跨境避稅籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則：理論闡釋與規(guī)范建構(gòu)

段葳 李喬彧

【摘要】強(qiáng)制披露制度是有效獲取跨境避稅籌劃信息的國內(nèi)法制度。 該制度通過將稅收中介機(jī)構(gòu)作為信息披露義務(wù)主體之一， 并將典型特征作為識(shí)別應(yīng)報(bào)告安排的標(biāo)準(zhǔn)， 可在最低程度實(shí)施成本的前提下， 最高效率地獲取納稅人的避稅籌劃信息。 從其他國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看， 該制度的建構(gòu)主要包含披露義務(wù)主體范圍、應(yīng)披露內(nèi)容范圍、披露時(shí)間、保障實(shí)施的措施四個(gè)方面。 鑒于該制度在應(yīng)對(duì)避稅籌劃方案時(shí)的顯著效果， 我國有必要將其引入國內(nèi)立法。 在引入該制度時(shí)， 應(yīng)當(dāng)立足我國征管需求，結(jié)合他國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 從規(guī)范體系、設(shè)計(jì)原則、制度細(xì)節(jié)三個(gè)方面， 重點(diǎn)回應(yīng)跨境避稅籌劃的信息獲取問題。

【關(guān)鍵詞】強(qiáng)制披露規(guī)則;跨境避稅籌劃;稅收中介機(jī)構(gòu);稅收遵從

【中圖分類號(hào)】 F812.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）21-0142-6

一、引言

離岸稅收不遵從現(xiàn)象是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)共同面臨的難題。 國內(nèi)稅務(wù)征管體系在監(jiān)管跨國流動(dòng)資本時(shí)所處的信息劣勢(shì)地位， 是實(shí)現(xiàn)離岸稅收有效征管的較大阻礙。 因此， 增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取跨境信息的能力， 減少信息獲取時(shí)的系統(tǒng)性“盲點(diǎn)”， 是促進(jìn)跨境稅收遵從的有效手段[1] 。 鑒于此， 國際社會(huì)以提高稅收透明度為目標(biāo)， 從加強(qiáng)國際征管互助和完善國內(nèi)制度建設(shè)兩個(gè)層面共同發(fā)力， 以增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人離岸逃、避稅信息的能力。

在應(yīng)對(duì)納稅人利用離岸金融中心逃稅的情形中， 跨境稅務(wù)協(xié)作已取得明顯進(jìn)展， 諸多國家以“通用報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)”為模板制定國內(nèi)法， 為打擊離岸逃稅現(xiàn)象提供了制度保障。 在獲取跨國公司的避稅安排信息時(shí)， 多個(gè)國家依托現(xiàn)有的跨國稅收征管互助平臺(tái)， 在參與國之間交換稅收信息、分享資源， 并識(shí)別應(yīng)對(duì)的最佳實(shí)踐方式， 在一定程度上遏制了跨境避稅籌劃所引發(fā)的稅收流失。 目前， 全球或區(qū)域范圍內(nèi)已有約15個(gè)涉及稅收征管合作的組織或機(jī)制參與其中[2] 。 然而， 在國內(nèi)法層面， 許多國家尚缺乏全面、及時(shí)獲取跨境避稅籌劃信息的制度性路徑。

因此， 在經(jīng)合組織應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第12項(xiàng)行動(dòng)成果報(bào)告（簡稱“經(jīng)合組織報(bào)告”）中， 其認(rèn)為， 參與國在國內(nèi)征管制度中引入或完善強(qiáng)制披露規(guī)則， 并在此基礎(chǔ)上開展稅收情報(bào)交換， 是協(xié)同應(yīng)對(duì)跨境避稅籌劃的最佳辦法。 具體而言， 強(qiáng)制披露規(guī)則通過要求納稅人、稅收中介機(jī)構(gòu)向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)披露潛在的避稅籌劃方案， 使稅務(wù)機(jī)關(guān)在方案實(shí)施的較早階段獲取具體信息， 并據(jù)此采取對(duì)應(yīng)措施， 以避免潛在的或更進(jìn)一步的稅收流失。

目前， 我國幾乎沒有事先獲取納稅人于境內(nèi)從事避稅交易信息的國內(nèi)法渠道， 更遑論跨境避稅籌劃方案的信息獲取。 因此， 本文以既有實(shí)踐和經(jīng)合組織報(bào)告為對(duì)象， 探討通過強(qiáng)制披露規(guī)則有效獲取避稅籌劃信息的機(jī)制原理、規(guī)范構(gòu)造， 并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討我國引入該制度的必要性， 以及在引入時(shí)的具體設(shè)計(jì)問題。

二、強(qiáng)制披露規(guī)則的理論基礎(chǔ)

為解決稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握納稅人避稅交易信息的困境問題， 經(jīng)合組織一直力促各國建構(gòu)稅企合作的遵從路徑， 以雙邊互信為基礎(chǔ)， 通過稅企雙方的良性互動(dòng)， 從而使各方均能受益[3] 。 為此， 經(jīng)合組織提出了“強(qiáng)化的關(guān)系”和“合作性遵從”兩個(gè)概念， 作為建構(gòu)稅企合作路徑的概念基石。 在此理念的指引下， 納稅人除履行基本的協(xié)力義務(wù)外， 還可通過主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)額外的信息換取稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任， 同時(shí)獲取交易稅負(fù)的確定性認(rèn)定。 但是， 分析不同納稅人的行為后可知， 盡管諸多納稅人愿意選擇自愿披露， 但該激勵(lì)機(jī)制并不足以確保充分的稅收遵從[1] 。 因此， 轉(zhuǎn)向強(qiáng)制遵從的路徑對(duì)于實(shí)現(xiàn)更普遍的稅收遵從有著強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。

