會計師事務(wù)所合并的問題及建議

尤俊薇 李姝倩 黃葉蕾 吳霜

摘要：本文通過對中注協(xié)事務(wù)所百強排名的數(shù)據(jù)進行收集，主要分析前十二強事務(wù)所規(guī)模、審計質(zhì)量和市場地位，以此來發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所合并過程中存在的合并動因、資源整合、內(nèi)部控制問題，并提出相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;合并效果;審計質(zhì)量

一、引言

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，21世紀(jì)我國成功加入WTO。為適應(yīng)經(jīng)濟國際化發(fā)展，財政部先后發(fā)布《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》、《會計師事務(wù)所擴大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》等文件，指明了我國會計行業(yè)的發(fā)展方向。中注協(xié)隨后在2016年12月15日發(fā)布《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2016-2020）》，明確了“十三五”時期行業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。為響應(yīng)國家號召，在此期間涌現(xiàn)多家會計師事務(wù)所合并的景象。

雖然事務(wù)所合并對事務(wù)所的發(fā)展有著明顯的促進作用，如有學(xué)者通過對中天運會計事務(wù)所研究分析發(fā)現(xiàn)，合并可以提高審計質(zhì)量，也有學(xué)者通過對瑞華會計事務(wù)所的合并研究發(fā)現(xiàn)，合并對審計成本、客戶、審計收費有一定改善。同時事務(wù)所合并有利于促進審計收費的提高，且時間越長作用越顯著。但合并后也涌現(xiàn)較多不容忽視的問題。比如，合并缺少實質(zhì)性，大多數(shù)會計事務(wù)所的合并只是停留在協(xié)議層面：會計師事務(wù)所合并缺少有效的整合月，事務(wù)所精神文化、客戶資源等存在斷層，經(jīng)營質(zhì)量難以達(dá)標(biāo);合并導(dǎo)致人力資源流失。因此本文通過對中注協(xié)事務(wù)所百強排名的數(shù)據(jù)進行收集，結(jié)合相關(guān)專業(yè)理論分析，采用統(tǒng)計分析方法主要分析前十二強事務(wù)所規(guī)模、審計質(zhì)量和市場地位，以此來發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在合并過程中存在的問題，并提出相應(yīng)的解決方法。

二、事務(wù)所合并效果分析

本文基于國內(nèi)所四次合并浪潮的背景，比較分析2018年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息前12強2012-2018年的事務(wù)所規(guī)模、審計質(zhì)量、客戶數(shù)量，從事務(wù)所收入、CPA人數(shù)、師均收入、行政處罰情況、非標(biāo)審計意見出具率、審計收費、客戶數(shù)量等方面分析事務(wù)所合并效果。本文所有數(shù)據(jù)均來自中注協(xié)網(wǎng)站。

（一）事務(wù)所規(guī)模

總體上，本土八所收入與國際四大所相比還有很大差距（表1）。唯一可與國際四大所相比的立信、瑞華，正是通過大規(guī)模合并來實現(xiàn)利潤增長的：2008年由中瑞華恒信和岳華合并成中瑞岳華事務(wù)所，2013年中瑞岳華又和國富浩華合并成瑞華：立信事務(wù)所則是在2006-2007年由多家事務(wù)所加盟形成?？烧f明，合并有利于會計師事務(wù)所經(jīng)濟收益的增加。

2012-2015年第四次合并浪潮初期，本土八所收入平均增長率遠(yuǎn)高于四大平均水平，但到2017年、2018年，本土所收入增長率便不及四大水平了，2017年甚至降至-0.0873.表明合并重置資源整合不到位影響事務(wù)所收入的持續(xù)發(fā)展。2013年、2014年的大信事務(wù)所，2017年的瑞華、信永中和事務(wù)所，2018年的立信、瑞華事務(wù)所都出現(xiàn)收入負(fù)增長，這是因為這些年份，這些事務(wù)所都受到了行政處罰，本土所合并后的服務(wù)質(zhì)量管控失職。

