“營改增”效應的影響因素研究

董丹 楊存良

摘? ? ? 要：“營改增”得到了各行業(yè)的關注，尤其是冬奧申辦成功后迅速發(fā)展的滑雪產(chǎn)業(yè)。大量的研究視角都是從“營改增”對各行業(yè)帶來的利弊角度出發(fā)，本文以滑雪產(chǎn)業(yè)為例說明并提出有四大要素會影響“營改增”對各行業(yè)帶來的利弊效應，并通過實地調研的萬龍滑雪場為具體案例來論證這四大因素并總結“營改增”帶來的效應。希望本文對稅制改革和各行業(yè)帶來一定的啟示作用。

關鍵詞：“營改增”效應;影響因素;冬奧;萬龍滑雪場

一、引言

我國的財政收入主要來源于稅收，而保證稅收的重要手段是稅制，所以完善稅制是非常重要的。尤其近幾年最受關注的稅務改革就是營業(yè)稅改成增值稅（以下簡稱“營改增”）。這一改革把本來屬于營業(yè)稅下的滑雪產(chǎn)業(yè)被納入了增值稅的納稅范疇而被關注，同時又因為冰雪產(chǎn)業(yè)經(jīng)2015北京冬奧申辦成功后被推上一個高峰變得更值得關注。按照《2017年中國滑雪產(chǎn)業(yè)白皮書》的內容，我國在2017年滑雪場數(shù)量比截至2015年的滑雪場數(shù)量增長了接近3倍，滑雪人次增長達3.5倍。在“營改增”稅務改革和滑雪產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展這兩大契機下，把“營改增”與滑雪產(chǎn)業(yè)連接起來進行研究顯得十分必要了。

大量的研究視角都是從“營改增”對各行業(yè)帶來的利弊角度出發(fā)，本文重點研究哪些因素會影響“營改增”帶來的效果。文章首先闡述對“營改增”效應影響的四大因素，然后通過具體案例來進行驗證說明。具體案例將選擇張家口市一個比較有規(guī)模的滑雪場——萬龍滑雪場，因為張家口市是北京冬奧的合作承辦地，游客人數(shù)不斷上升，尤其是滑雪場的游客人數(shù)，再加上滑雪場設施和規(guī)模向先進水平靠攏，所以選擇張家口的一個滑雪場還是比較有代表性的。這個研究不僅給滑雪產(chǎn)業(yè)的發(fā)展帶來指導作用，也是對其他產(chǎn)業(yè)的一個啟示，同時也是對“營改增”全面工作的推進和完善具有重要的借鑒意義。

二、“營改增”效應的影響因素

（一）納稅人的身份因素

增值稅的納稅義務人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，這兩種納稅身份的最大差別在于稅率和進項稅額的抵扣方面。由于納稅人的身份不同會導致稅率有差異，從而影響了稅負。在“營改增”前，滑雪場的主要經(jīng)營業(yè)務可以屬于營業(yè)稅下的文化體育業(yè)或是娛樂業(yè)，具體稅目要經(jīng)過當?shù)囟悇諜C關進行確認。本文就以其中一個稅目——文化體育業(yè)進行說明。假設某滑雪場主要經(jīng)營業(yè)務屬于文化體育業(yè)，適用3%稅率，“營改增”后這個滑雪場的主要經(jīng)營業(yè)務屬于增值稅下的生活服務類，一般納稅人按6%的稅率征收，而小規(guī)模納稅人按3%的稅率征收。經(jīng)改革前后稅率對比分析，可以發(fā)現(xiàn)如果這個滑雪場是小規(guī)模納稅人的話，適用3%的增值稅稅率，與“營改增”之前的營業(yè)稅下的文體稅率3%相比，“營改增”之后的稅負單從稅率來看沒有變化。但是，如果這個滑雪場是一般納稅人，那么較“營改增”之前的稅率3%相比，“營改增”之后是6%的稅率，從稅率來看稅負是增加的。所以，“營改增”之后納稅人的身份不同使得“營改增”帶來的效果會不一樣。

（二）合法取得進項稅額的因素

在稅務上，如果企業(yè)是一般納稅人身份，那么在計算應納增值稅額時，允許企業(yè)從銷項稅額中扣減進項稅額，然而可扣減的進項稅額是要依據(jù)合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票的。如果某滑雪場作為一般納稅人，在改革前主要經(jīng)營業(yè)務適用3%營業(yè)稅稅率，而“營改增”之后適用6%增值稅稅率，可以看出改革后單看稅率，稅負是增加的，但是如果這個滑雪場取得了合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，通過進項稅額的抵扣，在一定程度上抵消了稅率上升產(chǎn)生的影響，這樣一來，稅負是降低的;反之如果沒有取得合法合規(guī)的專用發(fā)票，企業(yè)的進行稅額不能從銷項稅額中抵減，那么應交增值稅額沒有減少，稅負反而是增加的。因此，如果企業(yè)是一般納稅人身份，取得進項稅額憑證的規(guī)范與否對稅負的結果會有直接的影響。

