研發(fā)樣品的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理探討

魏厚寨

一、什么是研發(fā)樣品

研發(fā)樣品，是指在研發(fā)活動(dòng)過(guò)程中，通過(guò)設(shè)計(jì)、研發(fā)、試制出來(lái)的符合設(shè)定目標(biāo)的成品，其主要用來(lái)檢驗(yàn)測(cè)試研發(fā)成果是否符合要求，或免費(fèi)送交客戶進(jìn)行客戶端的檢測(cè)或試驗(yàn)，或陳列于試驗(yàn)室供研發(fā)不同階段進(jìn)行研究測(cè)試使用。研發(fā)部產(chǎn)出的成品與生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品具有使用目的不同，使用材料不同，最終會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理手續(xù)也不相同。研發(fā)樣品與生產(chǎn)交樣或測(cè)試品以及銷售供樣有本質(zhì)的區(qū)別，銷售與生產(chǎn)交樣一般是指公司生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)品，提供給新客戶選用，或者交給老客戶檢測(cè)是否符合雙方約定的品質(zhì)及設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，作為生產(chǎn)批量驗(yàn)收的標(biāo)本使用。

依據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局2019年11月27日發(fā)布的《中華人民共和國(guó)增值稅法》（征求意見(jiàn)稿）第三章，應(yīng)稅交易第八條所列應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品。銷售貨物、不動(dòng)產(chǎn)、金融商品，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)、金融商品的所有權(quán)。銷售服務(wù)，是指有償提供服務(wù)。銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。第九條中本法第一條所稱在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易是指：（一）銷售貨物的，貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)；（二）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)；（三）銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)的，不動(dòng)產(chǎn)、自然資源所在地在境內(nèi)；（四）銷售金融商品的，銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者金融商品在境內(nèi)發(fā)行。

二、研發(fā)支出核算難點(diǎn)

據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作網(wǎng)數(shù)據(jù)，全國(guó)2018年196家企業(yè)被取消高新技術(shù)企業(yè)資格，據(jù)分析，導(dǎo)致高新資格被取消的原因及其他未被披露可能導(dǎo)致高新資格被取消的原因：①季報(bào)、年報(bào)填寫的數(shù)據(jù)不符合高新技術(shù)企業(yè)體系要求；②季報(bào)、年報(bào)或申報(bào)材料與報(bào)稅數(shù)據(jù)不一致；③未建立研發(fā)費(fèi)用專賬管理，或者專賬管理不達(dá)標(biāo)；④專利條件不符合或關(guān)聯(lián)度低；⑤財(cái)務(wù)管理不規(guī)范等。報(bào)道沒(méi)有明確說(shuō)明被取消的企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)或者財(cái)務(wù)不規(guī)范是哪一塊數(shù)據(jù)出現(xiàn)的問(wèn)題，但是涉及研發(fā)樣品的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理如果對(duì)政策把握不準(zhǔn)確，一定會(huì)引起申報(bào)材料與報(bào)稅數(shù)據(jù)不一致。如何正確處理好這一部分顯得尤為重要，在實(shí)務(wù)處理中，公司財(cái)務(wù)及稅務(wù)人員通常會(huì)在網(wǎng)絡(luò)上各大論壇請(qǐng)教高手，一方面向主管業(yè)務(wù)部門請(qǐng)教，但是回復(fù)千差萬(wàn)別，眾多答案也有很多值得商榷的地方，結(jié)果導(dǎo)致具體工作人員更加無(wú)從下手。下面筆者結(jié)合最新規(guī)定和案例，對(duì)這一系列問(wèn)題進(jìn)行探討，希望能給從業(yè)人員起到啟發(fā)作用。

三、研發(fā)樣品會(huì)計(jì)處理討論

在我國(guó)，會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)財(cái)務(wù)制度等相關(guān)法規(guī)，稅務(wù)處理主要依據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，其中，小企業(yè)所執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法處理原則比較接近，但雙方還是有相關(guān)處理上差異，本文依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)處理進(jìn)行討論。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（2006）準(zhǔn)則應(yīng)用指南，結(jié)合《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)）文件的規(guī)定：為了貫徹實(shí)施《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）》（國(guó)發(fā)〔2005〕44號(hào)），加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理，促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新，現(xiàn)提出如下意見(jiàn)：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用（即原“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”），指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括：研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等。根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）文件制定的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》規(guī)定，可以識(shí)別出在政府部門相關(guān)政策文件中研發(fā)樣品指的就是研發(fā)過(guò)程中的樣品、樣機(jī)，而此類樣品無(wú)論用于自測(cè)試或是送交客戶進(jìn)行檢驗(yàn)測(cè)試均被包括在研發(fā)費(fèi)用支出范圍。本類樣品的生產(chǎn)及領(lǐng)用均在研發(fā)支出內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。此類業(yè)務(wù)涉及的主要會(huì)計(jì)處理舉例如下。

A公司為一家高新技術(shù)企業(yè)，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為研發(fā)、生產(chǎn)、銷售各類傳感器。2020年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

（1）3月2日公司研發(fā)部領(lǐng)取材料15000元用于空氣傳感器樣品研發(fā)，當(dāng)期記入人工費(fèi)用30000元，當(dāng)期該項(xiàng)目使用研發(fā)設(shè)備折舊5000元。會(huì)計(jì)分錄如下：

