集團(tuán)化房地產(chǎn)企業(yè)借款利息稅收政策探討

陶俊梅

一、集團(tuán)內(nèi)部資金往來主要模式

（一）直接借款或委托貸款模式

直接借款是指集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將資金直接貸給其關(guān)聯(lián)房地產(chǎn)公司，按照約定的利率收取利息。委托貸款則是集團(tuán)公司（或其核心企業(yè)）通過銀行等金融機(jī)構(gòu)，將資金指定貸給其關(guān)聯(lián)房地產(chǎn)公司，集團(tuán)公司按照約定的利率收取利息。委托貸款本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間直接借款，并不被視為向金融機(jī)構(gòu)借款，在稅務(wù)上適用非金融機(jī)構(gòu)之間的借款的相關(guān)規(guī)定。

（二）集團(tuán)一體化模式

集團(tuán)內(nèi)各公司處于不同的項(xiàng)目階段，有的項(xiàng)目資金充裕，有的項(xiàng)目資金短缺，此種模式下由資金充裕的項(xiàng)目公司將其多余的資金匯劃給資金短缺的項(xiàng)目公司，通常項(xiàng)目公司之間不結(jié)算利息。

（三）統(tǒng)借統(tǒng)還模式

集團(tuán)公司或其核心企業(yè)統(tǒng)一向外融資，供集團(tuán)內(nèi)企業(yè)申請(qǐng)使用。集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)按照向外融資相同的利率給集團(tuán)總部或核心企業(yè)支付利息，再由集團(tuán)公司或其核心企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算。統(tǒng)借統(tǒng)還模式既包括向金融機(jī)構(gòu)的借款，也包括通過證券市場，統(tǒng)一對(duì)外發(fā)行債券所取得的款項(xiàng)。

上述三種模式在現(xiàn)實(shí)中都有企業(yè)采用，但也因此引發(fā)了諸多稅企爭議，由于資金金額巨大，對(duì)企業(yè)來說動(dòng)輒涉及上千萬的稅款。下面我們針對(duì)這三種模式涉及的增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅及可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。

二、直接借款或委托貸款模式適用稅收政策與可能風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）增值稅

委托貸款實(shí)質(zhì)上是集團(tuán)公司將款項(xiàng)貸與項(xiàng)目公司使用，與直接借款一樣，收取的利息適用增值稅“貸款服務(wù)”稅目，因?yàn)槭窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目，所以應(yīng)為項(xiàng)目公司開具增值稅普通發(fā)票。

（二）企業(yè)所得稅

此種模式下，委托貸款與直接借款一樣，不適用金融機(jī)構(gòu)借款利息稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，而應(yīng)按照非金融機(jī)構(gòu)之間的借款所發(fā)生的利息規(guī)定，在企業(yè)所得稅前扣除。

1.房開企業(yè)第一次扣除利息時(shí)應(yīng)提供金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明

根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，非金融企業(yè)之間借款可以在稅前扣除的利息，不得超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的金額。企業(yè)在首次稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，可以提供銀行公布的同期同類貸款利率，也可以提供合同簽訂時(shí)，本省的銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)（取得人民銀行金融許可證）簽訂的類似的貸款期限、金額、擔(dān)保條件的合同的利率，證明其利息支出的合理性。

2.應(yīng)滿足資本弱化稅務(wù)管理的要求

企業(yè)如果自有資本不足，大量靠借款維持，容易導(dǎo)致稅前扣除利息的增加，從而導(dǎo)致國家稅收的流失。而關(guān)聯(lián)方之間，更易進(jìn)行這樣的操作。因此國家稅務(wù)總局借鑒OECD的相關(guān)規(guī)定，要求關(guān)聯(lián)方之間，接受債務(wù)性投資與其權(quán)益投資的比例，一般企業(yè)為2:1（金融企業(yè)為5：1）。實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方利息超出上述比例，企業(yè)所得稅稅前不得扣除。也就是說，如果一家公司的所有者權(quán)益是1000萬元，那么它向關(guān)聯(lián)方之間的借款不能超過2000萬元（金融企業(yè)為5000萬元），超過這個(gè)比例發(fā)生的利息，不能在稅前扣除。

3.債資比例高于上述標(biāo)準(zhǔn)，需提供資本弱化特殊事項(xiàng)文檔才能稅前扣除

如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的借款遵循了獨(dú)立交易原則，同時(shí)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)等于或低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，那么支付的利息就不受到上述2：1（或5：1）的限制，可以全額在稅前扣除。

根據(jù)我國稅務(wù)總局2016年第42號(hào)文件的規(guī)定，要證明其符合獨(dú)立交易原則，需要提供以下文檔方可稅前扣除，文檔包括：所有者權(quán)益的變動(dòng)情況；關(guān)聯(lián)借款的性質(zhì)、目的、利率、金額、融資期限；非關(guān)聯(lián)方是否愿意接受，集團(tuán)企業(yè)的償債能力及融資狀況等等。