表2可看出，四大師均收入達(dá)到了本土所的兩到三倍，原因是本土所總體收入低、CPA人數(shù)很多且未充分利用好本土人才資源，或者未建立完善的人才培養(yǎng)管理體系。但是本土所師均收入呈現(xiàn)浮動增長趨勢，發(fā)展前景比國際四大好，說明近年各本土大所人力資源整合有新發(fā)展。

表3中，本土所人數(shù)較多地超出了國際四大所水平，且呈逐年遞增趨勢，本土八所平均CPA人數(shù)1100-1500.國際四大只有700-1000.表明本土所對人才資源有一定吸引力，本土所競爭力有提升潛力。

（二）審計質(zhì)量

表4表5中，本土所一直存在受罰情況，且有愈演愈烈之勢。本土大所中，立信2016-2018年每年都受罰，瑞華從2014到2018年處罰不斷，而兩家都是合并后大所，這表明，事務(wù)所合并后的內(nèi)部治理和審計質(zhì)量控制問題亟待解決。

從表6可看出，本土所的非標(biāo)意見出具率雖然有輕微下降趨勢，但是一直高于國際四大水平。2017年八大非標(biāo)意見平均出具率達(dá)1.25%，2018年為0.00%。這不能說明本土事務(wù)所審計獨立性一定比國際四大所強、審計質(zhì)量高，還有可能說明本土所客戶質(zhì)量良莠不齊，出具非標(biāo)意見多。

一直以來，本土所的審計收費都遠(yuǎn)低于國際四大所水平，表7中，本土最高戶均審計收費為127.44萬元，而國際四大所最低就達(dá)479.69萬元，這說明合并后的本土所審計溢價低，還需進行有效的資源整合，提升品牌價值、事務(wù)所聲譽。

（三）客戶數(shù)量

以上從事務(wù)所規(guī)模以及審計質(zhì)量角度分析了合并的經(jīng)濟效果，下面將從客戶角度分析合并效果。

本土所的平均客戶數(shù)量遠(yuǎn)超出國際四大的平均水平，表8中，2017年達(dá)峰值273.38家，而國際四大平均最高只達(dá)53.75家，結(jié)合表1的收入情況，本土八所收入水平遠(yuǎn)低于國際四大所水平，這說明本土所不能吸引優(yōu)質(zhì)客戶資源，客戶數(shù)量多但市場份額少。2012-2014年本土所客戶數(shù)量增長速度比四大快，2015-2018年本土所客戶增長幅度與國際四大平均水平持平且逐漸低于國際四大平均水平，說明合并后的事務(wù)所還是存在各種問題，比如2016-2018年正是本土所頻頻受罰的年份，因此在審計市場上造成聲譽受損，流失原有的客戶數(shù)量。

表9中可看出，本土八大所師均客戶數(shù)量一直遠(yuǎn)超于國際四大平均水平，其中2017年到達(dá)頂峰0.18.本土所CPA人數(shù)多、客戶數(shù)量多、師均客戶數(shù)也多，在這種情況下要想搶占市場份額，提高競爭力，必須進行客戶資源管理，培養(yǎng)行業(yè)專長，提高審計效率，優(yōu)化審計服務(wù)質(zhì)量，從而留住并吸引優(yōu)質(zhì)客戶。

三、事務(wù)所合并過程中存在的問題

（一）合并動因過于復(fù)雜

帶病合并現(xiàn)象常見，合并重形式輕實質(zhì)。事務(wù)所為了逃避處罰、凈化聲譽或獲得證券資格等目的，假借“做大做強”的口號，通過合并變?yōu)樾率聞?wù)所。如國富浩華于2012年7月合并了著名的“問題所”鵬城事務(wù)所，讓其以“金蟬脫殼”方式逃避監(jiān)管處罰。國內(nèi)所在合并時重形式輕實質(zhì)易帶來法律障礙和合規(guī)陛風(fēng)險。如2000年，中天和天勤兩所合并為中天勤，合并后缺乏統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，拉大了質(zhì)量控制指標(biāo)。