（2）4月16日把研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的廢料一批對(duì)外銷售，因該廢料對(duì)相關(guān)行業(yè)仍有使用價(jià)值，公司收到人民幣3390元。會(huì)計(jì)分錄如下：

（3）4月20日，研發(fā)部試樣結(jié)束，結(jié)余材料未使用完，退回倉(cāng)庫(kù)，退回材料為500元，會(huì)計(jì)處理如下：

（4）5月28日，A公司空氣傳感器項(xiàng)目研發(fā)樣品初步成型100個(gè)，公司將其中的30個(gè)研發(fā)樣品用于公司試驗(yàn)室相關(guān)性能測(cè)試，10個(gè)交市標(biāo)準(zhǔn)測(cè)定機(jī)構(gòu)進(jìn)行標(biāo)定檢測(cè)，10個(gè)用于新品展示陳列公司展廳，其余的存放研發(fā)備品倉(cāng)。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)研發(fā)樣品的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定，依據(jù)現(xiàn)有的應(yīng)用指南及財(cái)政部相關(guān)通知，該業(yè)務(wù)不需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

依據(jù)現(xiàn)行稅法沒(méi)有明確規(guī)定是否視同銷售，但依據(jù)相關(guān)文件理解由于研發(fā)樣品交給別人不是用于消費(fèi)或銷售的目的，所以不視同銷售，無(wú)需做會(huì)計(jì)處理。

（5）6月1日，公司銷售部門從研發(fā)部領(lǐng)出50個(gè)研發(fā)樣品，作為樣品銷售給某空氣檢測(cè)公司，收到5650元銷售款。研發(fā)過(guò)程中形成的樣機(jī)、樣品對(duì)外銷售形成收入。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理會(huì)按銷售貨物處理，所得收入沖減該項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用，直至沖減到零為止。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

四、研發(fā)樣品的稅會(huì)差異處理探討

我國(guó)企業(yè)每期結(jié)束均會(huì)進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，在每季或每年結(jié)束后會(huì)依據(jù)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳，依據(jù)《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，任何單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。并參考國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)文件規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：各企業(yè)的稅務(wù)處理均是依據(jù)稅務(wù)部門發(fā)布的法律、規(guī)章或指導(dǎo)意見(jiàn)。研發(fā)樣品相關(guān)的稅務(wù)處理主要是依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)文件規(guī)定第二條第（二）項(xiàng)，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。第七條第（二）項(xiàng)，企業(yè)取得研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。按照以上稅務(wù)規(guī)定，研發(fā)相關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生差異如下。

1.研發(fā)制備研發(fā)樣品，領(lǐng)用材料、投入人工、攤銷設(shè)備折舊等研發(fā)業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理方法一致的，無(wú)稅會(huì)差異產(chǎn)生。

2.研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的各類廢料進(jìn)行處理時(shí)，若有價(jià)值，會(huì)計(jì)處理遵循收到的款項(xiàng)沖減原歸集項(xiàng)目的相應(yīng)研發(fā)費(fèi)用與稅務(wù)相關(guān)要求一致，此項(xiàng)業(yè)務(wù)不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

3.研發(fā)領(lǐng)料未使用完，在項(xiàng)目階段工作完成后直接退倉(cāng)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式相同，未產(chǎn)生稅會(huì)差異。

4.研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)程中，研發(fā)活動(dòng)形成的樣品、樣機(jī)用于自己或者送交相關(guān)機(jī)構(gòu)或客戶測(cè)試的，因?yàn)榇嘶顒?dòng)是企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的延續(xù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅務(wù)法規(guī)均無(wú)明確規(guī)定需要視同銷售，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，結(jié)合此類業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，目前稅會(huì)處理基本相同，無(wú)差異產(chǎn)生。

5.研發(fā)過(guò)程中形成的樣機(jī)、樣品如果對(duì)外銷售形成收入的，本文案例（5）依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)文件規(guī)定，稅務(wù)處理如下：

綜合以上舉例分析，此項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的研發(fā)支出總額為36500元；稅務(wù)核算的研發(fā)支出總額為40750元，二種計(jì)算方法產(chǎn)生的納稅基礎(chǔ)差異為4250元。

五、稅會(huì)差異總結(jié)

研發(fā)樣品的業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生稅會(huì)差異的業(yè)務(wù)主要集中在研發(fā)樣品的處置階段。這主要是由于財(cái)政部的規(guī)定指南中沒(méi)有具體指引，會(huì)計(jì)人員依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基三準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，以及會(huì)計(jì)人員依據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)質(zhì)進(jìn)行的職業(yè)判斷，主要基于會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入成本匹配原則處理。納稅業(yè)務(wù)辦理人員依據(jù)稅法的具體規(guī)定，通常采用的是“收付實(shí)現(xiàn)制”，即納稅業(yè)務(wù)發(fā)生的及時(shí)性，以及明確的稅務(wù)解釋、說(shuō)明或各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)意見(jiàn)。本例中，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)文件針對(duì)此類業(yè)務(wù)做出了明確規(guī)定，從而使業(yè)務(wù)人員在處理此類業(yè)務(wù)時(shí)有規(guī)可依，具有明確的計(jì)算依據(jù)。

最后，建議財(cái)務(wù)人員在處理此事項(xiàng)的原則以業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為依據(jù)，以最新規(guī)定結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)作出職業(yè)判斷。以上觀點(diǎn)僅代表筆者本人，實(shí)際業(yè)務(wù)千變?nèi)f化，期冀各從業(yè)人員能有更好的處理方法提供。