近代英國會(huì)計(jì)師職業(yè)的起源與發(fā)展

袁躍華

現(xiàn)代會(huì)計(jì)師職業(yè)起源于近代英國，其發(fā)展完善得益于資本主義經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展、生產(chǎn)的社會(huì)化程度不斷提高和近代個(gè)人破產(chǎn)法、公司立法等經(jīng)濟(jì)社會(huì)立法的相繼出臺(tái)。他山之石，可以攻玉，探究近代英國會(huì)計(jì)師的起源與發(fā)展路徑，對(duì)我國會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展具有借鑒與參考意義。

一、英國會(huì)計(jì)師的起源

（一）早期會(huì)計(jì)師—薄記教師兼職會(huì)計(jì)師

英國早期并沒有專業(yè)的會(huì)計(jì)師，主要是學(xué)校講授簿記的教師，利用業(yè)余時(shí)間兼職幫助商人或者訴訟當(dāng)事人處理會(huì)計(jì)事務(wù)，專業(yè)技能水平并不高。這些兼職會(huì)計(jì)師很多是英國早期會(huì)計(jì)書籍的作者，如英國最早的簿記作者奧爾德·卡斯?fàn)枺℉ugh Oldcastle），他是一名講授幾何學(xué)與薄記的教師。1543年卡斯?fàn)柸ナ酪院?，其妻子安妮斯（Anice）把卡斯?fàn)柕恼n堂教學(xué)遺稿整理匯編為《有益的論文》（A Profitable Treatise），現(xiàn)已散佚，這是英國最早的復(fù)式記賬書籍。奧爾德·卡斯?fàn)栕畲蟮呢暙I(xiàn)是用英文翻譯了 “現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父” 意大利人盧卡·帕喬利（Lucas Pcioli）的著作。1588 年薄記教師約翰·梅利斯（John Mellis）修訂了《有益的論文》一書。同樣，英國首位撰寫借貸記賬法書籍《如何把帳記好的方法和格式》（The Maner and Fourme how to kepe a Perfecte Reconyng） 的 作 者 詹 姆斯·皮爾（James Peele）也是一位薄記老師。

17 世紀(jì)是英國新聞媒體蓬勃興起的世紀(jì)，最早的會(huì)計(jì)求職廣告可以追溯到1623 年，倫敦的羅伯特·哈韋爾（Robert Harwell）刊登了最早的會(huì)計(jì)求職廣告。會(huì)計(jì)師仍然是教師的兼職行業(yè)，如1670年《商人寶鑒》（The Merchants Mirrour）的作者與教師理查德·達(dá)伐納（Richard Dafforne）經(jīng)常從事國內(nèi)外手工工場(chǎng)和公司的實(shí)際會(huì)計(jì)工作；1675 年《商人會(huì)計(jì)入門》（An Introduction to Merchants Accounts）一書的作者約翰·柯林斯（John Collins，1625-1683）曾請(qǐng)求大法官委任其處理法庭各種繁瑣的賬目；1670 年托馬斯·布朗（Thomas Browne，1605-1682）對(duì)外宣稱 “愿意接受監(jiān)督、編制各種結(jié)算報(bào)告等雇傭工作。”

