農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款處置審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

摘 要：受宏觀經(jīng)濟(jì)影響，我國(guó)商業(yè)銀行不良貸款處于逐年增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，2020年突如其來(lái)的新冠疫情，又加劇了該趨勢(shì)，農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款處置不斷承壓;不良貸款的規(guī)模對(duì)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表及監(jiān)管指標(biāo)均有較大影響，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，通常認(rèn)定不良貸款處置存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)項(xiàng)目實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從外部審計(jì)的角度，歸納總結(jié)不良貸款處置審計(jì)過(guò)程中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并提出審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：不良貸款處置;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)應(yīng)對(duì)

一、商業(yè)銀行不良貸款情況

近幾年，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速持續(xù)放緩，2019年GDP同比增長(zhǎng)6.11%，2020年突如其來(lái)的新冠肺炎疫情對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)較大的沖擊，2020年上半年GDP同比下降1.6%，在經(jīng)濟(jì)不景氣的大環(huán)境下，如圖1所示，商業(yè)銀行不良貸款余額近幾年保持了較高速的增長(zhǎng)，截至2020年2季度末，商業(yè)銀行不良貸款余額27，363.82億元，其中農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款余額7，365.27億元，占比達(dá)26.92%。截至目前，新冠肺炎疫情仍有較大不確定性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨較大的挑戰(zhàn)，預(yù)計(jì)有相當(dāng)規(guī)模的不良貸款風(fēng)險(xiǎn)會(huì)持續(xù)暴露。

二、將不良貸款處置作為重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的理由

截至2020年2季度末商業(yè)銀行及農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款率分別為1.94%、4.22%，從圖2可以看出，農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款率持續(xù)攀升，且遠(yuǎn)高于商業(yè)銀行不良貸款率平均水平。農(nóng)村商業(yè)銀行對(duì)公類(lèi)客戶主要集中在中小微企業(yè)，該類(lèi)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力普遍偏弱，在經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行的大環(huán)境下，貸款出現(xiàn)不良的風(fēng)險(xiǎn)加大，造成農(nóng)商行不良貸款處置壓力隨之變大。

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則，商業(yè)銀行需要將不良貸款劃分為第三階段金融資產(chǎn)，按照相當(dāng)于該金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，通常第三階段貸款撥備率計(jì)提較高，會(huì)降低企業(yè)利潤(rùn)。根據(jù)銀保監(jiān)會(huì)的監(jiān)管要求，商業(yè)銀行要滿足不良貸款比例、撥備覆蓋率、資本充足率等監(jiān)管指標(biāo)的要求，不良貸款規(guī)模過(guò)高，會(huì)使銀行面臨相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。鑒于不良貸款的規(guī)模對(duì)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)及監(jiān)管指標(biāo)的影響較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑，關(guān)注不良貸款的處置是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

三、不良貸款處置的方式及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

商業(yè)銀行不良貸款處置的主要方式有貸款重組、核銷(xiāo)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)支持證券化，根據(jù)項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，上述處置方式主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括如下：

（一）貸款重組

重組貸款是指銀行由于借款人財(cái)務(wù)狀況惡化，或無(wú)力還款而對(duì)借款合同還款條款做出調(diào)整的貸款。審計(jì)人員需要重點(diǎn)關(guān)注商業(yè)銀行是否存在違規(guī)操作，以達(dá)到延期確認(rèn)不良貸款的目的。例如：是否存在“掛息空轉(zhuǎn)”的情況，即對(duì)已出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的貸款在未結(jié)清利息的情況下辦理周轉(zhuǎn);是否存在違規(guī)延長(zhǎng)貸款期限的情況，即對(duì)已出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的貸款辦理多次展期或者展期時(shí)限超過(guò)相關(guān)制度的規(guī)定;是否存在為不符合條件的客戶辦理借新還舊的情況;貸款重組是否經(jīng)有權(quán)機(jī)構(gòu)審批，重組后是否嚴(yán)格執(zhí)行重組協(xié)議約定的還款計(jì)劃。

（二）核銷(xiāo)

核銷(xiāo)貸款是指金融企業(yè)將認(rèn)定的呆賬，沖銷(xiāo)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或調(diào)整損益，并將資產(chǎn)沖減至資產(chǎn)負(fù)債表外的賬務(wù)處理方法。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注銀行是否嚴(yán)格遵照法律法規(guī)及制度進(jìn)行貸款核銷(xiāo)及賬務(wù)處理。例如：核銷(xiāo)的貸款是否符合呆賬認(rèn)定條件并獲得有效證據(jù)，是否嚴(yán)格履行內(nèi)部核銷(xiāo)審核程序;已核銷(xiāo)的貸款管理是否遵循賬銷(xiāo)案存的原則，核銷(xiāo)后收回的資金是否及時(shí)完整入賬。

