會計師事務所在財政績效評價中的挑戰(zhàn)與對策

陳 凱

2018年9月1日中共中央國務院制定出臺的《關于全面實施預算績效管理的意見》，標志著我國從績效管理探索邁向全面推進績效管理的新時期。這項改革將更加關注產(chǎn)出和效益，將績效理念貫穿到預算管理全過程，圍繞著提高資金使用效益，實現(xiàn)權責對等。其中為健全多層次績效管理體制，提高績效評價效率，提出“引導和規(guī)范第三方機構”參與到績效管理過程中。第三方機構憑借其業(yè)務專業(yè)性和立場獨立性，應在財政績效評價過程中發(fā)揮其特殊的作用。但是基于近兩年筆者調研信息表明，第三方機構對預算績效評價表現(xiàn)出強烈的熱情，但實踐中第三方績效評價愿景受制于種種因素。

一、第三方機構績效評價概述

財政績效評價是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要耗費大量人力，單純依靠績效自評難以發(fā)揮績效評價真正的效能。根據(jù)新公共管理理論和多中心治理理論，公共服務的供給和生產(chǎn)是可以分離的，因此為充分激活績效評價的制度優(yōu)勢，可以委托市場主體進行生產(chǎn)。

第三方機構績效評價是指財政部門以政府購買服務的形式，將績效評價工作委托給獨立的第三方機構進行。引入第三方機構是我國在全面推進預算績效管理、實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化方面做出的積極探索。這不僅有利于充分發(fā)揮第三方機構的獨立性和專業(yè)性，提高財政績效評價工作質量，倒逼政府資金管理方式改革；而且有利于提高政府透明度，強化對政府的監(jiān)督，牢固樹立財政收支責任意識、效率意識。我國鼓勵第三方機構參與到政府績效評價工作中，基于更多的專業(yè)機構參與到績效評價工作后，意味著會加劇市場競爭，這對于提高績效評價質量起到積極推動作用。

近年來，政府對第三方機構績效評價的需求越來越大，據(jù)不完全統(tǒng)計，2018年中國政府采購網(wǎng)第三方機構績效評價采購公告數(shù)比2017年增加44個，增幅超過50%，此后仍然保持穩(wěn)步上升態(tài)勢（見表1）。其中會計師事務所憑借其規(guī)模優(yōu)勢和專業(yè)資質成為參與績效評價的主力，另外咨詢機構、高校、研究機構等也不同程度地參與到績效評價中。以湖南省為例，2018年參與湖南省財政廳預算績效評價的第三方機構共55家，其中會計師事務所為44家，咨詢公司為6家。

盡管目前社會普遍認可第三方機構參與到績效評價工作當中，事務所也表現(xiàn)出濃厚的興趣，但是通過與合伙人、項目負責人的訪談發(fā)現(xiàn)，第三方機構在投入預算績效管理過程中，在工作理念、評價方法、參與程度方面存在一些短板。本文將以會計師事務所為例，結合相關調研信息，分析會計師事務所參與績效評價面臨各種機遇和挑戰(zhàn)，最后根據(jù)研究分析和調研體會，有針對性地提出相應對策與建議。

二、會計師事務所面臨的機遇

（一）財務經(jīng)驗豐富，專業(yè)優(yōu)勢突出

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計師事務所業(yè)務逐漸趨于多元化，成為具有審計、會計、咨詢等專業(yè)資質的機構。會計師事務所從業(yè)者掌握專業(yè)的財務知識，實踐中積累了豐富的審計經(jīng)驗，這對完善財政績效評價、改進資金管理方式具有重要經(jīng)驗價值。經(jīng)過數(shù)十年的探索和發(fā)展，會計師事務所形成了較為完善的內控制度，對績效評價的權責劃分、風險防控和評價質量提供了制度保證。同時，注冊會計師的參與，一定程度上有利于發(fā)現(xiàn)政府項目管理、資金管理過程中存在的問題，并提供科學指導，有利于政府借鑒企業(yè)管理、運營和資金管理模式，提升財政資金管理效能。

表1 第三方機構績效評價政府采購招標公告數(shù)