（二）首位專業(yè)會(huì)計(jì)師—喬治·沃森

英國公認(rèn)的第一位專業(yè)會(huì)計(jì)師是蘇格蘭人喬治· 沃森（George Watson，1654-1723）。喬治·沃森早年在意大利與荷蘭地區(qū)學(xué)習(xí)薄記方法，求學(xué)過程中精通了算術(shù)、會(huì)計(jì)與薄計(jì)，并在學(xué)習(xí)之余兼職蘇格蘭商人的代理商。1676 年他完成學(xué)業(yè)返回愛丁堡，1679 年被愛丁堡市長雇傭?yàn)閷I(yè)會(huì)計(jì)師，專職處理會(huì)計(jì)事務(wù)，1696年成為蘇格蘭銀行首位會(huì)計(jì)師和薄記員。沃森具有敏銳的市場(chǎng)洞察力，能夠成功判斷國內(nèi)外政治格局的變化，及時(shí)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，抓住時(shí)機(jī)，勇于冒險(xiǎn)，這在其職業(yè)生涯發(fā)展中起到了重要作用，他的會(huì)計(jì)方法也隨著職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累得到了明顯的改進(jìn)和提高。沃森也是蘇格蘭知名的慈善家，他是喬治·沃森醫(yī)院（George Watson’s Hospital） 的捐助者與創(chuàng)建者，愛丁堡大學(xué)常年資助者。此外他還創(chuàng)建了喬治·沃森學(xué)院，成為現(xiàn)如今英國知名院所。

（三）現(xiàn)代公共會(huì)計(jì)的開創(chuàng)者—查爾斯·斯內(nèi)爾

1720 年著名的南海公司泡沫引發(fā)了英國金融危機(jī)。1711 年英國政府為了向南美洲殖民擴(kuò)張，成立了南海公司，南海公司因有1170 萬英鎊的英國國債而成為英國國債最大的債權(quán)人。1720 年為了擴(kuò)大股票發(fā)行，南海公司接受投資者以分期付款的方式購買新股，這樣就造成了股票供不應(yīng)求，股價(jià)迅速上漲。英國議會(huì)為了抑制民間私下發(fā)行股票，通過了《泡沫法》，該法禁止民間成立公司。但法律無意助長了南海泡沫的形成，許多政府官員在股票價(jià)格高位時(shí)，開始出售所持股票，南海公司股價(jià)迅速下跌，南海泡沫破滅，受挫者約有3 萬人。

南海泡沫破滅以后，公眾對(duì)南海公司的董事雅各布·索布里奇（Jacob Sawbridge）不滿，強(qiáng)烈要求對(duì)其進(jìn)行調(diào)查。1721 年，會(huì)計(jì)師查爾斯·斯內(nèi) 爾（Charles Snell，1667-1733）針對(duì)這起事件提供了最早的會(huì)計(jì)師報(bào)告，這就是《索布里奇及其公司賬目調(diào)查報(bào)告》（Observations made upon examining the books of Sawbridge and Company）， 現(xiàn) 代公共會(huì)計(jì)也就此誕生。

二、19 世紀(jì)英國會(huì)計(jì)師的發(fā)展

隨著18 世紀(jì)貿(mào)易范圍的拓展，人們對(duì)薄記的需求日益增加，商人需要雇傭會(huì)計(jì)人員記賬，由此出現(xiàn)了專為商人提供會(huì)計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1780 年喬賽亞·韋德（Josiah Wade）在布里斯托爾建立了英國首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但到了19世紀(jì)初期，英國大部分會(huì)計(jì)師已不再擔(dān)任任何形式的簿記教師，但仍不是固定從事會(huì)計(jì)師行業(yè)。根據(jù)1822 年到1824 年的城市職業(yè)記載，大部分會(huì)計(jì)師兼職從事代理人、拍賣商、估價(jià)人、審計(jì)員、調(diào)解人和國內(nèi)外貿(mào)易商等職業(yè)。19 世紀(jì)工業(yè)革命蓬勃興起，推動(dòng)了英國的經(jīng)濟(jì)從農(nóng)業(yè)向工業(yè)、手工工業(yè)向現(xiàn)代機(jī)器工業(yè)的轉(zhuǎn)變，徹底改變了英國的全貌，引起了社會(huì)巨大變革。而社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、技術(shù)的改變與革新也促進(jìn)了會(huì)計(jì)師的職業(yè)化，其中個(gè)人破產(chǎn)法與公司法的頒布與實(shí)施是其主要推動(dòng)因素。