（三）企業(yè)的經(jīng)營模式因素

企業(yè)多元化的經(jīng)營已是屢見不鮮了，像有些滑雪場除了提供滑雪場地還可能同時提供經(jīng)營性店面租賃業(yè)務，“營改增”之后，生活服務和不動產(chǎn)租賃服務分別適用6%和11%的增值稅稅率，對于這種跨業(yè)經(jīng)營，在稅法上，如果沒有對各業(yè)務單獨核算銷售額的，則按照高的稅率進行核算增值稅。也就是說如果這個多元化經(jīng)營的滑雪場沒有分別核算生活服務和租賃服務收入，那么計算增值稅額時全部的銷售額都將采用11%稅率來計算，這樣稅負將會因人為原因而大大加重。因此企業(yè)采用哪種經(jīng)營模式是需要考量的，只有考慮了企業(yè)的經(jīng)營模式，了解企業(yè)是否按規(guī)定進行核算銷售額，才能知道“營改增”對企業(yè)帶來的是好的效應還是負面效應。

（四）精確掌握納稅范圍的能力因素

假設某滑雪場提供滑雪場地、餐飲還有住宿服務，這些都屬于增值稅下的生活服務類，都適用6%的增值稅率，但在稅務政策上精確把握各自的納稅范圍是非常重要的。對于餐飲服務業(yè)，稅務規(guī)定企業(yè)不區(qū)分外賣食品與堂食，把它倆都列入增值稅下的餐飲服務類，按6%的稅率計算增值稅，但值得注意的是，適用6%稅率的外賣食品是需要餐飲企業(yè)對食品有進行生產(chǎn)和加工的，換言之，像薯片、酒等外賣食品因企業(yè)沒有參加生產(chǎn)和加工就不能適用6%的稅率，而是應該按17%的稅率。如果企業(yè)沒有精確把握納稅范圍，也就是沒有進行分別核算銷售額，企業(yè)將面臨從高適用稅率，也就是所有收入按17%征稅。這樣一來納稅人將處于非常不利的形勢中。對于租賃業(yè)務也是同樣的道理，稅務上把租賃分為不動產(chǎn)租賃和有形動產(chǎn)租賃，兩者適用不同的稅率，分別是11%和17%，如果企業(yè)按兼營方式分別核算銷售額就不會出現(xiàn)人為因素造成的稅務負擔。所以納稅人精確把握納稅范圍對企業(yè)降低風險是非常有幫助的。因此在分析“營改增”帶來的利弊效應時應考慮企業(yè)是否精確把握了納稅范圍。

三、案例分析“營改增”效應的影響因素

本文經(jīng)過對萬龍滑雪場的實地訪問獲取了相關數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)來了解這些因素對萬龍的影響。

（一）納稅人的身份因素

增值稅的納稅人身份分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，因兩種納稅身份的不同會引出稅率的差異。根據(jù)實地訪問調研得知萬龍滑雪場是一般納稅人，它的主要經(jīng)營應稅項目應屬于“營改增”范圍內的生活服務類，并且適用6%的增值稅稅率，而在“營改增”之前，萬龍滑雪場適用的營業(yè)稅范圍在3%至5%。從實際獲得的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，單純從稅率來考慮，作為一般納稅人的萬龍滑雪場經(jīng)改革后稅負是增加的。所以，“營改增”給企業(yè)帶來的是利還是弊不能簡單地一概而論，而是要從公司的實際情況出發(fā)，了解公司的納稅身份才能進行下一步分析。

（二）合法取得進項稅額的因素

經(jīng)了解知道萬龍滑雪場是一般納稅人，按正常情況萬龍在計算應納增值稅額時，允許從銷項稅額中扣減進項稅額。但是萬龍滑雪場表示所有購入成本要全部取得合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票是有困難的，因為部分購入的產(chǎn)品是從無法提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人（含個體工商戶）手中取得的。稅務上有規(guī)定會計核算健全并經(jīng)稅務機關核準的一般納稅人才有資格開具增值稅專用發(fā)票。所以從小規(guī)模納稅人那購入的產(chǎn)品是很難取得增值稅專用發(fā)票，這樣發(fā)生的進項稅額就無法從銷項稅額中抵扣。因此，想通過進項稅額的抵扣來降低稅務負擔是要以取得合法合規(guī)的憑證為前提的。從這里也可以發(fā)現(xiàn)進項稅額的規(guī)范與否是會影響稅負的增減的，但這不只是萬龍滑雪場所面臨的困難，而是所有一般納稅人所面臨的共同的問題，所以要保障一般納稅人的實際利益，還必須規(guī)范整個市場來推動小規(guī)模納稅人向規(guī)范的市場看齊。

