營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算影響因素的探討

焦研名

（日照益同有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，山東 日照 276800）

“營(yíng)改增”的實(shí)施，給房地產(chǎn)企業(yè)的納稅和財(cái)務(wù)核算帶來(lái)很大的變動(dòng)，土地增值稅的收入確認(rèn)和稅前扣除都和之前“營(yíng)業(yè)稅”時(shí)期有著明顯的不同，從而對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和利潤(rùn)產(chǎn)生重要影響。隨著“營(yíng)改增”稅政的發(fā)布，對(duì)土地增值稅清算和土地增值稅稅負(fù)都產(chǎn)生了影響。如果企業(yè)缺乏科學(xué)地處理就會(huì)使土地增值稅和土地增值額上升，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加，管理無(wú)效成本增加。因此企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)管理中要在符合法律的前提下，最大程度降低土地增值額及土地增值稅稅額。

一、“營(yíng)改增”體系下完善土地增值稅清算的有效舉措

（一）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)有關(guān)稅金做出合理預(yù)測(cè)

在“營(yíng)改增”稅政實(shí)施后，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)相關(guān)人員要結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況加強(qiáng)應(yīng)對(duì)涉稅問(wèn)題的相關(guān)變化。原來(lái)土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收狀態(tài)，加上“營(yíng)改增”后增值稅對(duì)土地增值稅的清算所產(chǎn)生作用會(huì)使企業(yè)的涉稅工作更加復(fù)雜化。對(duì)此，企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)自身進(jìn)行整合與探究，建立起全面的財(cái)務(wù)分析，確保相關(guān)稅金預(yù)算管理符合企業(yè)發(fā)展的需求。同時(shí)，企業(yè)還要集中提升財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)與綜合素質(zhì)，確保相關(guān)人員在工作中能認(rèn)識(shí)到“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生的影響，進(jìn)一步為企業(yè)的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航。

（二）建立健全財(cái)務(wù)發(fā)展管理體系

只有對(duì)財(cái)務(wù)管理的控制體系加以完善和健全，才能促進(jìn)“營(yíng)改增”模式的加速發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)需進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)管理綜合水平，不斷完善工程結(jié)算、成本管理以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)財(cái)務(wù)成本分析管理，分析對(duì)比不同稅制對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，選擇合適的計(jì)稅方法。要在銷售環(huán)節(jié)控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)，分清銷售額、銷項(xiàng)稅額，對(duì)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間加以控制；通過(guò)對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)進(jìn)行管理，控制增值稅應(yīng)納稅額。同時(shí)，相關(guān)財(cái)務(wù)部門需堅(jiān)持企業(yè)內(nèi)部流程的優(yōu)化與完善，不斷增強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稅負(fù)管理工作的重視程度，在維護(hù)增值稅征稅體系核算效率的基礎(chǔ)上，為差異化計(jì)稅工作的良好運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。并且也要在計(jì)稅體系完成以后，選擇對(duì)企業(yè)發(fā)展適宜的框架。

（三）加強(qiáng)增值稅發(fā)票整合管理

在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣過(guò)程中，要以發(fā)票管理機(jī)制的規(guī)范化管理為基礎(chǔ)，完善憑票抵扣的控制工作，以不斷提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。重視企業(yè)的采購(gòu)過(guò)程，通過(guò)與一般納稅人的合作，合理取得增值稅專用發(fā)票，并加以管控，安排專人專管的控制措施，展開對(duì)發(fā)票認(rèn)證監(jiān)督管理工作的有效管理，從根本上杜絕因發(fā)票不規(guī)范而產(chǎn)生的問(wèn)題。要想提升企業(yè)的納稅申報(bào)準(zhǔn)確率就必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范程度。會(huì)計(jì)健全的核算對(duì)一般納稅人尤其重要，能降低增值稅的稅負(fù)，必須有效合理的取得發(fā)票，促進(jìn)企業(yè)合理核算成本，降低因發(fā)票問(wèn)題帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為全面開展合理稅務(wù)工作奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（四）加強(qiáng)“營(yíng)改增”體系的相關(guān)培訓(xùn)

