淺析其他綜合收益界定及列報

安園

摘要：近年來，我國財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號》，表明我國目前的利潤表已與國際上的綜合收益表保持一致。本文通過對其他綜合收益界定及列報的問題進(jìn)行分析，并提出將利潤表更名為綜合收益表等相關(guān)建議，使利潤表名副其實，提高其他綜合收益列報的信息質(zhì)量，發(fā)揮其他綜合收益信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 界定 列報

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)的商業(yè)活動程序及內(nèi)容也隨之日益復(fù)雜，傳統(tǒng)利潤表信息已不能滿足報表使用者的需求，此時，綜合收益的提出完善了傳統(tǒng)利潤表信息。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）首先要求在財務(wù)報表中提供綜合收益的信息，隨后ASB于1992年頒布了《報告財務(wù)業(yè)績》（FRS3），該報告明確指出，報告主體需要使用一張傳統(tǒng)利潤表和一張全部已確認(rèn)利得與損失表來反映企業(yè)的整體財務(wù)業(yè)績[1]。1997年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布《報告綜合收益》，該報告明確指出，報告綜合收益的意圖是反映報告主體在某一會計期間的凈利潤與其他綜合收益[2]。2009年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，該文章解釋說，其他綜合收益和綜合收益總額應(yīng)當(dāng)在利潤表中每股收益項目之后列出[3]。2014年，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號》（CAS 30），文中定義了綜合收益和其他綜合收益，并規(guī)定了其他綜合收益的核算內(nèi)容、綜合收益總額與其他綜合收益的關(guān)系[4]。目前，雖然我國利潤表已經(jīng)與國際上的綜合收益表趨同，但修訂后的準(zhǔn)則在其他綜合收益的界定和列報方面尚存在些許不明確的地方，因此有必要對此進(jìn)行分析并提出相關(guān)合適的建議。

二、其他綜合收益界定及列報問題

（一）其他綜合收益界定不明確

CAS 30準(zhǔn)則采用了排除法界定其他綜合收益，指出其他綜合收益是企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失，尚無明確的確認(rèn)條件。同時，該準(zhǔn)則通過列舉法來判斷其核算內(nèi)容：一類是可以重分類進(jìn)損益的利得和損失，另一類是不能重分類進(jìn)損益的利得和損失。但是，對于是否能夠重新分類進(jìn)損益的標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確規(guī)定。因此，在不能重新分類進(jìn)損益的問題上，財務(wù)人員可以理解為是實現(xiàn)了卻無法確認(rèn)的損益，也可以認(rèn)為是始終無法實現(xiàn)的未來損益，從而就會導(dǎo)致財務(wù)人員對此不能形成一致的看法，在財務(wù)工作中處理此問題存在差異。另外，從我國利潤表中可以看出，其他綜合收益中列報的內(nèi)容既包含未實現(xiàn)損益，又包含非持續(xù)性損益，且尚未規(guī)定完整的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，造成兩項目關(guān)系混亂[5]。綜上所述，其他綜合收益的概念需要明確界定，使得財務(wù)人員在財務(wù)工作中可以更好地把握工作關(guān)鍵點，解決他們的困惑，讓會計信息能夠準(zhǔn)確列報。