（一）會(huì)計(jì)師發(fā)展的里程碑—1831 年破產(chǎn)法

英國會(huì)計(jì)師發(fā)展與個(gè)人破產(chǎn)制度的完善有著密切聯(lián)系。1604 年破產(chǎn)法與1705 年破產(chǎn)法均涉及到了破產(chǎn)者的賬冊(cè)問題，個(gè)人破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清算是早期會(huì)計(jì)師承擔(dān)的主要工作。比如在1817 年議會(huì)特別調(diào)查委員會(huì)報(bào)告中，會(huì)計(jì)師威廉· 史蒂文森（William Stevens） 寫到：“ 現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師經(jīng)常被雇傭編制賬目，并代為管理破產(chǎn)者的資產(chǎn)?！?會(huì)計(jì)師威爾金森（J.H.Wilkinson）也經(jīng)常被債權(quán)人雇傭擔(dān)任破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)管理人，然而對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展真正起著促進(jìn)作用的是1831 年破產(chǎn)法的頒布與實(shí)施。

1831 年，破產(chǎn)法首次在英國建立破產(chǎn)法院，規(guī)定了負(fù)責(zé)個(gè)人破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)管理清算的官方破產(chǎn)管理人必須由商人、銀行家或者會(huì)計(jì)師擔(dān)任。這是英國議會(huì)制定法第一次肯定了會(huì)計(jì)師的地位，在法律意義上極大程度提高了會(huì)計(jì)師的職業(yè)威望，對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展起到了明顯促進(jìn)作用，這部法律也因此在會(huì)計(jì)師的發(fā)展史上被認(rèn)為具有里程碑的意義。許多會(huì)計(jì)師受益于這部破產(chǎn)法的實(shí)施，被任命為官方破產(chǎn)管理人。比如彼得· 哈里斯· 阿伯特（Peter Harriss Abbott，1774-1850）是政府登記在冊(cè)的一名會(huì)計(jì)師，1829 年他被任命為破產(chǎn)專員委員會(huì)的一員，主要負(fù)責(zé)保管公共賬目。1831年破產(chǎn)法實(shí)施以后，他被破產(chǎn)法院任命為官方破產(chǎn)管理人，其主要職責(zé)是在破產(chǎn)者出庭之前編制完成資產(chǎn)負(fù)債表。阿伯特一直恪盡職守，被稱為英國公共會(huì)計(jì)師的奠基人。

會(huì)計(jì)師威廉姆·德羅洛伊特（Willia m Deloitte，1819-1898）在倫敦破產(chǎn)法院擔(dān)任了官方破產(chǎn)管理人12 年之久。之后，于1845 年在破產(chǎn)法院的對(duì)面開辦了自己的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這就是現(xiàn)如今著名的德勤會(huì)計(jì)公司的前身。會(huì)計(jì)師威廉· 特克安德（William Turquand，1818/9-1894） 是1831年第一批官方指定破產(chǎn)管理人，此后在1846 年到1847 年再次擔(dān)任此職位， 1852 年開設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，行業(yè)地位得到顯著提高，后成為英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第一任主席。個(gè)人破產(chǎn)制度的完善不僅提高了會(huì)計(jì)師的地位，還直接促進(jìn)了會(huì)計(jì)師從業(yè)人數(shù)的增加。由于1831 年破產(chǎn)法的頒布實(shí)施，1820 年到1843 年，英國會(huì)計(jì)師的總?cè)藬?shù)翻了三倍。

1831 年破產(chǎn)法也直接提高了會(huì)計(jì)師的收入水平。官方破產(chǎn)管理人沒有固定的薪水，而是獲得 “公正與合理” 的報(bào)酬。破產(chǎn)法院基于破產(chǎn)者財(cái)產(chǎn)的數(shù)額支付給官方破產(chǎn)管理人報(bào)酬，會(huì)計(jì)師威廉·特克安德1840 年年收入為3022 英鎊，1841 年一年共獲得2053 英鎊的收入；會(huì)計(jì)師哈丁· 普倫（Harding Pullen）1848 年總收入中的52.6% 來源于個(gè)人破產(chǎn)清算；1858 年恩斯特和惠尼（Ernst & Whinney）會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的93% 來自于個(gè)人破產(chǎn)清算。破產(chǎn)法提高了會(huì)計(jì)師的收入水平，有利于會(huì)計(jì)師職業(yè)化發(fā)展，同時(shí)專業(yè)化的會(huì)計(jì)師能夠更加科學(xué)地管理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，促進(jìn)個(gè)人破產(chǎn)制度的完善與發(fā)展。