（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

商業(yè)銀行目前的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式主要為將對(duì)公不良貸款批量轉(zhuǎn)讓給資產(chǎn)管理公司，近期銀保監(jiān)會(huì)擬進(jìn)行單戶對(duì)公不良貸款和批量個(gè)人不良貸款轉(zhuǎn)讓試點(diǎn)，此次試點(diǎn)將進(jìn)一步豐富不良資產(chǎn)處置渠道。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)性和合規(guī)性。例如：轉(zhuǎn)讓的貸款是否達(dá)到“出表要求”，即滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，是否存在假出表或非潔凈出表的情況;關(guān)注轉(zhuǎn)讓的信貸資產(chǎn)是否符合處置條件，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓審批程序是否符合制度規(guī)定;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合理，銀行是否保留不良資產(chǎn)清收的權(quán)利，是否存在與資產(chǎn)受讓方簽訂抽屜協(xié)議或資金支持協(xié)議，致使金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬未完全轉(zhuǎn)移的情況。

（四）資產(chǎn)證券化

信貸資產(chǎn)證券化是以信貸資產(chǎn)組合為支持，發(fā)行可交易證券的一種融資形式。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)在單體報(bào)表及合并報(bào)表中的處理是否恰當(dāng)。例如：查驗(yàn)入池資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的要求，查驗(yàn)信貸資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移，若銀行保留了收取信貸資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，則應(yīng)重點(diǎn)相關(guān)商業(yè)銀行收到相關(guān)資金后的使用和劃轉(zhuǎn)是否合規(guī);查驗(yàn)與信貸資產(chǎn)所有權(quán)上相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移程度，關(guān)注是否存在應(yīng)該繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的情況及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性;關(guān)注是否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并報(bào)表范圍的判斷是否恰當(dāng)，分析銀行是否能夠控制該結(jié)構(gòu)化主體，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

四、審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

（一）控制測(cè)試

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理部、資產(chǎn)保全部等相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)進(jìn)行訪談，查看相關(guān)內(nèi)部控制制度，了解并梳理商業(yè)銀行的各類(lèi)不良貸款處置流程;查驗(yàn)各流程節(jié)點(diǎn)的單據(jù)，關(guān)注處置業(yè)務(wù)是否按制度要求的層級(jí)進(jìn)行審批，處置資產(chǎn)是否符合制度要求，最終得出不良貸款處置內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行是否有效的結(jié)論，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果確定對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響。

（二）貸款審閱

在對(duì)銀行貸款進(jìn)行審閱的過(guò)程中，著重關(guān)注重組貸款的五級(jí)分類(lèi)是否恰當(dāng)，查驗(yàn)貸款明細(xì)表、重組審批表、貸后檢查報(bào)告及風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)報(bào)告等資料;登錄天眼查、企查查等網(wǎng)站查詢貸款戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、司法風(fēng)險(xiǎn)等獲取外部審計(jì)證據(jù);實(shí)地走訪貸款客戶，查看企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，查看企業(yè)賬套的還本付息記錄，與銀行提供的資料進(jìn)行比對(duì)，獨(dú)立分析判斷貸款戶的還款能力及五級(jí)分類(lèi)的恰當(dāng)性。

（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓查驗(yàn)

對(duì)于信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛸Y產(chǎn)受讓方發(fā)放詢證函，函證資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的主要條款，對(duì)資產(chǎn)受讓方進(jìn)行走訪，關(guān)注資產(chǎn)受讓方購(gòu)置不良資產(chǎn)的資金來(lái)源，驗(yàn)證資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的真實(shí)性及合理性;對(duì)于信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，查驗(yàn)信托合同、信托服務(wù)合同、資金保管合同等，查驗(yàn)資金劃轉(zhuǎn)流水，判斷會(huì)計(jì)處理及并表處理是否恰當(dāng)。整體來(lái)看，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制測(cè)試的結(jié)果，區(qū)分不良貸款處置方式設(shè)計(jì)不同的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。通常情況下，外部審計(jì)證據(jù)更具有獨(dú)立性和可靠性，直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取的審計(jì)證據(jù)更可信。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員如果綜合運(yùn)用幾種審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，例如對(duì)同一事項(xiàng)同時(shí)執(zhí)行檢查、詢問(wèn)、分析程序等實(shí)質(zhì)性程序，應(yīng)關(guān)注所獲取的審計(jì)證據(jù)是否能夠相互印證，是否存在矛盾之處。

結(jié)束語(yǔ)：

綜上所述，受宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣和新冠肺炎疫情沖擊的影響，商業(yè)銀行不良貸款規(guī)模還將保持持續(xù)增長(zhǎng)，為了滿足監(jiān)管要求及保持良好的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，不良貸款的處置工作將會(huì)變得更為重要。審計(jì)人員在不良貸款處置審計(jì)工作中，應(yīng)結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況，識(shí)別出高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，有針對(duì)性的實(shí)施控制測(cè)試和多樣化的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度。

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作者簡(jiǎn)介：姜超英（1989-），女，山東高唐人，中級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理，學(xué)士。研究方向：審計(jì)。