納稅爭議行政訴訟“兩個前置”制度的可行性分析

朱玉霞

甘肅省稅務(wù)干部學(xué)校，甘肅 天水 741000

本意上為了防止納稅人濫用救濟權(quán)所設(shè)置的“兩個前置”平衡機制，在實踐活動中同本意相矛盾。但是從宏觀上來說，“納稅前置”和“復(fù)議前置”雙重前置規(guī)則在納稅爭議行政訴訟中仍舊具有可行性和必要性，因此在實際的稅法征收管理活動中，以動態(tài)化思想為依托，展開對“兩個前置”制度的相關(guān)強制制度的改革重構(gòu)管理。以期滿足“兩個前置”制度的立法目的，增加國家的財政收入，合理保護納稅人的權(quán)利。

一、“雙重前置”規(guī)則的涵義及立法目的

（一）“兩個前置”制度的內(nèi)涵分析

《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人（以下簡稱納稅人）同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹摋l款內(nèi)包含著“兩個前置”內(nèi)涵。首先，征納稅人在發(fā)生納稅爭議的時候，《稅收征管法》支持納稅人提起救濟的權(quán)利；其次，救濟權(quán)利有行政救濟和司法救濟。前者是后者的前置程度。該過程為“復(fù)議前置”程序。只有當(dāng)納稅人對于稅務(wù)機關(guān)所提供的復(fù)議結(jié)果不服之后，才可以提出司法救濟。最后，納稅人繳納清楚稅款是提出行政救濟的前提所在，或者是納稅人必須能夠提供相關(guān)擔(dān)保才可以享有救濟權(quán)利。此過程為“清稅（納稅）前置”程序。

（二）“兩個前置”制度的立法目的

“兩個前置”是出自《稅收征管法》第八十八條第一款，該條款的根本目的是保障納稅人的司法救濟權(quán)，而“雙重前置”規(guī)則只是防止納稅人濫用救濟權(quán)利而設(shè)置的平衡機制，旨在通過“兩個前置”的制度設(shè)置，防止納稅人濫用救濟權(quán)利。按照“清稅前置”以及“復(fù)議前置”的程序的不同，兩者所表現(xiàn)出來的立法目的有一定的差異。納稅爭議行政訴訟具有復(fù)雜性、取證具有專業(yè)性，整個復(fù)議流程較為漫長。當(dāng)前稅務(wù)機構(gòu)有專門的行政訴訟復(fù)議部門，對納稅人所提出的納稅爭議情況展開取證，調(diào)查等。對此“復(fù)議前置”規(guī)則能夠?qū)⒓{稅爭議工作交給專業(yè)的人員處理，大大提高處理爭議的效率。與此同時，“復(fù)議前置”實現(xiàn)了對稅收爭議案件的分流處理的效果，一方面防止大量的稅收爭議案件進入到司法流程，大大減輕司法機關(guān)的工作負擔(dān)，從側(cè)面降低納稅人的救濟成本。而“清稅前置”規(guī)則是為了盡最大限度的保全國家的財政利益。這是因為稅收爭議較為漫長，若是不提前繳納稅款，則在漫長時間里，這些稅款可能會“消失”。

二、“兩個前置”在納稅爭議行政訴訟中的可行性分析

（一）“兩個前置”在納稅爭議行政訴訟中理論上的可行性分析

“復(fù)議前置”的設(shè)置是實現(xiàn)納稅爭議的專業(yè)性發(fā)展，高效地解決納稅爭議，減少司法機關(guān)的負擔(dān)。但是在一些情況下，在實際的納稅爭議行政訴訟中，這種前置流程復(fù)雜耗時長，納稅人效益保障低。比如，納稅人朝稅務(wù)機關(guān)提出納稅爭議行政訴訟時，根據(jù)法律規(guī)定，司法機關(guān)是不能受理的，需要稅務(wù)機關(guān)進行復(fù)議之后才能到法院起訴，在稅務(wù)機關(guān)按照專業(yè)知識得出結(jié)果，納稅人不接受行政復(fù)議的結(jié)果時，他才可以起訴，法院這時才會受理。對于法院來說，進入到訴訟程序，根據(jù)相關(guān)的稅法規(guī)定審查稅務(wù)機關(guān)作出的決定是否合法。由于法院對于專業(yè)的稅收知識不太了解，在審查時會耗費一些時間，可能最后作出的結(jié)論與稅務(wù)機關(guān)不符，稅務(wù)機關(guān)又不服法院作出的決定，繼而也會引發(fā)二審再審等程序，從消耗成本上來說比較大。