1842 年《無力償還債務(wù)人法》（the Relief of Insolvent Debtors Act 1842）規(guī)定了任何非商人或者擁有300 英磅以下財(cái)產(chǎn)的商人均可以向破產(chǎn)法院提交破產(chǎn)申請(qǐng)，同時(shí)需要準(zhǔn)備一份完整真實(shí)的債務(wù)清單。該規(guī)定明顯促進(jìn)了會(huì)計(jì)師人數(shù)與報(bào)酬的雙增長。 1849 年《個(gè)人破產(chǎn)法》要求破產(chǎn)者準(zhǔn)備一份資產(chǎn)負(fù)債表與賬目清單，破產(chǎn)管理人審閱資產(chǎn)負(fù)債表與賬目清單并制定報(bào)告。破產(chǎn)者是否可以通過破產(chǎn)法院的質(zhì)詢并最終獲得破產(chǎn)免責(zé)，在很大程度上取決于官方破產(chǎn)管理人制定的報(bào)告。報(bào)告主要呈現(xiàn)了賬目的準(zhǔn)確與詳實(shí)，如果賬目出現(xiàn)錯(cuò)誤紕漏，則破產(chǎn)者很難通過破產(chǎn)法院的質(zhì)詢。賬目的專業(yè)性、復(fù)雜性和重要性是聘用專員會(huì)計(jì)師的重要原因，這樣就使得破產(chǎn)者雇傭?qū)I(yè)的會(huì)計(jì)師成為了一種普遍做法。許多會(huì)計(jì)師在這一時(shí)期嶄露頭角，建立了良好的行業(yè)聲望。

（二）會(huì)計(jì)師發(fā)展的助推器—1862 年公司法

工業(yè)革命促進(jìn)了現(xiàn)代工廠的建立，而這些工廠大多是采用家庭合伙制形式，實(shí)行的是無限責(zé)任。家庭合伙制具有管理不規(guī)范、風(fēng)險(xiǎn)抵抗力較弱、無法快速擴(kuò)大生產(chǎn)等問題。為了適應(yīng)社會(huì)化大生產(chǎn)的需要，由股東出資設(shè)立，以認(rèn)繳出資額對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，于是，公司法人以其全部資產(chǎn)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)全部責(zé)任的現(xiàn)代意義上的股份有限責(zé)任公司產(chǎn)生，這種新的組織形式采取了不同于家庭合伙制企業(yè)的生產(chǎn)組織方式、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式和所有制形式。1844 年《股份公司法》首次允許注冊(cè)成立公司，該法也規(guī)定了注冊(cè)公司需要提交完整詳細(xì)的資產(chǎn)負(fù)債表，并需任命至少一位審計(jì)員負(fù)責(zé)公司審計(jì)。1845 年英國修改《公司法》，明確規(guī)定了 “公司的賬目應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師審計(jì)”，這是世界史第一次以法律的形式確立的會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。1855 年《有限責(zé)任法》頒布實(shí)施，該法開始確立公司法人的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)制與股東的有限責(zé)任制。公司為了獲得有限責(zé)任的特權(quán)，需要履行相應(yīng)的法律責(zé)任，比如已經(jīng)登記注冊(cè)的公司為了獲得破產(chǎn)清算資格，需要制定獨(dú)立的財(cái)務(wù)審計(jì)。公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，和更復(fù)雜、更專業(yè)的薄記系統(tǒng)極大刺激了對(duì)公司經(jīng)營管理進(jìn)行監(jiān)督、檢查的需求，會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)需求量激增。

