽訂的平等合同為基礎， 并以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結算。 而應交稅費（非合同）、預收款項及預付款項（非現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結算）、合同資產(chǎn)、合同負債、預計負債等非金融工具項目的變更， 不屬于CAS 12規(guī)范的范圍。

二是， CAS 12中不再強調(diào)債務人“財務困難”、債權人“做出讓步”等要求， 以避免因無法提供有關劃分標準的具體指引而導致缺乏會計處理依據(jù)。 然而， 這與財稅[2009]59號文中涉及債務重組所得稅處理的規(guī)定存在本質(zhì)差異。 本案例中8000萬元的債權是過去雙方正常交易形成的， 并且債務人用公允價值約為6600萬元的股權償還的情況下是否存在債權人“做出讓步”， 在CAS 12下并不影響會計處理的最終結果。

三是， CAS 12第四條第（三）款明確規(guī)定， “債權人或債務人中的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行債務重組的， 或者債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制， 且該債務重組的交易實質(zhì)是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入的， 適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定”。 本案例中， T上市公司（100%控股M投資中心）和B公司受到同一自然人股東J的實質(zhì)控制， 同時還需要遵循實質(zhì)重于形式原則， 進一步取得確鑿證據(jù)以判斷該債務重組的交易實質(zhì)是否為債權人或債務人進行了權益性分配或者接受了權益性投入。 筆者認為， 如果不是權益性交易， 則債權人和債務人按照CAS 12的相關規(guī)定處理， 在會計核算中體現(xiàn)“投資收益”“其他收益”等當期損益， 本案例中的債務重組屬于CAS 12中以資產(chǎn)清償債務的典型形式， 在此不予贅述;如果屬于權益性交易， 對于做出讓步的差額部分， 可以通過“資本公積”等會計科目處理。

然而問題在于， 在債務重組所得稅處理方面， 雖然財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號、國家稅務總局公告2015年第48號等文件對債務重組定義、重組日、一般性稅務處理、特殊性稅務處理等做出了明確規(guī)定， 但其并未像CAS 12第四條第（二）、（三）款那樣區(qū)分企業(yè)合并、權益性交易處理等特殊情況， 這可能導致兩種特殊情況出現(xiàn)： 第一， 會計核算中按CAS 12處理時體現(xiàn)為當期損益， 但是企業(yè)所得稅中適用一般性稅務處理或者特殊性稅務處理， 如果是后者， 則存在的會稅差異在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時通過表單《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》（A105100）、《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表（債務重組）》等來處理。 第二， 會計上認定為權益性交易， 并不體現(xiàn)當期損益， 但由于前述關于債務重組企業(yè)所得稅的相關政策并無細化規(guī)定， 導致實際操作中還存在一些疑惑。 在這種情況下， 如果滿足特殊性稅務處理條件， 則提供相關資料證明即可， 不用納稅調(diào)整; 但如果不滿足特殊性稅務處理條件， 則存在的會稅差異需要納稅調(diào)整。

總體而言， 合伙企業(yè)的法人合伙人的股東變更可能并非單純的現(xiàn)金交易， 而是存在更加復雜的交易場景， 比如非貨幣性資產(chǎn)投資/交換、債務重組、資產(chǎn)收購或者股權收購、資產(chǎn)/股權劃轉， 甚至合并分立等。 這些復雜交易本身可能因為缺乏納稅資金， 稅收政策中給予了遞延納稅等優(yōu)惠， 從而造成滯后性的經(jīng)濟影響。 筆者認為， 在財稅處理時需要重點關注合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉讓法人合伙人股權前后資產(chǎn)計稅基礎的調(diào)整， 以及轉讓所得是否繳納企業(yè)所得稅、是否享受稅收優(yōu)惠政策等。

2. 合伙企業(yè)的法人合伙人的股東發(fā)生變化時， 法人合伙人持有的合伙企業(yè)份額的計稅基礎、合伙企業(yè)持有底層資產(chǎn)的計稅基礎確定問題。 一般而言， 針對合伙企業(yè)的合伙人轉讓合伙份額的情形， 如果存在轉讓凈收益， 則法人合伙人需要將其計入收益并繳納企業(yè)所得稅， 個人合伙人需要按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目繳納個人所得稅。 此時， 對于合伙份額受讓方而言， 其持有的合伙份額的資產(chǎn)計稅基礎（外部計稅基礎）按照實際支付的對價確定， 一般高于原持有人持有份額的計稅基礎， 也高于合伙企業(yè)持有底層資產(chǎn)原計稅基礎（內(nèi)部計稅基礎）中對應的部分。 同時， 受讓方將來計算從合伙企業(yè)分得的應納稅所得額時， 也會選擇適用實際支付的歷史成本， 這就涉及內(nèi)部計稅基礎和外部計稅基礎的動態(tài)協(xié)調(diào)問題。 然而， 本案例的特殊之處在于： 并非合伙企業(yè)的法人合伙人直接轉讓合伙企業(yè)份額， 而是合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉讓法人合伙人的股權， 在合伙企業(yè)層面可能不需要做商事變更登記。 此時， 是否需要調(diào)整內(nèi)、外部資產(chǎn)計稅基礎？ 如果不調(diào)整， 是否存在重復納稅問題？