然而， 強(qiáng)制遵從路徑下的制度設(shè)計(jì)在信息的獲取與制度的實(shí)施成本之間具有天然的剛性沖突。 申言之， 如果制度設(shè)計(jì)時(shí)過分側(cè)重于信息的廣泛獲取， 將可能大幅增加制度的實(shí)施成本; 反之， 將有可能無法有效地獲取信息。 因此， 應(yīng)當(dāng)合理地設(shè)定披露義務(wù)的涵蓋范圍， 著重考慮涵蓋的主體和內(nèi)容， 使制度的引進(jìn)與實(shí)施能夠切實(shí)有效地獲取避稅交易的相關(guān)信息， 同時(shí)避免將不必要披露的交易類型納入適用范圍， 從而平衡制度功能與實(shí)施成本。 這一問題可進(jìn)一步拆分為兩個(gè)更具體的問題： ①對(duì)何類主體施加披露義務(wù)能夠有效地獲取相關(guān)信息; ②對(duì)具有何種特征的交易施加披露義務(wù)可以最有效率地從各類型交易中識(shí)別出潛在的避稅交易。

首先， 與其他的強(qiáng)制性披露制度不同， 各國強(qiáng)制披露規(guī)則在設(shè)計(jì)之初， 并未將披露義務(wù)主體局限在納稅人范圍內(nèi)， 而是將之?dāng)U展至稅收中介機(jī)構(gòu)， 并賦予后者以主要的披露義務(wù)， 這一做法的合理性在于中介機(jī)構(gòu)在稅收籌劃市場(chǎng)中所處的位置。 2008年， 經(jīng)合組織在其發(fā)布的稅收中介機(jī)構(gòu)研究報(bào)告中指出， 中介機(jī)構(gòu)的參與可有效地幫助納稅人在面對(duì)復(fù)雜的稅收征管程序時(shí)， 正確履行其納稅義務(wù)。 但同時(shí)， 市場(chǎng)中惡意稅收籌劃安排的設(shè)計(jì)與推廣往往也離不開中介機(jī)構(gòu)， 后者常見的參與形式主要包括向納稅人推廣籌劃方案、單獨(dú)或共同設(shè)計(jì)籌劃方案、為他人設(shè)計(jì)的籌劃方案提供咨詢意見等。 因此， 中介機(jī)構(gòu)往往更為全面地掌握稅收籌劃的信息， 并清楚地了解該籌劃方案的稅收后果。 在此基礎(chǔ)上， 經(jīng)合組織力推合作遵從路徑， 提出了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與稅收中介機(jī)構(gòu)合作的觀點(diǎn)。 強(qiáng)制性遵從路徑也可建立在此研究結(jié)論上， 即通過對(duì)稅收中介機(jī)構(gòu)施加披露義務(wù)， 不僅能夠更為有效地實(shí)現(xiàn)制度目的， 還具有操作上的可行性。 此外， 相較之下， 位于一國境內(nèi)的納稅人往往是跨境稅收籌劃中的一個(gè)組成部分， 若將披露義務(wù)主體局限于此， 難以使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取有關(guān)該跨境稅收籌劃方案的“全貌信息”。 同時(shí)， 這一做法從籌劃方案的供給端入手， 通過對(duì)稅收中介機(jī)構(gòu)的行為施加影響， 可有效避免潛在的避稅方案被實(shí)際地大規(guī)模適用。

其次， 相較于其他的強(qiáng)制性披露制度， 強(qiáng)制披露規(guī)則在所獲信息方面有兩個(gè)特點(diǎn)。 其一， 強(qiáng)制披露規(guī)則所針對(duì)的籌劃方案并非某一單獨(dú)的類型， 而是所有具有避稅特征的稅收籌劃類型， 因此該制度無法像轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔那樣具有針對(duì)性和局限性; 其二， 強(qiáng)制披露規(guī)則所實(shí)際涵蓋的籌劃方案并不一定均是避稅籌劃， 但前者的涵蓋范圍不應(yīng)比后者寬泛過多， 否則， 一方面將不必要地增加稅企雙方的合規(guī)成本， 另一方面將影響強(qiáng)制披露規(guī)則本源功能的發(fā)揮， 弱化所獲信息的相關(guān)性。 因此， 強(qiáng)制披露規(guī)則的適用效果既應(yīng)當(dāng)關(guān)注已識(shí)別的避稅方案， 又應(yīng)當(dāng)具有一定的前瞻性， 能夠有效涵蓋潛在的但尚未被識(shí)別的避稅籌劃方案。 同時(shí)， 根據(jù)經(jīng)合組織報(bào)告可知， 各國在應(yīng)對(duì)跨境交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)時(shí)， 關(guān)注范圍已從單純的避稅交易擴(kuò)展至惡意稅收籌劃， 后者雖然會(huì)造成對(duì)一國稅基侵蝕的客觀事實(shí)， 但并不必然構(gòu)成該國稅法定義中的避稅交易， 是故類型涵蓋范圍較避稅更為廣泛[4] 。