（二）治理結構完備，立場客觀獨立

目前對會計師事務所的監(jiān)管逐漸趨于成熟，形成了行業(yè)管理規(guī)范、組織結構完整、內部治理較為完備的格局。會計師事務所內部相互協(xié)調、相互制衡、權責清晰、激勵機制完善，促進了事務所持續(xù)、穩(wěn)定、快速、健康運行。一方面，完備的治理結構是工作質量和效率的重要保障，因此財政績效評價改革要充分利用事務所的治理結構優(yōu)勢；另一方面，會計師事務所作為獨立的市場機構，在維護市場秩序方面扮演著獨立、客觀的角色，其權責明確、互相制衡的責任管理體系，對于客觀公正地進行財政績效評價顯得彌足珍貴。

（三）績效評價市場廣闊，新興業(yè)務拓展契機

“全方位、全過程、全覆蓋”的績效管理體系，意味著各級政府的項目支出、部門支出、政策支出等均需要進行績效評價。根據(jù)財政部預算評審中心數(shù)據(jù)顯示，2018年我國財政總支出超過30萬億元，而2018年各級財政評審機構績效評價涉及財政資金首次突破1萬億元，約1.16萬億元，意味著績效評價市場有很大的開拓空間。第三方機構評價作為近兩年才廣泛推廣的評價模式，隨著參與的廣度和深度不斷提升，其市場前景更加廣闊。因此對事務所而言，將會是擴展新業(yè)務的好機會，抓住機遇，投身績效評價業(yè)務，有利于謀求更大的發(fā)展空間，為業(yè)務拓展和增強外部競爭力提供了重要保障。

（四）發(fā)揮社會監(jiān)督作用，實現(xiàn)企業(yè)社會價值

會計師事務所是目前公認的相對獨立、可信度較高的第三方機構，其參與到預算績效評價過程中，有利于開拓監(jiān)督政府資金和項目運行的渠道，讓政府財政收支更加公開、透明，防止資金低效運轉，彌補當前社會監(jiān)督缺位的不足；通過實質性的績效評價，可以促使政府部門樹立正確的績效觀，合理安排財政資金，聚力增效，取長補短，提高財政支出的經(jīng)濟效益和社會效益。

三、會計師事務所面臨的挑戰(zhàn)

盡管2009年出臺的《財政支出績效評價管理暫行辦法》已經(jīng)明確績效評價可以委托第三方機構執(zhí)行，但是由于種種原因，該項工作并沒有得到廣泛關注。隨著近年來第三方機構對績效評價的快速推進，事務所在參與評價的具體實踐中遇到了眾多障礙和挑戰(zhàn)。

（一）績效評價專業(yè)人才儲備不足

財政績效評價是一項專業(yè)性強、涉及面廣的系統(tǒng)工程，評價過程涉及到預算、會計、項目管理等跨學科知識。目前，會計師事務所擁有眾多熟練掌握財務知識的注冊會計師，但這些人員對預算績效管理相關知識掌握不足，在項目推進過程中存在一定的障礙。例如，項目負責人通常欠缺財政績效評價業(yè)務經(jīng)驗，在項目前期的溝通協(xié)調中，經(jīng)常出現(xiàn)摩擦或不暢，影響項目協(xié)調效果和溝通效率，甚至可能動搖雙方互信。同時財政績效評價過程中，評價小組過度關注資金管理的真實性和合法性，對資金的經(jīng)濟性、效益性等關注不足，使得財政支出績效評價成為規(guī)范性的審查，而忽視了對項目合理性和項目執(zhí)行結果的綜合客觀評價。

（二）信息掌握不充分，獨立性受到挑戰(zhàn)

政府部門是否如實地提供所需材料和信息，成為影響績效評價質量的重要因素?？冃гu價過程中存在嚴重的信息不對稱，政府部門壟斷著大部分項目信息和績效信息等，第三方機構處于信息相對弱勢地位。由于缺乏對績效公開信息的明確規(guī)定，政府部門提供的項目和績效基礎信息具有很大的靈活性，第三方機構處于被動地位，使得獨立性和評價結果客觀性受到挑戰(zhàn)。同時，在信息不對稱的背景下，第三方機構在進行績效指標體系設計時，容易受到委托方（政府部門）關注點的誤導，喪失獨立思考的意愿，導致評價結果產(chǎn)生偏頗。筆者在調研過程中發(fā)現(xiàn)，很多第三方機構在出具績效評價報告時，對績效得分和績效等級結論有所顧慮，績效評價報告的撰寫也非常謹慎，刻意壓縮問題敘述的篇幅或調低問題的嚴重程度，難以客觀公正地呈現(xiàn)績效結果，難以及時發(fā)現(xiàn)并糾正預算執(zhí)行中的問題。