本案例中， A公司作為N投資中心（合伙企業(yè)）的法人合伙人， 假定其持有合伙企業(yè)份額的資產(chǎn)計稅基礎為5000萬元。 筆者認為， 雖然N投資中心的對外股權投資能夠實施重大影響， 在會計處理時按照長期股權投資權益法核算， 只要未實質(zhì)處置X上市公司的股權， 即使存在會計層面的損益， 法人合伙人也不需要按照財稅[2008]159號文中“先分后稅”的穿透納稅原則進行企業(yè)所得稅處理。

B公司（債務人）用非貨幣性資產(chǎn)A公司100%股權清償債務時， 該股權賬面價值為5000萬元， 公允價值為6600萬元， 實際抵債金額為8000萬元。 假定本案例中的公司不符合權益性交易的要求， 僅按照一般意義上的資產(chǎn)清償債務進行處理， 根據(jù)CAS 12第十條的規(guī)定， 在終止確認相關資產(chǎn)和所清償債務時， 所清償債務賬面價值和轉讓資產(chǎn)賬面價值的差額3000萬元計入當期損益（“投資收益”或“其他收益——債務重組收益”等科目）， 并以此繳納企業(yè)所得稅（可能符合特殊性稅務處理條件）。 實務處理為： 用于清償債務的A公司股權的公允價值6600萬元已經(jīng)體現(xiàn)了通過N投資中心間接持有的底層基礎資產(chǎn)X上市公司的價值增值（如實際購入價為3.08元/股， 債務重組時的價格為4.10元/股）， 那么將來N投資中心實際轉讓X上市公司的股票時， 除繳納增值稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、印花稅之外， 在合伙企業(yè)層面計算各個合伙人應分得的應納稅所得額時， 對應的成本扣除為2018年8月實質(zhì)認購X上市公司的對價（包括法人合伙人實際出資的5000萬元， 占比約4.98%的部分）， 然后按照財稅[2008]159號文中“先分后稅”的原則進行稅務處理。

本文認為： 從上述實務處理過程來看， 在債務重組環(huán)節(jié)， 針對底層資產(chǎn)增值部分實質(zhì)上已經(jīng)在法人合伙人的股東（B公司）層面繳納了一次企業(yè)所得稅;然而， 合伙企業(yè)實際轉讓底層基礎資產(chǎn)時， 針對底層資產(chǎn)增值部分， 可能按照“先分后稅”原則穿透到法人合伙人（A公司）層面繳納企業(yè)所得稅， 似乎有重復納稅之感。 這便是本案例中最讓人困惑的問題。 但是， 合伙企業(yè)的法人合伙人的股東發(fā)生變化時， 原股東針對法人合伙人通過合伙企業(yè)間接持有底層資產(chǎn)增值部分繳納企業(yè)所得稅后， 調(diào)整法人合伙人持有合伙企業(yè)份額的計稅基礎（外部計稅基礎）、合伙企業(yè)持有底層資產(chǎn)的計稅基礎（內(nèi)部計稅基礎）確實缺乏有效的政策依據(jù)。

四、進一步分析

本案例中底層基礎資產(chǎn)的增值部分， 確實可能存在重復征稅問題， 但這是整個交易架構設計和經(jīng)營決策安排決定的。 類似情況， 我們先延伸一個政策， 《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條“關于股權轉讓所得確認和計算問題”明確規(guī)定： “企業(yè)轉讓股權收入， 應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時， 確認收入的實現(xiàn)。 轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后， 為股權轉讓所得。 企業(yè)在計算股權轉讓所得時， 不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。 ”被投資企業(yè)未分配利潤等留存收益， 本身屬于稅后收益， 如果采取股利分配的方式分配給法人投資者， 在符合《企業(yè)所得稅法》條件的情況下可以作為免稅收入， 但是如果未實際分配而是直接轉讓股權， 則需要計算股權轉讓所得并繳納企業(yè)所得稅， 筆者認為， 這就是具體經(jīng)濟活動中交易方式所決定的。

針對前文所述的合伙企業(yè)法人合伙人的股東股權轉讓行為， 這種轉讓行為并非單純的現(xiàn)金交易， 更多可能是隱藏在非貨幣性資產(chǎn)投資/交換、債務重組、資產(chǎn)收購或者股權收購、資產(chǎn)/股權劃轉， 甚至合并分立等復雜的交易過程之中， 而這些復雜交易本身所涉及的所得稅事項按照財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2015年第48號等處理時就可能存在遞延納稅等特殊情形。 這些情況增加了整體交易的復雜程度， 實務中需要整體來看整個交易環(huán)節(jié)的涉稅事項， 這無疑對基層稅務機關執(zhí)法口徑和納稅人稅務處理提出了更高的挑戰(zhàn)， 未來在合伙企業(yè)所得稅稅收政策調(diào)整及完善過程中需要予以關注。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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