目前， 各國強(qiáng)制披露規(guī)則通過引入“典型特征”的方式， 可從各種稅收籌劃方案中識(shí)別潛在的避稅交易。 強(qiáng)制披露規(guī)則的關(guān)注點(diǎn)主要是發(fā)生在本國境內(nèi)的避稅交易[5] ， 其制度的落腳點(diǎn)在于通過清晰界定與準(zhǔn)確識(shí)別稅收利益及其歸屬， 并謹(jǐn)慎選取典型特征， 以便最大程度地將合法的稅收籌劃方案摒除在涵蓋范圍之外， 從而提高該制度與避稅安排的相關(guān)性。 在選取典型特征時(shí)， 各國稅務(wù)機(jī)關(guān)從已知的避稅交易類型中提煉出各項(xiàng)特征， 并將這些特征分為兩類， 即通用典型特征和具體典型特征， 作為識(shí)別應(yīng)報(bào)告交易類型的雙層標(biāo)準(zhǔn)。 經(jīng)合組織認(rèn)為， 在應(yīng)對(duì)跨境惡意稅收籌劃方案時(shí)， 這一做法雖然遭遇挑戰(zhàn)， 但并未失去效果。 在跨境惡意稅收籌劃方案中， 稅收利益及其歸屬的界定和識(shí)別較純粹的境內(nèi)方案更為困難， 致使現(xiàn)行的披露義務(wù)在跨國場(chǎng)景下經(jīng)常被規(guī)避。 對(duì)此， 經(jīng)合組織報(bào)告中提出了多項(xiàng)建議， 其中最核心的內(nèi)容就是開發(fā)新特征， 以重點(diǎn)關(guān)注由惡意稅收籌劃而引起的BEPS風(fēng)險(xiǎn)。 質(zhì)言之， 經(jīng)合組織仍堅(jiān)持典型特征的識(shí)別方法， 并希望通過增加新特征， 使該制度的適用范圍從應(yīng)對(duì)純粹的境內(nèi)避稅行為向兼顧跨境惡意稅收籌劃方案轉(zhuǎn)變。

三、強(qiáng)制披露規(guī)則的制度構(gòu)造： 以境外經(jīng)驗(yàn)的梳理為基礎(chǔ)

為了方便強(qiáng)制披露規(guī)則在其他國家的“法律移植”， 經(jīng)合組織在總結(jié)現(xiàn)有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上， 提出了一整套模塊化的立法設(shè)計(jì)建議， 主要分為披露主體、披露內(nèi)容、披露時(shí)間和保障實(shí)施的措施四個(gè)方面， 以使各國在盡可能保持制度一致性的同時(shí)， 仍有足夠的靈活性來處理本國的特有風(fēng)險(xiǎn)。

1. 披露義務(wù)主體范圍。 披露義務(wù)主體范圍的確定包含兩方面的內(nèi)容， 即主體范圍大小和不同主體之間的義務(wù)履行順位。 在范圍大小方面， 披露義務(wù)主體主要包括納稅人和稅收中介機(jī)構(gòu)。 其中， 將后者納入披露義務(wù)主體范圍是強(qiáng)制披露規(guī)則的重要特色。 由于稅收中介機(jī)構(gòu)在稅收籌劃過程中可能掌握更多信息， 將其納入義務(wù)主體范圍可以有效提高信息獲取的效率， 同時(shí)還可以有效地影響中介機(jī)構(gòu)的行為， 進(jìn)而在稅收服務(wù)市場(chǎng)的供給側(cè)形成威懾效應(yīng)。 從各國立法實(shí)踐來看， 中介機(jī)構(gòu)的范圍有所不同。 美國采用“重要顧問”概念， 在交易中為設(shè)計(jì)、管理、推廣、銷售、實(shí)施應(yīng)報(bào)告安排提供了重要幫助或建議， 并直接或間接因上述行為獲取超過一定數(shù)額回報(bào)的主體均屬此類。 英國則采用“推廣者”概念， 在相關(guān)業(yè)務(wù)過程中， 負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、營銷、組織或管理應(yīng)報(bào)告安排的主體， 或使此安排可供他人實(shí)施的主體均為義務(wù)主體。 經(jīng)合組織從中提取了此類概念的共性特征， 認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)是指在提供涉稅服務(wù)過程中， 負(fù)責(zé)或參與了設(shè)計(jì)、營銷、組織或運(yùn)營應(yīng)報(bào)告安排中稅收獲益因素的主體類型。

對(duì)于納稅人與稅收中介機(jī)構(gòu)之間的義務(wù)履行順位， 現(xiàn)行做法主要有兩種。 其一， 中介機(jī)構(gòu)和納稅人均作為披露義務(wù)主體， 二者共同承擔(dān)報(bào)告義務(wù); 其二， 中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)主要的報(bào)告義務(wù)， 納稅人僅在特定情況下承擔(dān)報(bào)告義務(wù)。 目前， 采用第一種做法的國家僅有美國和加拿大。 在美國稅法中， 中介機(jī)構(gòu)和納稅人的披露義務(wù)相互獨(dú)立， 其中一方的義務(wù)并不因另一方的義務(wù)履行而消滅。 在加拿大稅法中， 二者的報(bào)告義務(wù)可互相替代， 一方履行報(bào)告義務(wù)后， 另一方就相同內(nèi)容的報(bào)告義務(wù)可視為已履行。 采用第二種做法的國家主要有英國、愛爾蘭、葡萄牙等。 以英國為例， 中介機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露某安排后， 需向使用此安排的納稅人提供此安排的索引號(hào)， 納稅人僅需在納稅申報(bào)表中顯示此索引號(hào)即可， 無需另行披露此安排。

