談新收入準則的變化及對會計核算的影響
——以制造型上市公司T企業(yè)為例

魯岳

（容誠會計師事務所（特殊普通合伙）山東分所，山東 濟南 250014）

一、新收入準則修訂的背景

距財政部2006年發(fā)布的收入準則（以下簡稱原收入準則）至今已有十余年的時間，期間，科學技術不斷更迭，生產(chǎn)力水平迅速進步，伴隨而來的是各行各業(yè)生產(chǎn)方式、管理方法、商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，作為市場經(jīng)濟活動主要參與者的企業(yè)，因此也面臨著前所未有的機會和挑戰(zhàn)，越來越特殊化和復雜化的業(yè)務模式導致收入的確認和計量等方面，原收入準則已經(jīng)無法滿足當前財務核算和信息披露的需求。國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會于2014年5月聯(lián)合發(fā)布新的收入準則，我國的會計準則在收入的確認與計量等方面與之存在諸多的不同。為了使企業(yè)會計信息更貼近新市場環(huán)境下的不同業(yè)務模式的發(fā)展現(xiàn)狀，也為了與國際會計準則保持趨同，財政部于2017年7月修訂發(fā)布了新收入準則，并要求僅在境內(nèi)上市的企業(yè)和執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)分別于2020年1月1日和2021年1月1日起實施。

二、新原收入準則的對比

（一）收入確認步驟的變化

原收入準則根據(jù)銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同等不同業(yè)務類型分別確認收入，沒有明確諸多會計業(yè)務的處理方法，對類似業(yè)務模式或業(yè)務實質(zhì)相同的情況，經(jīng)常出現(xiàn)采用不同會計處理方式的情形。

新收入準則將原收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，即“五步法模型”，該模型規(guī)范了企業(yè)收入的確認方法，有效提升了財務信息的可比性，包括識別與客戶之間的合同、識別合同中的各單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分配至單項履約義務、在企業(yè)履行履約義務時確認收入。

（二）收入確認原則變化

原收入準則以風險與報酬轉(zhuǎn)移作為確認收入的原則，而新收入準則以客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入，收入確認標準得到統(tǒng)一，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的同時，收入確認時間隨之轉(zhuǎn)移，收入確認以客戶獲取商品控制權(quán)所對應的時點實現(xiàn)。

商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，以客戶即購買方取得控制權(quán)為標志，這也代表企業(yè)履行了作為銷售方的履約義務，在合同受法律保護的情況下，企業(yè)取得了收取相應合同規(guī)定款項的權(quán)利。同時，新收入準則更加強調(diào)與業(yè)務模式的適配，如帶有融資性質(zhì)的合同，就不能將其確認成收入。新收入準則下收入確認方式以及時間點也會根據(jù)企業(yè)盈利模式的不同而有所差異。

（三）收入計量原則變化

原收入準則根據(jù)不同業(yè)務類型分別核算收入，比較重視商品的公允價值，新收入準則以識別合同為起點，把合同的簽訂和識別擺在重要的位置。識別合同中的單項履約義務即對合同內(nèi)容進行識別和拆分，對同一合同中的不同性質(zhì)的商品或服務拆分成不同的單項履約義務，是對交易價格進行合理劃分和計量的前提。交易價格指企業(yè)依據(jù)合同向客戶履行了交付商品的義務后，應當從客戶處取得的對價，基于新收入準則相關要求，企業(yè)需要在識別單項履約義務的基礎上對收入交易價格進行合理劃分與計量，并按照分解后的履約義務嚴格執(zhí)行合同內(nèi)容。

需要注意的是，合同中若約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定地點時，企業(yè)要判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務，一般情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移前的運輸活動是企業(yè)為了履行合同而從事的行為，不構(gòu)成單項履約義務，應當作為合同履約成本核算，若商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后的運輸活動，需要確認該活動是否為企業(yè)向客戶提供的一項運輸服務，判斷該服務是否構(gòu)成單項履約義務。

三、新收入準則對日常會計工作的影響

（一）合同管理方面

收入確認的前提是銷售合同的簽訂，執(zhí)行新收入準則前，企業(yè)需要對現(xiàn)有合同模板的內(nèi)容和條款進行審視和分析，包括郵件、口頭協(xié)議等非書面合同，如果部分合同中涵蓋多項復雜或交叉的履約業(yè)務，即收入組成部分不清晰，企業(yè)應當判斷是否有必要根據(jù)業(yè)務內(nèi)容細化合同內(nèi)容，使之更加清晰明了，是否有必要與客戶訂立一份新的合同，或者以現(xiàn)有合同內(nèi)容進行判斷處理。

同時，企業(yè)應當對合同管理進行強化，從合同的起草、審核、簽訂等方面建立健全內(nèi)控制度，明確各部門的崗位職責，嚴格執(zhí)行合同管理方面的制度及程序，尤其是口頭等形式的銷售訂單必須履行合同審批程序后才能生效確認，減少因合同管理不善造成的不確定性，降低因合同內(nèi)容不明確導致收入確認在完整性、準確性方面的風險。

如果有跡象表明相關事實或情況發(fā)生重大變化，如客戶因財務狀況惡化、信用風險顯著提高導致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能無法收回，企業(yè)應對合同進行重新評估，并對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值作出判斷。企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）在相同時間或相近時間簽訂多份合同時，應根據(jù)合同內(nèi)容及新收入準則的相關規(guī)定，是否對相關合同做合并處理。