（三）績效指標體系設計能力亟待提高

績效指標是績效評價的起點，也是績效評價的核心環(huán)節(jié)，績效指標和評價標準設計的合理性，直接影響整個績效評價的質量?？冃гu價與財務管理不同。首先從績效指標來看，會計科目具有現(xiàn)成的指標體系，而績效評價指標需要從財務管理、經(jīng)濟效益、社會效益等角度自行設計，且不同評價項目可能需要設計個性化的指標體系；其次從績效評價標準來看，由于政府項目的復雜性，政府績效評價并沒有統(tǒng)一的標準，可能需要根據(jù)項目的具體情況靈活地選擇行業(yè)標準、歷史標準或計劃標準等。除此之外，指標權重的設計也與財務管理中存在一定的差異，部分需要會計師事務所與被評價單位有效溝通，在實踐中不斷摸索。因此，構建績效指標體系，并根據(jù)具體項目靈活優(yōu)化，成為事務所面臨的一項重要挑戰(zhàn)。

（四）績效評估方法單一、深度不足

工欲善其事，必先利其器?？冃гu估方法對財政績效評價質量具有重要的影響。由于財政支出績效表現(xiàn)形式的復雜性和特殊性，財政績效評價方法不僅與企業(yè)績效評價方法有一定的差異，而且本身還處于不斷探索階段中。目前事務所對績效評價方法掌握不熟練，導致績效評估方法單一，而且在應用中不夠靈活，分析深度不足，難以滿足現(xiàn)實的績效評價需求。雖然會計師事務所在企業(yè)績效評價中積累了豐富的評價經(jīng)驗，但是目前由于認識的局限性，難以在財政績效評價中做出有益的創(chuàng)新。

（五）績效評價碎片化，難以形成閉環(huán)管理

目前第三方機構參與績效管理主要集中于事后評價，對前期的立項和項目執(zhí)行環(huán)節(jié)，以及后期績效評價結果應用環(huán)節(jié)缺乏系統(tǒng)性認知。當然部分原因是績效管理改革初期事務所對財政項目運行的掌握不充分，但是更重要的原因是，當前全流程績效評價體系尚未實現(xiàn)閉環(huán)，項目立項評價、績效目標評價等由不同機構執(zhí)行，不同環(huán)節(jié)的績效評價是人為割裂的，使得難以真正發(fā)現(xiàn)項目中存在的問題。同時第三方機構無法參與到績效評價結果應用環(huán)節(jié)，不僅使得績效評價人員難以獲得切實的成就感，而且使績效評價結果缺乏有效監(jiān)督，應用效果大打折扣，難以形成有效的閉環(huán)管理。

四、對策與建議

（一）國家盡快完善相關法律規(guī)范

目前第三方績效評價剛剛步入蓬勃發(fā)展的階段，相關規(guī)章制度還存在諸多不足，限制了業(yè)務深入推進。從政府層面看，要不斷完善法律法規(guī)，建議盡快出臺《第三方績效評價工作管理辦法》，明確劃分各方職責，充分保障各方權益，提高第三方績效評價法制化水平。一方面，要考慮到政府部門的特殊性，密切關注相關信息的保密性，禁止第三方機構濫用信息，影響正常的社會秩序；另一方面，鑒于會計師事務所相對弱勢的地位，應該明確政府信息公開范圍，厘清第三方機構知情權的范疇，保障績效評價具體工作的順利開展，減少不必要的摩擦。目前中介機構對績效評價的理解和管理水平存在差異，其績效評價操作規(guī)范和質量參差不齊，未來應該研究出臺相關操作規(guī)范，在規(guī)范操作、強化管理的同時，注重提高政府項目的可比性。