2. 應(yīng)披露內(nèi)容范圍。 作為該制度的核心， 應(yīng)披露內(nèi)容范圍的選取將直接影響強(qiáng)制披露規(guī)則的實(shí)踐效果， 并決定披露主體的義務(wù)履行范圍。 具體而言， 披露內(nèi)容范圍包含應(yīng)報(bào)告安排的類型范圍和在披露時(shí)的具體內(nèi)容兩個(gè)方面。

在現(xiàn)行的強(qiáng)制披露規(guī)則中， 如果一項(xiàng)稅收籌劃方案具有此規(guī)則所列舉的某些典型特征， 則該方案屬于應(yīng)報(bào)告安排。 各國稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)自身需求和本國國情， 決定選取何種典型特征作為識(shí)別應(yīng)報(bào)告安排的標(biāo)準(zhǔn)。 一般而言， 典型特征包含通用特征和具體特征兩種。 前者旨在幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)捕獲尚未識(shí)別的應(yīng)報(bào)告類型， 故往往是對(duì)各類避稅方案共同特征的總結(jié)， 譬如， 美國稅法中規(guī)定的“保密條款”“合約保護(hù)”， 即屬于常見的通用特征; 后者則旨在識(shí)別具體的避稅方案， 往往用于應(yīng)對(duì)稅法適用中已識(shí)別的、存在較高合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域， 舉例而言， 鑒于納稅人利用交易安排制造虧損以規(guī)避稅負(fù)的情形屬于合規(guī)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 故美國稅法中將虧損超過一定數(shù)額的多種交易類型均作為應(yīng)報(bào)告安排類型。

同時(shí)， 為了避免將不相關(guān)的交易類型納入報(bào)告范圍， 各國實(shí)踐主要采用兩種不同的路徑輔助典型特征測(cè)試。 一些國家采用“多步法”， 在典型特征測(cè)試之前設(shè)置了門檻要求。 最常見的門檻要求是主要利益測(cè)試， 其關(guān)注從事該項(xiàng)交易的主要利益或其中之一是否是為了獲取稅收利益。 在英國、加拿大、葡萄牙等國家， 只要有一項(xiàng)交易在主要利益測(cè)試階段被認(rèn)定為主要利益或其中之一系稅收利益， 方可繼續(xù)進(jìn)行特征測(cè)試， 反之則無需進(jìn)一步考察。 另一些國家采用“單步法”， 在特征測(cè)試之前并未設(shè)置門檻， 但鑒于可能的過度披露， 轉(zhuǎn)而在典型特征的規(guī)定中嵌入最低金額豁免制度， 規(guī)定交易金額或涉及的稅收金額低于某數(shù)值的交易類型， 可免于申報(bào)。 在美國稅法中， 涉及虧損的不同類型交易均設(shè)置了不同的免于申報(bào)數(shù)額。

籌劃方案被認(rèn)定為應(yīng)報(bào)告安排后， 為幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握此架構(gòu)的運(yùn)作方式、納稅人稅收獲益的方式以及此架構(gòu)的推廣者和使用者等信息， 承擔(dān)披露義務(wù)的主體應(yīng)當(dāng)提交以下幾類信息： 籌劃安排的推廣者和使用者身份信息、使該安排成為應(yīng)報(bào)告安排的具體條款、籌劃安排詳情、此稅收架構(gòu)所涉及的立法條款（包含國外立法條款）、稅收利益的具體描述、客戶名單、稅收利益的預(yù)期金額等。 此外， 現(xiàn)行實(shí)踐中對(duì)于籌劃的推廣者和使用者還賦予其他義務(wù)內(nèi)容， 如要求使用者申報(bào)籌劃方案的識(shí)別碼， 或要求推廣者提供籌劃方案的客戶名單等。

3. 披露時(shí)間。 鑒于強(qiáng)制披露規(guī)則的目的是使稅務(wù)機(jī)關(guān)盡快地掌握稅收籌劃的有關(guān)信息， 故產(chǎn)生披露義務(wù)的時(shí)間點(diǎn)和義務(wù)履行期的設(shè)置均應(yīng)較短。 整體來看， 產(chǎn)生披露義務(wù)的時(shí)間點(diǎn)均不晚于此籌劃方案實(shí)施之時(shí)， 而隨后的義務(wù)履行期則相對(duì)較短。 同時(shí)， 針對(duì)中介機(jī)構(gòu)和納稅人所適用的披露義務(wù)時(shí)間范圍規(guī)定也有所不同。 具體如下：