（二）會計核算方面

1．合同資產(chǎn)與合同負債

原收入準則通過應收賬款核算收入確認形成的應收款項，通過預收賬款核算客戶提前支付的貨款。新收入準則把合同的識別作為會計核算的一個重要步驟，通過合同資產(chǎn)核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價，通過合同負債核算企業(yè)收取合同對價后或應收合同對價，應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。

合同資產(chǎn)并沒有取代原收入準則中的應收款項，而是對商品轉(zhuǎn)讓后的不同情況進行的細分，是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品后，按照合同向客戶收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應收賬款核算的是企業(yè)取得無條件的收款。

同樣，合同負債與預收賬款也不是對立的，合同負債以合同成立后的履約義務為前提對收到的相關款項進行核算，如果企業(yè)收到的款項與合同規(guī)定的履約義務無關，則該款項作為預收賬款核算。

制造型上市企業(yè)T公司，與客戶簽訂合同，向其銷售商品，該商品的銷售構(gòu)成單項履約義務，合同約定按50%分兩次發(fā)貨，只有當所有商品全部交付后，T公司才有權(quán)利收取全部的合同對價。客戶簽收首批50%的商品后，該部分商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，T公司財務人員應對首批交付50%的商品，借記合同資產(chǎn)，貸記主營業(yè)務收入、應交稅費等科目，剩余50%交付完成后，T公司已履行完合同中約定的轉(zhuǎn)讓商品的義務，取得無條件的收款權(quán)，而該收款權(quán)取決于時間的流逝，T公司應借記應收賬款，貸記合同資產(chǎn)（首批交付50%商品對應的金額）、主營業(yè)務收入（剩余50%商品對應的金額）、應交稅費等科目。若合同中約定，發(fā)貨前客戶須預付該銷售訂單金額50%的款項，T公司收到該款項后，應計入合同負債；若簽訂合同前，客戶提前向T公司支付部分貨款，因該貨款沒有對應的具體合同，T公司在收到該款項時計入預收賬款。

2．合同取得成本與合同履約成本

合同履約成本核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍、且按照新收入準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本，對于制造型企業(yè)而言，常見的合同履約成本為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移前的商品運輸成本，該成本發(fā)生時計入該科目，對合同履約成本進行攤銷時，計入主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

合同取得成本實際是企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，如銷售傭金等。與直接計入銷售費用不同，合同取得成本在與商品收入相關的合同期限內(nèi)進行攤銷，如果合同內(nèi)容中涉及多項單項履約義務，企業(yè)應當將該合同取得成本，以基于各項履約義務分攤的交易價格的相對比例，將該項資產(chǎn)分攤至各項履約義務，然后在收入確認相同的基礎進行攤銷。T公司委托某服務公司與某區(qū)域新客戶聯(lián)系并簽訂銷售合同，T公司向該服務公司支付銷售傭金，服務公司受到傭金后不再為企業(yè)提供其他相關任何服務。若T公司與客戶簽訂2年的銷售合同，T公司財務人員在支付銷售傭金時將其計入合同取得成本，根據(jù)履約義務的履行時點進行攤銷。

3．應收退貨成本

新收入準則通過新增應收退貨成本科目對附有銷售退回條款的銷售進行了更為清晰的核算。原收入準則通過預計負債核算預計退回的商品收入金額及成本，新收入準則通過預計負債科目核算預計退回的商品金額，應收退貨成本科目核算預計退回商品成本。

如T公司銷售一批商品后，預計銷售退貨率為10%，財務人員應按照10%退貨率計算銷售退回金額，實務中一般在開票時全額確認收入，合理預計退貨率后，通過預計負債科目沖減對應金額的收入，同時通過應收退貨成本沖減相應比例的主營業(yè)務成本。退貨期滿，根據(jù)實際退貨情況，通過預計負債、應收退貨成本對預計退貨與實際退貨的收入、成本差額進行調(diào)整。

（三）報表披露方面

企業(yè)需要在充分了解新收入準則內(nèi)容的基礎上，明確收入確認的披露要求，對財務報表的內(nèi)容與格式進行更新和完善。一方面，企業(yè)需要根據(jù)新收入準則披露收入確認與計量相關的會計政策，同時需要結(jié)合企業(yè)實際情況，對如何識別單項履約義務、分攤交易價格的方法、商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的確認及其他特殊情況進行充分的披露，而且要體現(xiàn)會計估計與相關內(nèi)容的變更；另一方面，企業(yè)需要及時體現(xiàn)變更的報表科目，準確披露資產(chǎn)、負債等方面的重要信息，更好體現(xiàn)前后期間會計核算科目的變更。綜合來說，企業(yè)在日常財務的工作過程中，需要在充分理解和運用企業(yè)會計準則的基礎上，對所需披露報表的格式和內(nèi)容等不斷進行優(yōu)化與完善，從而實現(xiàn)財務信息更加真實、準確、完整的目標。

四、結(jié)束語

本文通過舊新收入準則的對比，結(jié)合實際情況對其日常財務工作中涉及收入的問題進行了分析和介紹。企業(yè)能否準確地按照新收入準則進行會計核算、信息披露，將直接影響企業(yè)會計信息質(zhì)量的真實性，同時新收入準則的頒布，對于企業(yè)完善內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)、促進企業(yè)發(fā)展方面也是一個很好的契機，企業(yè)執(zhí)行新收入準則的過程，也會推動會計信息建設自我完善和發(fā)展，提高財務信息的完整性和準確性。