（二）定期組織學習培訓，打造績效評價人才隊伍

確?？冃гu價工作的順利進行，要求參與評價的人員具有豐富的項目運作經(jīng)驗和較高的專業(yè)素養(yǎng)，特別是對現(xiàn)場負責人理論知識、溝通能力和協(xié)調能力提出了較高要求。因此，會計師事務所要重視加強人才隊伍建設，根據(jù)業(yè)務需要持續(xù)不斷加大人力資本投入。短期來看，要鼓勵員工積極學習績效評價知識，及時組織內部人才定期培訓，學習預算理論、評價方法、操作規(guī)范等，保證績效評價工作的順利開展；中長期來看，要積極引進高素質專業(yè)人才，組建專門績效評價小組，保證合理的人員知識結構。

（三）轉變審計工作思維定式，重視財政績效總體評價

首先，會計師事務所長期從事企業(yè)審計工作容易形成思維定式，通常更關注財務管理層面，但是在政府績效管理與企業(yè)審計方面存在明顯差異，政府預算績效管理存在大量定性分析和可行性分析判斷程序，因此在過程中要轉變審計思維，從過度重視財務管理轉變?yōu)橹匾晫φ椖康目傮w評價；其次，長期以來，會計師事務所在與政府打交道過程中處于弱勢地位，在績效評價過程中要轉變這種思想，站在第三方機構的角度客觀公正地進行績效評價，在出具績效評價結論和撰寫報告過程中，追求客觀真實，精準寫出真問題，給出真建議。

（四）充分利用現(xiàn)代技術手段，不斷完善績效評價體系和方法

預算評價指標和評價標準是影響政府預算績效評價的重要因素。針對當前存在的第三方績效評價體系不健全、實用性不強等問題，要及時建立績效評價指標庫，具體可以分為共性指標庫和個性指標庫，個性指標庫可以進一步根據(jù)行業(yè)領域等進行細分；具體考核指標設置上關注指標量化程度，適度提高定量指標占比；在績效評價實踐中，不斷完善和更新指標庫。在績效評價標準方面，要不斷積累相關行業(yè)標準、歷史標準和相關項目數(shù)據(jù)，積極探索績效評價衡量尺度。

目前財政績效評價方法較為單一，應用靈活性不足，嚴重限制了績效評價的深度。作為第三方機構，要在充分發(fā)揮事務所人力優(yōu)勢和技術優(yōu)勢的前提下，鼓勵采用實地調研、問卷調查、詢問查證等既有評價方法，同時充分借鑒企業(yè)績效評價方法，如平衡積分卡、OKR（目標與關鍵成果法）等，不斷創(chuàng)新財政績效評價方法。進入大數(shù)據(jù)時代，信息的獲取更加便捷，要充分利用數(shù)據(jù)挖掘和數(shù)據(jù)分析等現(xiàn)代技術手段，在績效評價方法方面做出積極的創(chuàng)新。

（五）完善對第三方機構激勵與約束機制

會計師事務所在市場經(jīng)濟條件下，保持客觀公正依賴于形成了一套完整的監(jiān)督約束機制。在政府預算績效管理過程中，也應該加強對會計師事務所的監(jiān)督和約束，防止其在績效評價過程中有所偏頗。目前對第三方評價考核主要局限于委托方、專家和相關部門打分構成等，未來要逐步完善相關制度：一是實行定期輪換制度，定期或不定期更換績效評價機構，在保持績效評價工作穩(wěn)定性的同時，防止產(chǎn)生利益同盟；二是在末位淘汰制的基礎上完善問責機制，強化第三方機構責任意識，杜絕機會主義動機；三是優(yōu)化激勵機制，對于在績效評價中積極探索、勇于創(chuàng)新、表現(xiàn)優(yōu)異的機構給予獎勵，形成第三方績效評價市場的良性競爭。

（六）推進中介機構績效評價閉環(huán)管理

全過程的績效評價需要覆蓋財政收支的每一個環(huán)節(jié)，包括事前項目立項論證、績效評估和績效目標審核，事中監(jiān)督運行，事后績效評價和評價結果應用三個階段。鑒于當前不同階段尚未形成閉環(huán)，弱化了績效評價的約束效力，未來應該對政府項目或政策績效評價實行“打包”，積極推進中介機構全流程參與預算績效管理。一方面有利于完善事前-事中-事后績效評價體系，確保項目可行、目標合理、執(zhí)行規(guī)范、產(chǎn)出高效；另一方面，有利于對項目全周期追蹤，強化對政府收支運行理解的深刻性，保證預算績效評價結果的科學性和合理性。