（二）其他綜合收益列報問題

在查閱相關(guān)文獻(xiàn)與資料后，認(rèn)為CAS 30準(zhǔn)則雖然對其他綜合收益列報進(jìn)行了改進(jìn)，但仍然存在以下三點問題。一是該準(zhǔn)則要求直接計入所有者權(quán)益的損益記錄在其他綜合收益賬戶中，則其他綜合收益就應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)報告，而不是在資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積中反映。由于目前41項具體準(zhǔn)則未明確規(guī)范其他綜合收益的確認(rèn)，這樣不僅混淆了資本公積本身的含義，還遺漏了其他綜合收益，給財務(wù)人員的實際工作帶來了較多困難。二是目前我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則僅狹義的規(guī)定收入和費(fèi)用是反映企業(yè)綜合收益的會計要素，認(rèn)為利得和損失不屬于會計要素范疇。但我國采用一表法列報綜合收益后，現(xiàn)行利潤表要素只能衡量日常經(jīng)營活動收入和費(fèi)用，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足財務(wù)報表使用者的財務(wù)信息需求，因此，宋卉等學(xué)者認(rèn)為有必要對我國利潤表要素進(jìn)行修改[6]。三是從我國當(dāng)期利潤表的構(gòu)成來看，實際上是截取了國際上兩表法中損益部分的名稱，來反映完整的綜合收益內(nèi)容，使其表達(dá)自己一表法的實質(zhì)，但這種做法既不屬于一表法也不屬于兩表法，如何能讓財務(wù)人員更好的理解綜合收益[7]。我國目前在利潤表和所有者權(quán)益變動表中同時報告綜合收益，這不僅會增加會計信息披露的成本，而且還會使所有者權(quán)益變動表無法反映其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，會計信息的決策實用性也受到影響。

三、相關(guān)建議

（一）明確其他綜合收益的界定

目前，F(xiàn)ASB和IASB都沒有從概念方面對其他綜合收益進(jìn)行明確界定，而CAS 30主要是采用了列舉法，即對其他綜合收益的核算內(nèi)容進(jìn)行一一列舉，并且按照在以后會計期間能否重分類進(jìn)損益將其分為兩類。一類是能重分類進(jìn)損益，這部分交易或事項均屬于損益類交易，且利得和損失尚未實現(xiàn);另一類是不能重分類進(jìn)損益，該類其他綜合收益在以后會計期間實現(xiàn)時，直接轉(zhuǎn)入留存收益，不會對利潤表中的凈利潤產(chǎn)生影響。隨著新技術(shù)和新商業(yè)模式推動的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，新興的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將繼續(xù)產(chǎn)生，這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)很可能符合其他綜合收益的特征，但因為它們未列入CAS 30里，即使?jié)M足其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也不能歸類為其他綜合收益。因此，財政部有必要在理論和實踐的基礎(chǔ)上，加快完善其他綜合收益項目，規(guī)范其他綜合收益項目的確認(rèn)和記錄，以便財務(wù)人員可以根據(jù)基本原則判斷新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于其他綜合收益。然而，其他綜合收益比較復(fù)雜，并且由于凈利潤與其他綜合收益具有相似的起源和本質(zhì)。因此，本文建議在界定其他綜合收益時可以從兩者之間的差異入手，按照先易后難的原則，先定義凈利潤，然后再從是否實現(xiàn)方面入手、盈余的連續(xù)性和主體盈余來源的重要性級別等方面定義其他綜合收益的特征，最后定義其他綜合收益的概念[8]。總之，除了加強(qiáng)其他綜合收益標(biāo)準(zhǔn)外，有關(guān)部門還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對其他綜合收益項目財務(wù)人員的培訓(xùn)，加強(qiáng)對財務(wù)報表列報的規(guī)范指導(dǎo)，提高財務(wù)人員在其他綜合收益項目的適用性能力，提升財務(wù)報表編制的質(zhì)量，以及提高財務(wù)信息使用效率。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報其他綜合收益并更名

建議在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)報告其他綜合收益，即財政部可以根據(jù)其性質(zhì)設(shè)置單獨(dú)的其他綜合收益會計科目，該科目屬于所有者權(quán)益類別，并根據(jù)是否能重分類進(jìn)損益設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬。同時，由于資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項目反映的是期末存量，而利潤表中的其他綜合收益項目反映的是當(dāng)期發(fā)生額，因此將其重命名為累計其他綜合收益。如此一來，一方面企業(yè)使用一個單獨(dú)的科目來核算其他綜合收益，可以減少繁忙的財務(wù)人員在年末對其他綜合收益進(jìn)行整理和分類的工作量;另一方面企業(yè)也避免了報表使用者的誤解，減少了財務(wù)人員在列報和披露時出現(xiàn)的過多計數(shù)，計數(shù)不足或者計算錯誤的現(xiàn)象，提高了其他綜合收益列報的信息質(zhì)量，發(fā)揮其他綜合收益信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用。