（三）企業(yè)的經(jīng)營模式因素

經(jīng)了解得知萬龍滑雪場不僅提供滑雪場地同時還提供經(jīng)營性店面租賃、餐飲和住宿服務。根據(jù)增值稅法相關規(guī)定，納稅人對這種兼營形式，應對適用稅率不同的業(yè)務進行單獨核算銷售額，如果沒有單獨核算銷售額的，將以高稅率進行核算稅額。萬龍滑雪場按稅法規(guī)定實行了分別核算銷售額，核算了經(jīng)營性租賃服務的銷售額和生活服務類的銷售額，并且分別適用11%和6%的稅率來計算增值稅額。因按規(guī)定進行稅務核算，萬龍滑雪場并沒有因不當?shù)男袨槎鴮е露愵~的增加。所以納稅人的經(jīng)營模式在核算增值稅額的時候也起到不可忽視的作用，所以不考慮企業(yè)的經(jīng)營模式，不了解企業(yè)是否按規(guī)定操作，一味地說“營改增”帶來好的或壞的效應也是不準確的。

（四）精確掌握納稅范圍的能力因素

萬龍滑雪場是提供滑雪場地、店面租賃、餐飲和住宿服務的多元化經(jīng)營企業(yè)。萬龍滑雪場比較準確地掌握了各經(jīng)營業(yè)務的納稅范圍，對餐飲的外食定義、對動產(chǎn)和不動產(chǎn)的租賃業(yè)務的區(qū)分，按照稅法的相關規(guī)定對適用稅率不同的業(yè)務進行了單獨核算銷售額并以此為基礎計算增值稅額，所以萬龍滑雪場因納稅范圍掌握相對準確而沒有造成稅務的負擔。“營改增”帶來的利弊研究與企業(yè)是否有準確掌握增值稅納稅范圍是密不可分的。單從改革前后的稅率變化考慮，而不考慮改革后企業(yè)自身是否對增值稅的掌握能力方面考慮，這樣的研究是不全面的。所以，企業(yè)自身的一個把握能力的因素也是會影響“營改增”帶來的效果的。

四、結論與啟示

“營改增”帶來的利弊影響不是一概而論的，是需要從企業(yè)的自身因素考慮的，不同的行業(yè)、不同的經(jīng)營模式給企業(yè)帶來的效果是會不同的。企業(yè)在考慮“營改增”帶來的效應時應把這幾大因素考慮進去。第一，從企業(yè)的納稅身份考慮;第二，企業(yè)合法取得進項稅額的因素考慮;第三，從企業(yè)的經(jīng)營模式考慮;第四，從企業(yè)精確掌握納稅范圍的能力因素考慮。這四個因素的考量對“營改增”帶來的效應是有影響的，這也說明“營改增”帶來的效應不是完全相同的。因企業(yè)在這四個方面存在差異，所以最終“營改增”帶來的效果也是有差異的。本文第一部分詳細闡述了四大因素的具體內容;第二部分從萬龍滑雪場的實際情況出發(fā)分別把這四大因素考量進去，我們發(fā)現(xiàn)，萬龍滑雪場對“營改增”還是比較全面的了解，掌握的相關政策也比較準確，所以，“營改增”的改革政策對萬龍滑雪場并沒有帶來不利的影響，相反，改革提升了萬龍滑雪場的規(guī)范性和效益性?？傊?，“營改增”帶來的利弊影響需要結合企業(yè)自身特征來分析，本文主要從四大因素來考慮，這四大因素不僅可以運用到其他行業(yè)，還可以對“營改增”政策的完善提供重要的借鑒意義。

參考文獻：

[1]張一帆，劉夢辰，馬峰躍.京張冬奧會影響下我國滑雪產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀分析[J].南方農(nóng)機，2018，49（08）：220.

[2]王玉蘭，李雅坤.“營改增”對交通運輸業(yè)稅負及盈利水平影響研究[J].財政研究，2014（05）：41-45.

[3]夏寶暉，張爽.營業(yè)稅改增值稅對文化娛樂業(yè)的研究[J].品牌（下半月），2015（10）：265-266.

[4]佟昕，張瀾馨，李學森，佟琳.“營改增”政策對我國現(xiàn)代服務業(yè)的影響研究[J].中國商論，2018（30）：4-5.

[5]杜夢瑤，劉希佳.冬奧會滑雪項目對崇禮經(jīng)濟的影響[J].遼寧體育科技，2018，40（02）：16-19.