不斷強(qiáng)化“營(yíng)改增”的政策學(xué)習(xí)，是優(yōu)化土地增值稅清算的有效措施。在“營(yíng)改增”政策實(shí)施前，企業(yè)就需要給予高度重視，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員相關(guān)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，由于涉稅知識(shí)跨度較大，財(cái)務(wù)人員原來(lái)的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)不足以應(yīng)對(duì)龐大的知識(shí)疊加，同時(shí)需要加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員與稅務(wù)管理人員之間的溝通，積極學(xué)習(xí)并了解“營(yíng)改增”稅收政策的變化，熟知“營(yíng)改增”稅改后對(duì)企業(yè)土地增值稅所產(chǎn)生的影響。強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理人員對(duì)“營(yíng)改增”的認(rèn)識(shí)水準(zhǔn)，做到深度細(xì)致分析，最大限度地提升進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，進(jìn)而合理加速抵扣管控，減少企業(yè)稅負(fù)。與此同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目增值稅稅負(fù)變化的相關(guān)分析，提升針對(duì)項(xiàng)目的土地增值稅計(jì)稅方式和方法的認(rèn)知水平，落實(shí)資金抵扣管控機(jī)制，保證在“營(yíng)改增”模式下相關(guān)財(cái)務(wù)管理工作的有效推進(jìn)，確保企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員對(duì)稅法的真正了解。對(duì)企業(yè)稅負(fù)的測(cè)算和預(yù)判做到合理合法準(zhǔn)確無(wú)誤。

二、“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅清算產(chǎn)生影響的具體要素分析

（一）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不含增值稅

土地增值稅納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后所取得的收入屬于不含增值稅收入，相關(guān)單位應(yīng)根據(jù)納稅人持有的清算資料，結(jié)合發(fā)票、普通住宅明細(xì)表以及測(cè)繪成果資料等資料對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入加以核實(shí)。計(jì)稅的標(biāo)準(zhǔn)因?yàn)榧{稅人選擇的增值稅計(jì)稅的方法的不同而存在著差異。采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的均按照“含稅銷售收入/1+5%”對(duì)土地增值稅的預(yù)征和清算加以確認(rèn)；采用一般計(jì)稅方法的均按照含稅銷售收/（1+11%）（2018年5月1日起改為10%、2019年4月1日起改為9%，以下涉及11%稅率的同）進(jìn)行確認(rèn)；按照“（含稅銷售收入-本項(xiàng)目土地價(jià)款）/（1+11%）”對(duì)土地清算收入進(jìn)行確認(rèn)。由此得出結(jié)論，在土地價(jià)款中扣除銷售額，減少銷項(xiàng)稅額時(shí)，土地增值稅的結(jié)算收入應(yīng)相應(yīng)增加。在“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人在計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅，由原營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r(jià)外稅，所以在對(duì)其進(jìn)行計(jì)算時(shí)需要先將含增值稅的收入調(diào)整為不含增值稅的收入，所以不含稅收入會(huì)使得項(xiàng)目土地增值額下降，導(dǎo)致土地增值稅的增值幅度有所降低，同時(shí)也使得企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅稅額減少。

（二）土地增值稅的調(diào)增與扣減

土地價(jià)款扣減銷售額減少的銷項(xiàng)稅金需要調(diào)增清算收入內(nèi)。納稅人因按照規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。而根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，在免征增值稅的情況下，在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，租金收入、交易價(jià)格和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不從增值稅中扣除。

（三）扣除土地價(jià)款，不扣減土地抵減稅額

在進(jìn)行“營(yíng)改增”以后，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于根據(jù)土地增值稅申報(bào)修改土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》。通知中詳細(xì)規(guī)定了納稅人取得土地使用權(quán)后需要支付的金額。具體包括納稅人取得房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需繳納的土地出讓金（土地價(jià)款）和國(guó)家規(guī)定繳納的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用。由此可見(jiàn)，在進(jìn)行土地增值稅的清算時(shí)，可以按照發(fā)票開具的不含稅銷售額計(jì)算收入，扣除的土地價(jià)款也可以按照不扣減土地抵減稅額的金額加以計(jì)算。對(duì)部分自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可按增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)算，并按規(guī)定從項(xiàng)目土地價(jià)款中扣除與銷售金額相對(duì)應(yīng)的減少的銷項(xiàng)稅額，不對(duì)納稅人在土地增值稅清算過(guò)程中所確認(rèn)的土地成本進(jìn)行調(diào)減。