（三）土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)如果能證明是向金融機(jī)構(gòu)的借款，所支付的利息可以據(jù)實(shí)扣除；如果不能證明，就按以下公式計(jì)算扣除〔土地使用權(quán)+開發(fā)成本）×5%〕。

在此種模式下，由于其不能證明是金融機(jī)構(gòu)借款，因此，只能按前述公式計(jì)算扣除。

三、集團(tuán)一體化模式適用稅收政策與可能風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）增值稅

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)之間無償提供勞務(wù)，除用于公益用途之外的，應(yīng)視同銷售處理。同時(shí)財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文件根據(jù)目前的狀況，規(guī)定自2019年2月起至2020年年末，對(duì)于集團(tuán)之間的無償借貸行為，雖不屬于36號(hào)文的例外情況，但也不做視同銷售處理，免征增值稅。因此，在目前這個(gè)階段，集團(tuán)企業(yè)之間無償借貸，增值稅方面還沒有太大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)所得稅

2008年開始執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》借鑒了國際稅收的相關(guān)規(guī)定，引入了特別納稅調(diào)整的條款。

境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間，如果都適用25%的稅率，關(guān)聯(lián)方借款就算不符合獨(dú)立交易原則，由于一方的支出即另一方的收入，從國家總體來看，不會(huì)造成國家稅款的流失，所以一般不會(huì)被進(jìn)行特別納稅調(diào)整。但如果借款的關(guān)聯(lián)方適用低稅率，而房地產(chǎn)公司適用25%的稅率，也就是說利潤從25%的企業(yè)，流向低稅率的企業(yè)，造成國家總體稅收的減少，就有避稅的嫌疑，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注及進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

（三）土地增值稅

同第一種模式，在此模式下，由于不能證明是向金融機(jī)構(gòu)借款，因此，只能按前述公式計(jì)算扣除。

四、統(tǒng)借統(tǒng)還模式利息適用稅收政策與可能風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）增值稅方面

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，按照金融機(jī)構(gòu)或債券相同利率，向下屬單位收取的利息是免征增值稅的。

具體來說，統(tǒng)借統(tǒng)還享受增值稅優(yōu)惠須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件： 一、必須是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)。二、借款主體或借款實(shí)施主體必須是企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)。三、利率水平必須一致。

（二）企業(yè)所得稅方面

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，房地產(chǎn)公司取得集團(tuán)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款，如能提供向銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款合同等證明，并對(duì)利息進(jìn)行合理的分?jǐn)?，即可在稅前扣除?/p>

（三）土地增值稅方面

如前所述，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，如能證明屬于金融機(jī)構(gòu)借款，利息允許據(jù)實(shí)扣除，否則是按公式計(jì)算扣除。

在實(shí)際執(zhí)行口徑上，很多省份執(zhí)行偏嚴(yán)，只有直接向金融機(jī)構(gòu)的借款允許據(jù)實(shí)扣除，而對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還方式的借款，不允許據(jù)實(shí)扣除，只允許企業(yè)計(jì)算扣除。在這種模式下，導(dǎo)致稅企之間爭議很大。浙江等一些省市允許符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還利息企業(yè)可以據(jù)實(shí)扣除。企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行稅收策劃時(shí)，應(yīng)充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

五、思考與建議

（一）盡快出臺(tái)稅法典

從宏觀層面看，應(yīng)盡快出臺(tái)稅法典，建立統(tǒng)一的稅法語言，構(gòu)筑邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惙w系，提升稅收法治化水平，打造公平高效的稅收環(huán)境。

（二）完善單行稅法規(guī)定

以土地增值稅立法為契機(jī)，解決實(shí)踐中長期存在、爭議較大的問題。從立法背景、法理等角度出發(fā)，提升立法水平，化解稅企爭議和矛盾。對(duì)于原政策執(zhí)行中出現(xiàn)的稅種間不一致的條款，建議能互相借鑒，減少稅種間的政策差異，減少納稅人對(duì)政策預(yù)期的不確定性，更好地發(fā)揮稅收政策導(dǎo)向作用，助力中小企業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)型。

（三）企業(yè)應(yīng)關(guān)注稅收政策的變化，選擇適合的模式

從上述的分析可以看出，每一種模式對(duì)應(yīng)的稅收政策都各不相同，企業(yè)應(yīng)結(jié)合各自的實(shí)際，選擇最為適合的模式，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到企業(yè)利益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)。

六、結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目需要大量的資金，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間資金往來是一種常見、便捷的解決方式，但其也存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。集團(tuán)需要根據(jù)稅法的規(guī)定加強(qiáng)對(duì)相關(guān)問題的研究，提高稅收風(fēng)險(xiǎn)管控能力，避免產(chǎn)生稅企爭議。