“清稅前置”決定不論納稅爭議行政訴訟的結(jié)果如何，涉案的稅款都可以保證國家稅收入庫。但是在實際情況下，“清稅前置”提高了納稅爭議行政訴訟的“門檻”，一旦無法提交稅款的納稅人，往往會選擇非正常途徑解決問題。如，偷稅、漏稅等行為應(yīng)運而生。對于一些提出納稅爭議行政訴訟的企業(yè)而言，清稅前置意味著將這部分的稅款先行拿出去，而對于正在發(fā)展中的企業(yè)而言，資金尤其重要，特別是當(dāng)稅款數(shù)額巨大的時候，漫長的納稅爭議行政訴訟對于企業(yè)發(fā)展所帶來的消極影響更加明顯，企業(yè)有可能由此減少經(jīng)濟行為，對國家后續(xù)的稅收征管損失?？梢哉f，“清稅前置”的規(guī)定通過經(jīng)濟法律學(xué)的內(nèi)部規(guī)律，將納稅人的救濟行為置之門外，完全脫離納稅救濟的立法目的。

三、納稅爭議行政訴訟“兩個前置”制度的重構(gòu)思路

根據(jù)實際的納稅活動以及納稅救濟行為可知，在現(xiàn)階段下納稅爭議行政訴訟“兩個前置”制度的缺少可行性和必要性，但是按照其立法的本質(zhì)目的來看，“兩個前置”制度的實施具有經(jīng)濟價值又有社會導(dǎo)向作用。對此通過設(shè)置“兩個前置”制度實施的相關(guān)細則，對于“兩個前置”規(guī)則進行有效的規(guī)范約束，則能夠確?！皟蓚€前置”制度所具有的立法目的得到落實。

（一）制定合理的訴訟程序規(guī)范納稅救濟成本

在納稅爭議行政訴訟中需要時間、人力、物力等多種成本投入，這些成本屬于納稅人尋求納稅救濟所必須付出的訴訟成本。在是否履行納稅救濟權(quán)利之前，納稅人會統(tǒng)籌救濟成本和救濟成功所獲得的期待利益之間的衡量。最終決定是否展開納稅爭議行政訴訟。對此可以基于該心態(tài)，通過制定合理的訴訟程序，規(guī)范納稅救濟所產(chǎn)生的成本情況，從而有效地減少一些惡意訴訟行為。其次，規(guī)范的訴訟程序能夠?qū)τ诙悇?wù)機關(guān)的復(fù)議活動更加專業(yè)，通過公開的訴訟程序還可以增加納稅人對于上級稅務(wù)機關(guān)的信任感，由此真正地實現(xiàn)納稅救濟的分流，讓稅務(wù)機關(guān)通過自查的方式彌補可能存在著的稅收征管問題。最后，在規(guī)范的訴訟程序下，不論整個納稅爭議行政訴訟的時長多久，征納雙方都能夠保證自身的權(quán)利的完整性。如，納稅人通過繳納滯納金的方式，防止后期納稅人惡意拖延繳納稅款的情況發(fā)生。而反之，規(guī)范的訴訟程序能夠為納稅人提供一個清晰的訴訟期限，由此減少因為無期訴訟行為所帶來的納稅人權(quán)益的受損。

（二）設(shè)置限制制度杜絕惡意救濟

“兩個前置”根本就是為了威懾惡意救濟情況，平衡國家同納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。對此，可以通過設(shè)置限制制度的方式來替代“兩個前置”規(guī)則，從而發(fā)揮“兩個前置”原有的平衡機制作用。一方面通過對納稅信用管理制度的規(guī)劃性建設(shè)，提升納稅人的依法納稅意識，提高納稅人的誠信自律。如，一旦出現(xiàn)惡意救濟行為，則納稅人會被納入到納稅“黑名單”，對于納稅人之后各種納稅權(quán)利的應(yīng)用以及其他的行為活動帶來消極影響。還可以通過增設(shè)納稅信息披露制度，通過導(dǎo)入社會監(jiān)督的作用，對于征納稅主體行為展開合法合理的監(jiān)督管控，防止納稅人濫用權(quán)力，保證國家稅收征管的順利展開。

四、結(jié)束語

總之，法治時代的深化發(fā)展，《稅收征收管理法》面對新的時代背景，重新定位征納雙方的權(quán)利義務(wù)，從而實現(xiàn)社會公平正義建設(shè)，具有必要性和重要性。雖然“兩個前置”制度的提出是為了平衡征納稅雙方的權(quán)利與義務(wù)，保證國家稅收穩(wěn)定發(fā)展。但是在實際的發(fā)展中“兩個前置”制度對納稅爭議行政訴訟、國家稅收征收管理所帶來的阻礙和制約需要引起重視。當(dāng)前應(yīng)該從加強“兩個前置”制度履行的柔性條例的方式，從而進一步調(diào)整國家和納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。