破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理若干問題探析

孫立志 張興勇

（1．鐵嶺市財(cái)政金融審計(jì)服務(wù)中心，遼寧 鐵嶺 112000）

（2．鐵嶺陸豐合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，遼寧 鐵嶺 112000）

我國破產(chǎn)法自2007年6月1日開始實(shí)施，出于破產(chǎn)工作的實(shí)際需求，最高人民法院雖然陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)司法解釋，但仍存在大量的實(shí)際問題，在現(xiàn)有的法律體系中找不到明確的對(duì)應(yīng)解決辦法。比如破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理，僅有財(cái)政部頒布的部門規(guī)章（征求意見稿）作為核算依據(jù)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了破產(chǎn)清算實(shí)務(wù)中破產(chǎn)管理人等對(duì)會(huì)計(jì)核算的需要。有鑒于此筆者對(duì)需要理清的問題提出以下建議。

一、適用范圍與核算主體

征求意見稿明確該規(guī)定適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)法人（簡稱破產(chǎn)企業(yè)）。問題在于法院裁定破產(chǎn)后，也可能因債務(wù)人、債務(wù)人的投資人或債權(quán)人的申請(qǐng)，轉(zhuǎn)入破產(chǎn)重整或和解程序，“會(huì)計(jì)處理規(guī)定”是否仍然適用。筆者認(rèn)為，應(yīng)該是破產(chǎn)法管轄的范疇，按照“會(huì)計(jì)處理規(guī)定”的要求進(jìn)行核算，有利于向戰(zhàn)略投資人展現(xiàn)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)狀況，便于各項(xiàng)工作的有序開展。

該規(guī)定并未對(duì)會(huì)計(jì)核算主體做出明確規(guī)范。本人認(rèn)為，債務(wù)人被人民法院裁定破產(chǎn)后，由破產(chǎn)管理人接管債務(wù)人事務(wù)的，應(yīng)由管理人進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算；如果債務(wù)人申請(qǐng)并經(jīng)人民法院同意，由債務(wù)人繼續(xù)管理經(jīng)營事務(wù)的，應(yīng)由債務(wù)人進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算，并接受相關(guān)權(quán)力主體，包括債權(quán)人會(huì)議、債權(quán)人委員會(huì)等的監(jiān)督。

二、破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制期間

破產(chǎn)案件的受理和終結(jié)，不受日期的限制，因此也無法按照公歷日期確定會(huì)計(jì)期間。因此破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制期間主要取決于如下重要的時(shí)點(diǎn)：破產(chǎn)裁定宣告日、破產(chǎn)重整開始和終結(jié)日等。會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)于以上重要時(shí)點(diǎn)日編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足債權(quán)人了解破產(chǎn)程序推進(jìn)情況并依法接受監(jiān)督的需要。

三、財(cái)產(chǎn)、債務(wù)的計(jì)量屬性

在非持續(xù)經(jīng)營前提下，財(cái)產(chǎn)和債務(wù)的計(jì)量屬性已和持續(xù)經(jīng)營前提下發(fā)生本質(zhì)變化，歷史成本等計(jì)量屬性已失去意義。破產(chǎn)企業(yè)從裁定破產(chǎn)日起，其財(cái)產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)以清算凈值計(jì)量。破產(chǎn)清算凈值指進(jìn)入破產(chǎn)程序后，在上述重要時(shí)點(diǎn)日最可能的變現(xiàn)價(jià)值扣除相關(guān)的處置稅費(fèi)后（如增值稅）的凈額。財(cái)產(chǎn)最可能的（可能性在95%以上）變現(xiàn)價(jià)值受清算的特定環(huán)境影響很大，會(huì)計(jì)人員須運(yùn)用其職業(yè)判斷并結(jié)合資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等的工作結(jié)果，合理確定其變現(xiàn)價(jià)值。在此基礎(chǔ)上計(jì)算相應(yīng)的處置稅費(fèi)，二者相減后得到破產(chǎn)清算凈值。

破產(chǎn)企業(yè)在此期間的債務(wù)同樣應(yīng)代之以清償價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，即在不考慮企業(yè)是否有能力實(shí)際清償，也不考慮長期負(fù)債的折現(xiàn)因素，按照破產(chǎn)法、民訴法等相關(guān)法律規(guī)定或依合同約定（如約定違約金、賠償金等），企業(yè)依申報(bào)或法院裁定應(yīng)當(dāng)清償?shù)慕痤~。

四、財(cái)產(chǎn)、債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量

財(cái)產(chǎn)、債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量既是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，也是后續(xù)進(jìn)行破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的基礎(chǔ)。

（一）初始確認(rèn)

按照財(cái)政部相關(guān)規(guī)范的要求，破產(chǎn)企業(yè)被法院宣告破產(chǎn)后，管理人自身或聘用的會(huì)計(jì)人員須按照破產(chǎn)宣告日的破產(chǎn)清算凈值和清償價(jià)值對(duì)財(cái)產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行初始確認(rèn)，相關(guān)差額直接計(jì)入累計(jì)清算凈損益。

1．將“應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款”等科目中屬于破產(chǎn)費(fèi)用的余額，如債務(wù)人申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)欠交的訴訟費(fèi)等，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”；屬于共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用的余額，如在建工程地下滲漏緊急處置支出，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”。

2．將不能變現(xiàn)、不需清償或剩余求償權(quán)的“商譽(yù)”“遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）”、所有者權(quán)益類等科目余額，轉(zhuǎn)入“累計(jì)清算凈損益”科目。