當(dāng)納稅人作為披露義務(wù)主體時(shí)， 各國普遍采用客觀標(biāo)準(zhǔn)， 即披露義務(wù)產(chǎn)生于籌劃方案實(shí)施之時(shí); 當(dāng)披露義務(wù)主體是中介機(jī)構(gòu)時(shí)， 披露義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中主要分為兩種類型， 即披露義務(wù)產(chǎn)生于交易安排達(dá)到可實(shí)施狀態(tài)之時(shí)， 或?qū)嶋H實(shí)施該安排之時(shí)。 相較之下， 前者更為主觀， 發(fā)生時(shí)間比后者更早; 后者則更為客觀， 在實(shí)踐中的確定性較高。 英國實(shí)踐遵循前者， 并詳細(xì)規(guī)定了認(rèn)定達(dá)到可供實(shí)施狀態(tài)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。 美國立法實(shí)踐雖也屬于前者， 但其側(cè)重點(diǎn)有所不同， 更強(qiáng)調(diào)在稅收中介機(jī)構(gòu)成為“重要顧問”時(shí)， 即產(chǎn)生披露義務(wù)。 后者主要存在于加拿大和南非立法中， 納稅人實(shí)施該籌劃方案時(shí)中介機(jī)構(gòu)即產(chǎn)生披露義務(wù)。 以南非為例， 納稅人因該籌劃方案首次實(shí)際獲得收入或產(chǎn)生應(yīng)計(jì)收入， 或?qū)嶋H發(fā)生支出或產(chǎn)生應(yīng)計(jì)支出之時(shí)， 即視為納稅人已“實(shí)施”該方案， 此時(shí)中介機(jī)構(gòu)產(chǎn)生披露義務(wù)， 并應(yīng)當(dāng)于該日后45天內(nèi)履行此義務(wù)。

同時(shí)， 對(duì)于義務(wù)履行期的設(shè)置， 中介機(jī)構(gòu)的履行期間一般較短， 納稅人的履行期間則跨度較大。 舉例而言， 對(duì)于中介機(jī)構(gòu)， 英國立法規(guī)定其應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生披露義務(wù)后的5個(gè)工作日內(nèi)進(jìn)行申報(bào)， 葡萄牙立法則要求其應(yīng)在披露義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)月之后的20日內(nèi)進(jìn)行申報(bào)。 對(duì)于納稅人， 英國、愛爾蘭兩國稅法要求納稅人應(yīng)在首次從事該交易后的30天內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)， 美國則將納稅人的申報(bào)期寬限至參與該交易當(dāng)年的年度稅收申報(bào)之時(shí)。

4. 保障實(shí)施的措施。 為了保障強(qiáng)制披露規(guī)則的有效實(shí)施， 多個(gè)國家均對(duì)披露行為的法律效力加以明確， 并針對(duì)不遵從行為設(shè)置了相應(yīng)的處罰措施。

首先， 義務(wù)主體進(jìn)行信息申報(bào)后， 可能會(huì)產(chǎn)生合法性期待和自證其罪兩方面問題。 前者可能產(chǎn)生的爭議是， 在納稅人履行申報(bào)義務(wù)后， 若稅務(wù)機(jī)關(guān)并未明確對(duì)此交易提出否定性意見， 納稅人是否可以做出該交易被認(rèn)可的合法性期待。 在一些國家的立法中已經(jīng)對(duì)此問題予以關(guān)注和回應(yīng)。 譬如， 美國稅法明確規(guī)定， 應(yīng)報(bào)告安排的申報(bào)并不會(huì)對(duì)該交易的定性以及納稅人的稅負(fù)產(chǎn)生直接影響。 后者可能產(chǎn)生的爭議是， 要求納稅人或中介機(jī)構(gòu)自行申報(bào)范圍較廣的信息， 是否可能與國內(nèi)刑事立法中不得強(qiáng)迫自證其罪的規(guī)定相沖突。 對(duì)此， 現(xiàn)行的做法有三： 其一， 將涉及刑事責(zé)任的交易類型（如逃稅、騙稅等）從應(yīng)報(bào)告交易類型中剔除; 其二， 將披露義務(wù)轉(zhuǎn)向籌劃方而非納稅人， 以實(shí)現(xiàn)與自證其罪規(guī)定的兼容; 其三， 允許義務(wù)人以避免自證其罪為由進(jìn)行合理抗辯。

其次， 對(duì)于義務(wù)主體未能履行申報(bào)義務(wù)的情形， 許多國家均設(shè)置了相應(yīng)的處罰措施， 并主要考慮兩個(gè)方面的問題： 第一， 處罰形式。 一般來說， 主要有貨幣處罰和非貨幣處罰兩種形式。 前者包括按日處罰、按照節(jié)稅數(shù)額或中介機(jī)構(gòu)所獲服務(wù)費(fèi)的一定比例進(jìn)行罰款等方式; 后者則包括使納稅人根據(jù)此籌劃方案所預(yù)期獲取的稅收利益暫時(shí)否定以及在避稅認(rèn)定時(shí)影響對(duì)納稅人主觀狀態(tài)的判斷等。 第二， 具體行為類型與處罰措施之間的關(guān)聯(lián)性。 在強(qiáng)制披露制度中， 處罰本身不是目的， 通過設(shè)置處罰措施來督促納稅人或中介機(jī)構(gòu)及時(shí)、準(zhǔn)確地履行申報(bào)義務(wù)才是根本目的。 因此， 各國制度中均考慮到行為類型與處罰措施之間的關(guān)聯(lián)性問題。 例如： 為了督促納稅人盡快地履行申報(bào)義務(wù)， 英國采用按日處罰的方式， 以強(qiáng)調(diào)披露的及時(shí)性; 為了降低中介機(jī)構(gòu)或納稅人故意不申報(bào)的動(dòng)機(jī)， 美國和加拿大直接將納稅人取得的稅收利益與處罰金額關(guān)聯(lián)。