（三）增加利得、損失和綜合收益會計要素

目前，我國六個會計要素中收入、費(fèi)用和利潤要素主要反映企業(yè)的經(jīng)營成果，由它們構(gòu)成的三個基本會計等式中，收入-費(fèi)用=利潤這一等式有些許不平衡問題。因為現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中是從狹義方面來定義收入和費(fèi)用的范圍，而利潤則是從廣義方面來定義的，除了包括企業(yè)日常經(jīng)營活動中收入減去費(fèi)用后的凈額，還包括了直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。在這種情況下，國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為可以在等式中增加利得和損失，其等式就變成了利潤=收入—費(fèi)用+利得—損失，但是問題仍然無法得到解決。根據(jù)目前現(xiàn)行會計準(zhǔn)則其原因主要有兩點，一是會計要素中不包含利得和損失;二是利得和損失并沒有完全計入當(dāng)期利潤中。因此，我國在以一張報表列報綜合收益后，為了更好地反映企業(yè)最終的經(jīng)營成果，本文建議將利得、損失和綜合收益作為會計要素，此時反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素之間的關(guān)系為：綜合收益=凈利潤+其他綜合收益、凈利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失。除此之外，本文建議為其他綜合收益增加獨(dú)立的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，這有利于反映我國利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的變化，使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間更加具有鉤稽關(guān)系，更能說明企業(yè)的經(jīng)營能力，為投資者等財務(wù)報告使用者提供更加有用的信息。

（四）修正利潤表名稱

我國采用一表法列報綜合收益后，此時的利潤表不僅包括了凈利潤，還包括了其他綜合收益。根據(jù)CAS 30準(zhǔn)則對其他綜合收益的解釋，原來計入所有者權(quán)益的項目，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益、權(quán)益法核算的在被投資單位享有的綜合收益等均作為利潤表項目加以列示。因此，本文建議將我國利潤表更名為綜合收益表，這樣不僅避免了投資者等財務(wù)報告使用者一味看重凈利潤，而忽略了綜合收益項目，還可以更好地體現(xiàn)全面收益觀。這樣我國的利潤表變得名副其實，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中該表的名字也一致了，同時實現(xiàn)一表法，強(qiáng)化了其他綜合收益的重要性，既便于使用者查閱，又能增強(qiáng)報表之間的鉤稽關(guān)系。除此之外，本文建議取消在所有者權(quán)益變動表中報告綜合收益，這樣做有利于可以減少會計信息披露的成本，也可以提高會計信息的決策有用性。

四、結(jié)論與不足

本文以研究其他綜合收益為主，找到其他綜合收益在界定及列報方面存在的不足并針對這些問題提出了相關(guān)對策，以及建議我國進(jìn)一步完善和發(fā)展現(xiàn)行其他綜合收益會計準(zhǔn)則。此外，本文基于全面收益觀，將利潤表更名為綜合收益表，對利潤要素重新設(shè)置后，綜合收益表信息是否有更高的價值相關(guān)性還需進(jìn)一步檢驗。

參考文獻(xiàn)：

[1]FRS3：Reporting financial performance，1992.

[2]FASB.Reporting Comprehensive income.FAS130，1997.

[3]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的通知[A].財會[2009]8號，2009-06-11.

[4]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》的通知[A].財會[2014]7號，2014-01-26.

[5]郭倩茹.基于其他綜合收益列報的利潤表改進(jìn)探析[J].財會通訊，2018，No.789，52-55.

[6]宋卉.其他綜合收益的甄別與列報——基于對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的解讀[J].財會月刊，2019，No.861，87-92.

[7]張世興;王琳.我國利潤表的實至名歸及要素框架體系的與時重構(gòu)[J].會計之友，2019，No.622，54-58.

[8]黃志雄.其他綜合收益概念、結(jié)轉(zhuǎn)與分類辨析[J].會計與經(jīng)濟(jì)研究，2016，30（06）：18-29.

作者單位：成都理工大學(xué)商學(xué)院