（四）在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的不計(jì)入扣除項(xiàng)目

《土地增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定明確指出，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算扣除的土地增值稅扣除項(xiàng)目，包括涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不計(jì)入扣除項(xiàng)目；不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算扣除的，可以列入扣除項(xiàng)目。又因?yàn)闃?gòu)成房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本費(fèi)用較為復(fù)雜，而且土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本等構(gòu)成了可以扣除的開發(fā)成本，進(jìn)而導(dǎo)致土地增值稅“稅前扣除”結(jié)果在“營(yíng)改增”實(shí)施前后不一致，造成土地增值稅“稅前扣除”的成本和費(fèi)用有所下降。以土地開發(fā)為例，由于土地來(lái)源的多樣性以及與公共配套的捆綁條件的復(fù)雜性，加上勞務(wù)、土地開發(fā)成本、拆遷補(bǔ)償?shù)纫仉y以確定，進(jìn)而導(dǎo)致此類成本難以取得依法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。其中含有價(jià)款和可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，入賬的成本費(fèi)用因進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入而產(chǎn)生下降。雖然對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)有積極影響，但對(duì)土地增值稅有消極影響?！盃I(yíng)改增”實(shí)施后，增值稅一般計(jì)稅方法中將進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，不含進(jìn)項(xiàng)稅額；簡(jiǎn)易計(jì)稅方法中不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除項(xiàng)目金額，含增值稅額。

（五）扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)

相關(guān)規(guī)定明確指出，在《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定中對(duì)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額相關(guān)內(nèi)容的記載在“營(yíng)改增”實(shí)施后應(yīng)該依據(jù)新的條例進(jìn)行修改。在具體的操作過(guò)程中，應(yīng)針對(duì)納稅人取得的憑證類型加以確認(rèn)。首先，針對(duì)納稅人取得的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票應(yīng)根據(jù)發(fā)票所載金額加以確認(rèn)；其次，針對(duì)納稅人取得的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票以及海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等增值稅抵扣憑證應(yīng)按照憑證上所記載的不含增值稅金額進(jìn)行確認(rèn)。并且在納稅人發(fā)生不允許在增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的情況時(shí)，如果經(jīng)過(guò)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)也可以計(jì)入扣除項(xiàng)目金額里面。最后，納稅人所取得的增值稅普通發(fā)票應(yīng)按照發(fā)票所記載的含增值稅金額進(jìn)行確認(rèn)。

（六）減少扣除項(xiàng)目

在“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，土地增值稅清算扣除項(xiàng)目與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金中不含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的增值稅。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條明確規(guī)定，所謂的增值額扣除項(xiàng)目，具體是指營(yíng)業(yè)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅以及印花稅，這三者都是在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中支付。因此，在填寫土地增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，“與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅款”一欄應(yīng)按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實(shí)際繳納的稅款數(shù)額填寫。除此之外，營(yíng)業(yè)稅可以納入抵扣項(xiàng)目“與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅收”的部分，但“與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅收”的抵扣項(xiàng)目不包括已繳納的增值稅，土地增值稅之所以受到影響，與扣除項(xiàng)目的減少不無(wú)關(guān)系。

三、結(jié)論

綜上所述，面對(duì)“營(yíng)改增”給土地增值稅的清算帶來(lái)的巨大影響，只有根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行策略準(zhǔn)備，才能有效降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提供企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

企業(yè)在保證合理清算的基礎(chǔ)上還要緊跟國(guó)家的政策步伐，對(duì)優(yōu)惠的稅收政策研究學(xué)習(xí)，專業(yè)項(xiàng)目對(duì)接，專業(yè)成本結(jié)算為更加科學(xué)的稅收規(guī)劃奠定基礎(chǔ)。這樣有助于企業(yè)節(jié)省更多的資金，不僅有助于強(qiáng)化更多的項(xiàng)目建設(shè)還能使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)一席之地。