四、我國引入強(qiáng)制披露規(guī)則的必要性闡述與制度構(gòu)想

1. 我國引入強(qiáng)制披露規(guī)則的必要性論證。 自1984年美國引入強(qiáng)制披露規(guī)則后， 加拿大、英國、韓國、葡萄牙、愛爾蘭等國紛紛引入該制度， 有效地遏制了因避稅籌劃而可能產(chǎn)生的稅收流失。 以英國為例， 2004 ～ 2010年英國稅務(wù)機(jī)關(guān)通過強(qiáng)制披露制度識(shí)別并調(diào)整了2035項(xiàng)有關(guān)直接稅的避稅籌劃方案和893項(xiàng)有關(guān)間接稅的避稅籌劃方案， 避免了高達(dá)150億英鎊的潛在稅收損失。 在經(jīng)合組織報(bào)告發(fā)布后， 歐盟已于2018年3月13日達(dá)成政治性協(xié)議， 要求各成員國均應(yīng)當(dāng)在2019年12月31日之前將該規(guī)則引入國內(nèi)法中， 并利用修訂后的行政互助指令自動(dòng)交換存在跨境因素的惡意稅收籌劃安排， 以進(jìn)一步提高稅收征管的透明度。 因此， 強(qiáng)制披露規(guī)則在全球范圍內(nèi)的“遍地開花”已成趨勢(shì)。

反觀我國， 作為跨國投資的主要目的國， 也飽受因跨境稅收籌劃而引發(fā)的稅收流失之苦。 面對(duì)跨境稅收管理時(shí)的信息獲取困境， 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局已經(jīng)開展了部分制度探索。 截至目前， 我國已經(jīng)引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則體系、大企業(yè)涉稅事項(xiàng)預(yù)先裁定和重大事項(xiàng)報(bào)告等制度。 從積極角度來看， 這些制度的引入對(duì)于提高我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取能力無疑有著正向作用， 但不可否認(rèn)的是， 在引入這些制度后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行跨境稅收的信息管理時(shí)仍然存在兩個(gè)方面的短板。

第一， 在強(qiáng)制性遵從方面， 現(xiàn)行或?qū)⒁氲闹贫戎饕修D(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則體系和一般反避稅管理中的信息獲取機(jī)制兩種。 從反避稅整體空間和時(shí)間維度來看， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則體系僅能適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域， 無法應(yīng)對(duì)其他類型的避稅安排， 而一般反避稅管理中的信息獲取機(jī)制， 雖然可以較為全面地覆蓋各類避稅安排， 但該機(jī)制發(fā)生于避稅調(diào)查過程中， 此時(shí)避稅安排已經(jīng)存在較長時(shí)間， 信息獲取的時(shí)間點(diǎn)較晚。 因此， 我國尚不存在類似的強(qiáng)制性遵從制度可替代強(qiáng)制披露規(guī)則發(fā)揮作用。

第二， 在合作性遵從方面， 雖然預(yù)約裁定制度、重大事項(xiàng)報(bào)告制度可涵蓋的交易類型范圍較廣， 但其有效運(yùn)行主要依賴于納稅人的自愿申報(bào)與合作， 無法確保高度的稅收遵從。 以預(yù)約裁定制度為例， 該制度的運(yùn)行以納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)為起點(diǎn)， 隨后由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照納稅人的具體情況和個(gè)性化需求做出相應(yīng)的稅法解釋[6] 。 從本質(zhì)上而言， 該制度并非“預(yù)先執(zhí)法手段”， 而系“個(gè)性化的納稅服務(wù)”， 故主動(dòng)權(quán)掌握在納稅人手中。 從各國經(jīng)驗(yàn)來看， 稅企合作的路徑雖然有助于建立和諧互信的稅企關(guān)系， 但難以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)有能力及時(shí)、持續(xù)、全面地獲取交易信息。

與現(xiàn)行的各項(xiàng)信息獲取制度比較而言， 強(qiáng)制披露規(guī)則適用的對(duì)象更加廣泛、信息獲取的階段也更早， 通過該制度獲取的籌劃信息更為全面。 考慮到國內(nèi)實(shí)際征管的需求， 本文認(rèn)為， 我國未來有必要引入強(qiáng)制披露規(guī)則。

2. 強(qiáng)制披露規(guī)則的本土構(gòu)建。 將域外成功的制度進(jìn)行本土化構(gòu)建， 其本質(zhì)是將該制度內(nèi)在的功能性價(jià)值進(jìn)行移植， 并通過規(guī)則構(gòu)建再生性地融合于我國特定的法律體系之中。 本文認(rèn)為， 我國在引入該制度時(shí)， 應(yīng)當(dāng)從以下三個(gè)方面做出具體規(guī)定。

（1）強(qiáng)制披露規(guī)則的法律規(guī)范體系。 鑒于我國現(xiàn)行《稅收征管法》中并無合適的條款可以作為建立強(qiáng)制披露規(guī)則的合法性依據(jù)， 且立法所規(guī)定的各項(xiàng)處罰措施中， 處罰情形與處罰方式均不能滿足確保強(qiáng)制披露規(guī)則有效運(yùn)轉(zhuǎn)的需求， 是故本文建議從立法和行政規(guī)范性文件兩個(gè)層面做出相應(yīng)調(diào)整， 以滿足該制度引入的合法性需求。 具體而言， 可以在信息獲取章節(jié)中新增“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提交涉稅信息”的條款表述， 并在法律責(zé)任章節(jié)中增設(shè)相應(yīng)的處罰措施。 同時(shí)， 考慮到立法資源的有限性， 該制度的具體細(xì)節(jié)可以由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局結(jié)合實(shí)際征管現(xiàn)狀和需求做出進(jìn)一步規(guī)定， 出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則、工作指引等內(nèi)容， 從而為實(shí)際操作提供更具確定性的指引。