管理人等根據(jù)上述處理結(jié)果編制破產(chǎn)宣告日的財(cái)產(chǎn)狀況表、清算損益表、現(xiàn)金流量表等，供人民法院、債權(quán)人會(huì)議和債權(quán)人委員會(huì)監(jiān)督以及審計(jì)機(jī)構(gòu)等作為重要參考資料。

（二）后續(xù)計(jì)量

破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間仍應(yīng)按照破產(chǎn)清算凈值和清償價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，后續(xù)計(jì)量與初始計(jì)量賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期清算損益。

1．處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)

破產(chǎn)管理人以實(shí)現(xiàn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)價(jià)值最大化原則處置債務(wù)人的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。對(duì)破產(chǎn)法規(guī)定應(yīng)采用拍賣方式進(jìn)行處置的，應(yīng)嚴(yán)格遵循法律規(guī)定進(jìn)行處置；對(duì)單位價(jià)值低的財(cái)產(chǎn)，可采用變價(jià)處置的方式變現(xiàn)；對(duì)債券類等資產(chǎn)，亦應(yīng)采用競價(jià)拍賣的方式進(jìn)行處置，以降低法律風(fēng)險(xiǎn)。

破產(chǎn)企業(yè)收回債權(quán)、出售各類資產(chǎn)時(shí)，按收到的款項(xiàng)，借記貨幣資金類科目，按照相關(guān)債權(quán)、投資、財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記相關(guān)財(cái)產(chǎn)科目，按應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額及其他稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，按上述各科目發(fā)生額的差額，借記或貸記“財(cái)產(chǎn)處置凈損益”。

破產(chǎn)企業(yè)處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)發(fā)生的評(píng)估等各項(xiàng)破產(chǎn)費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生的金額，反映破產(chǎn)費(fèi)用增加，同時(shí)反映貨幣資金的減少，或應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用負(fù)債的增加。

2．清償債務(wù)及支付各項(xiàng)費(fèi)用

大多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入清算程序后，其財(cái)產(chǎn)的清算凈值因受清算時(shí)間限制等，均會(huì)小于其所負(fù)擔(dān)債務(wù)的清償價(jià)值，具體操作須按破產(chǎn)法結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際進(jìn)行。

破產(chǎn)企業(yè)一般此前已進(jìn)行了多輪裁員、解聘等，與職工間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，表現(xiàn)為欠發(fā)工資、欠繳社保費(fèi)、未付補(bǔ)償金等。管理人按照經(jīng)主審法院批準(zhǔn)或債權(quán)人會(huì)議通過的職工安置方案，支付欠發(fā)工資、各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、離職補(bǔ)償金時(shí)，按照以上各項(xiàng)已確認(rèn)債務(wù)的賬面價(jià)值和實(shí)際支付金額，分別反映“應(yīng)付職工薪酬”和貨幣資金的減少，二者的差額計(jì)入“債務(wù)清償凈損益”。

破產(chǎn)企業(yè)既有所欠稅款又有應(yīng)退預(yù)繳稅款，且差額不大清償率較低，可按國家稅務(wù)總局規(guī)定的簡易辦法，直接辦理稅務(wù)注銷手續(xù)，既不清償也不退稅，按照相關(guān)已確認(rèn)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“債務(wù)清償凈損益”。否則應(yīng)按照應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值和實(shí)際支付的金額，分別反映應(yīng)交稅費(fèi)和貨幣資金的減少，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”。

破產(chǎn)企業(yè)以貨幣清償其他破產(chǎn)債權(quán)，亦應(yīng)按前述方法，通過“債務(wù)清償凈損益”進(jìn)行核算。同一債權(quán)人不同優(yōu)先順序的債權(quán)，應(yīng)分別進(jìn)行明細(xì)核算。

破產(chǎn)企業(yè)以非貨幣性財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)，如為重整階段，應(yīng)結(jié)合債務(wù)重組準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算；如為清算階段，應(yīng)按經(jīng)確認(rèn)的清償金額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按用于清償?shù)姆秦泿判再Y產(chǎn)的清算凈值，貸記相關(guān)財(cái)產(chǎn)類科目，將借貸方的差額計(jì)入“債務(wù)清償凈損益”。

債權(quán)人依法行使抵銷權(quán)的，在符合破產(chǎn)法規(guī)定前提下，按照確認(rèn)的抵銷金額，借記相關(guān)債務(wù)科目，貸記相關(guān)財(cái)產(chǎn)科目。

3．其他賬務(wù)處理

破產(chǎn)清算期間對(duì)未入賬的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得日的破產(chǎn)清算凈值，借記相關(guān)財(cái)產(chǎn)科目，貸記“其他收益”科目。未入賬債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照申報(bào)確認(rèn)日的清償價(jià)值，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記相關(guān)債務(wù)科目。

在編制破產(chǎn)清算期間每一重要時(shí)點(diǎn)日及各個(gè)會(huì)計(jì)期末的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目按其于破產(chǎn)報(bào)表日的破產(chǎn)清算凈值、所有債務(wù)項(xiàng)目按其于破產(chǎn)報(bào)表日的清償價(jià)值重新計(jì)量，借記或貸記相關(guān)財(cái)產(chǎn)、債務(wù)科目，貸記或借記“計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整凈損益”。待財(cái)產(chǎn)處置、債務(wù)清償時(shí)，將其差額一并計(jì)入“財(cái)產(chǎn)處置凈損益”“債務(wù)清償凈損益”等科目。

總之，破產(chǎn)管理人應(yīng)規(guī)范、及時(shí)、合理進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，向有關(guān)各方提供破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，切實(shí)維護(hù)各方合法權(quán)益。