（2）強(qiáng)制披露規(guī)則的設(shè)計(jì)原則。 經(jīng)合組織報(bào)告為強(qiáng)制披露規(guī)則的設(shè)計(jì)提出了四項(xiàng)原則， 分別是： ①規(guī)則應(yīng)當(dāng)清晰易懂; ②規(guī)則應(yīng)當(dāng)在納稅人的額外遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)所獲的稅收利益之間尋求平衡; ③規(guī)則應(yīng)當(dāng)能夠有效實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)， 并準(zhǔn)確識(shí)別相關(guān)安排; ④所獲信息應(yīng)被有效使用。

我國在引入該制度時(shí)， 既要綜合考慮經(jīng)合組織提出的四項(xiàng)原則， 又要著重突出在納稅人的遵從成本與稅收機(jī)關(guān)所獲稅收利益之間的平衡原則， 并將之貫徹到各項(xiàng)制度細(xì)節(jié)的設(shè)計(jì)中。 同時(shí)， 考慮到既有的強(qiáng)制披露規(guī)則在應(yīng)對(duì)跨境稅收籌劃時(shí)的困境， 我國在引入該規(guī)則時(shí)不能局限于對(duì)于既有經(jīng)驗(yàn)的借鑒， 還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國征管實(shí)際和現(xiàn)實(shí)需求， 對(duì)跨境征管問題予以回應(yīng)， 使之能夠在跨境交易中真正發(fā)揮信息監(jiān)管的作用。

（3）強(qiáng)制披露規(guī)則的制度細(xì)節(jié)。 在披露義務(wù)主體范圍的選取方面， 鑒于我國納稅人自行設(shè)計(jì)稅收籌劃方案的情形還較為普遍[7] ， 完全由中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)披露義務(wù)會(huì)致使該制度難以全面覆蓋， 是故可以考慮借鑒英國的做法， 采用由中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)主要的報(bào)告義務(wù)、納稅人在特定情形下承擔(dān)義務(wù)的方式。 同時(shí)， 考慮到納稅人合規(guī)成本的優(yōu)化配置， 該制度可規(guī)定在同一事項(xiàng)已由一方主體申報(bào)后， 另一方主體的申報(bào)義務(wù)可視為已履行， 從而實(shí)現(xiàn)信息獲取路徑的全面覆蓋與最低合規(guī)成本之間的平衡。 此外， 由納稅人承擔(dān)披露義務(wù)的情形設(shè)計(jì)， 也可以借鑒英國的已有做法， 將其限制在以下三種： ①中介機(jī)構(gòu)并非本國稅收居民。 此種情況下， 若仍將主要披露義務(wù)賦予中介機(jī)構(gòu)， 在實(shí)踐中難以確保非居民中介機(jī)構(gòu)的稅收遵從， 故披露義務(wù)主要由使用此安排的本國居民用戶承擔(dān)更為合理。 ②不存在中介機(jī)構(gòu)的情況。 此種情況往往系納稅人自行設(shè)計(jì)稅收籌劃方案， 故不存在與該方案相關(guān)的外部稅收中介機(jī)構(gòu)。 ③中介機(jī)構(gòu)因從業(yè)保密規(guī)定的限制而無法履行披露義務(wù)。 此種情況下， 強(qiáng)制披露規(guī)則要求納稅人承擔(dān)披露義務(wù)， 或由納稅人聲明放棄法律賦予的保密特權(quán)， 進(jìn)而仍由中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)披露義務(wù)。

在應(yīng)披露內(nèi)容范圍的選取方面， 考慮到與我國現(xiàn)行反避稅立法框架的協(xié)調(diào)， 可以采用“多步法”的典型測(cè)試方法， 將主要利益測(cè)試作為承擔(dān)披露義務(wù)的門檻要求[8] 。 同時(shí)， 在選取典型特征時(shí)， 一方面可以借鑒他國已有的經(jīng)驗(yàn)， 將保密條款、合約保護(hù)等作為通用特征， 將虧損交易等作為具體特征， 從而有效應(yīng)對(duì)已識(shí)別的籌劃類型; 另一方面， 還應(yīng)該考慮增加新的典型特征， 以便有效打擊跨境避稅籌劃的問題。 具體而言， 可以結(jié)合BEPS報(bào)告成果， 將BEPS行動(dòng)計(jì)劃已識(shí)別的框架（如混合錯(cuò)配和濫用稅收協(xié)定的安排）所具有的特征列入其中。 同時(shí)， 在BEPS合作框架下隨時(shí)跟進(jìn)各國動(dòng)態(tài)， 并及時(shí)更新其他國家已識(shí)別出的、可能對(duì)于稅收收入帶來風(fēng)險(xiǎn)的籌劃方法的特征。

在披露時(shí)間的規(guī)定方面， 為了盡早獲取相關(guān)信息， 可以將義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間點(diǎn)設(shè)置為安排可供使用之時(shí)。 首先， 這一時(shí)間點(diǎn)的設(shè)置能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)較早地獲取相關(guān)信息， 從而盡快地采取諸如立法修訂、發(fā)布公告等措施， 減少后期特別是納稅調(diào)整時(shí)為稅企雙方帶來的成本損失。 其次， 采用客觀的標(biāo)準(zhǔn)有助于提高立法適用的確定性， 從而提高有效稅法遵從的可能性。 在設(shè)置履行期時(shí)， 可參照英國的做法， 在產(chǎn)生披露義務(wù)之后的較短時(shí)期內(nèi)進(jìn)行申報(bào)。

在保障實(shí)施的措施方面， 可分為兩個(gè)層面分別討論。 首先， 為了避免納稅人產(chǎn)生合法性預(yù)期， 應(yīng)當(dāng)在立法中明確規(guī)定， 此項(xiàng)申報(bào)并不涉及交易安排本身的有效性問題， 亦不代表稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可該交易的有效性或稅收結(jié)果。 同時(shí)， 為了防止與自證其罪的沖突， 可以綜合采用已有的做法， 包括限制應(yīng)報(bào)告交易的類型、將披露義務(wù)在中介機(jī)構(gòu)和納稅人之間進(jìn)行合理分配等。 其次， 在設(shè)計(jì)處罰措施時(shí)， 應(yīng)當(dāng)考慮處罰方式、未履行義務(wù)的主觀因素、未履行義務(wù)的客觀行為類型等因素， 以便既能最大化地發(fā)揮威懾效力， 促進(jìn)稅收遵從， 又不至于給納稅人造成不相稱的負(fù)擔(dān)。 具體而言： 其一， 從稅收法定的角度而言， 應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)行《稅收征管法》中的處罰措施之外， 單獨(dú)規(guī)定不履行強(qiáng)制披露義務(wù)情形的處罰措施; 其二， 可綜合采用貨幣處罰與非貨幣處罰方式， 按照納稅人所獲稅收利益或中介機(jī)構(gòu)所獲酬勞的一定比例設(shè)置處罰金額， 同時(shí)暫時(shí)否定相關(guān)籌劃方案的稅收結(jié)果。

此外， 為了應(yīng)對(duì)跨境稅收籌劃問題， 我國在短期內(nèi)已引入了一些具有強(qiáng)制性色彩的信息申報(bào)制度， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔制度就是其中之一。 這些制度雖然關(guān)注點(diǎn)有所不同， 但共通之處在于均增加了納稅人和第三方的協(xié)力義務(wù)。 同時(shí)， 鑒于強(qiáng)制披露規(guī)則所涉及的交易類型較為全面， 其涵蓋的信息范圍會(huì)不可避免地與其他新引入的制度（如預(yù)約裁定制度）之間產(chǎn)生重疊， 從而沖擊該制度引入的必要性。 在此情況下， 強(qiáng)制披露規(guī)則在制度“落地”時(shí)所面臨的另一個(gè)挑戰(zhàn)是與其他信息申報(bào)制度之間的協(xié)調(diào)。 本文認(rèn)為， 可以圍繞信息獲取的效力進(jìn)行制度協(xié)調(diào)， 考慮將其他遵從措施的選取視為已履行相關(guān)披露義務(wù)。 譬如， 可借鑒美國的做法， 若納稅人在強(qiáng)制披露義務(wù)履行期屆滿前已申請(qǐng)預(yù)約裁定， 可視為已履行相應(yīng)的披露義務(wù)。 此種做法既可避免重復(fù)申報(bào)所造成的征管成本增加， 又可促進(jìn)納稅人轉(zhuǎn)向稅企合作的路徑。 同時(shí)， 可以考慮在納稅人和中介機(jī)構(gòu)已履行強(qiáng)制披露義務(wù)后， 減輕其在特別納稅調(diào)整過程中的報(bào)告義務(wù)， 以避免重復(fù)申報(bào)所增加的合規(guī)成本。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] Majdan?ska A.， Schoueri P.. Tax Compliance in the Spotlight：?The Challenges for Tax Administrations and Taxpayers[ J].Bulletin for International Taxation，2017（11）：632.

[2] Owens J. P.. The Role of Tax Administrations in the Current?Political Climate[ J].Bulletin for International Taxation，2013（3）：160.

[3] Roch M. T. S.. Tax Administration Vs. Taxpayer—A New Deal？[ J].World Tax Journal，2012（10）：293.

[4] Carrero J. M. C.， Seara A. Q.. The Concept of? 'Aggressive?Tax Planning' Launched by the OECD and the EU Commission in the BEPS Era：? Redefining the Border Between Legitimate and Illegitimate Tax Planning[ J].Intertax，2016（3）：213.

[5] Baker P.. The BEPS Project： Disclosure of Aggressive Tax Plan-ning Schemes[ J].Intertax，2015（1）：88.

[6] 朱大旗，姜姿含.稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建[ J].法學(xué)家，2016（6）：120 ～ 132.

[7] 梁若蓮，王明方，張清松等.國際稅收領(lǐng)軍人才系列文章（一）：?對(duì)我國引入稅收籌劃強(qiáng)制披露機(jī)制的思考與建議[ J].國際稅收，2015（9）：37 ～ 42.

[8] 杭州市國家稅務(wù)局課題組，李海燕，朱自強(qiáng).稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的國際借鑒研究[ J].國際稅收，2018（6）：76 ～ 81.