19 世紀(jì)下半葉，英國進(jìn)入壟斷資本主義階段，大公司紛紛崛起。為了適應(yīng)大公司時(shí)代發(fā)展的需要，1862 年《公司法》規(guī)定由專業(yè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任官方清算人，負(fù)責(zé)破產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)清算。1863 年到1893 年，共有44435 家公司注冊(cè)成立，但有26074 家公司被破產(chǎn)清算或兼并，比例高達(dá)58%。1866 年英國金融危機(jī)導(dǎo)致大量公司和銀行破產(chǎn)，其中規(guī)模最大的是歐文德格尼有限公司（Overend，Gurney & Co Ltd.），其破產(chǎn)清算程序從1866年持續(xù)到1893 年，前后歷時(shí)近30 年。知名會(huì)計(jì)師威廉· 特克安德與羅伯特·哈丁（Robert Harding）擔(dān)任官方清算人，共獲得7 萬英鎊的報(bào)酬，其事務(wù)所職員共獲得1.5 萬英鎊的酬勞。1878 年格拉斯哥銀行破產(chǎn)倒閉直接導(dǎo)致了《公司法》的修訂，《公司法》要求對(duì)所有注冊(cè)銀行進(jìn)行每季度義務(wù)監(jiān)督，這進(jìn)一步增加了銀行對(duì)專業(yè)會(huì)計(jì)師的需求。據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，1841 年英國共有4260 名會(huì)計(jì)師，到了1881年共有11517 名專業(yè)會(huì)計(jì)師，40 年間數(shù)量增長了170%，這比同時(shí)期人口增長率62% 還要高。

三、英國會(huì)計(jì)師團(tuán)體的早期發(fā)展

（一）英國第一個(gè)專業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)—愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

隨著會(huì)計(jì)師從業(yè)人數(shù)的增多，為了維護(hù)會(huì)計(jì)師職業(yè)利益，1853 年1月17 日，愛丁堡61 位會(huì)計(jì)師聯(lián)合成立了一家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（the Institute of Accountants in Edinburgh），標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的誕生。愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是英國首個(gè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，也是世界上第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1854 年愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)接受女王特許狀，成為愛丁堡會(huì)計(jì)師公會(huì)（the Society of Accountants in Edinburgh）。1855 年，格拉斯哥會(huì)計(jì)師與精算師公會(huì)成立。1867 年亞伯丁會(huì)計(jì)師公會(huì)成立。

（二）英國首個(gè)全國性會(huì)計(jì)師團(tuán)體—英格蘭會(huì)計(jì)師公會(huì)

英格蘭地區(qū)會(huì)計(jì)師團(tuán)體成立浪潮始于19 世紀(jì)70 年代。1870 年4月20 日利物浦地區(qū)成立了首個(gè)英格蘭地區(qū)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Chartered Accountants Institute），其成立目標(biāo)主要為了維護(hù)利物浦會(huì)計(jì)師良好的地位與聲譽(yù)，誠信實(shí)踐，切實(shí)解決實(shí)際問題，制定會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，商討解決會(huì)計(jì)師行業(yè)共同利益問題。同年11 月，倫敦會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立。隨后曼徹斯特于1871 年、謝菲爾德于1877 年相繼成立了會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1872 年首個(gè)全國性會(huì)計(jì)師團(tuán)體英格蘭會(huì)計(jì)師公會(huì)（Society of Accountants In England） 成 立。1880 年，五個(gè)協(xié)會(huì)成功獲得皇家特許狀組建了英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Chartered Accountants in Enlgand and Wales）。在由女王頒發(fā)的成立特許狀中明確了會(huì)計(jì)師的主要職能：“英格蘭和威爾士的公共會(huì)計(jì)師在為數(shù)眾多的職業(yè)中具有重要地位。在公司清算程序中他們發(fā)揮著清算人的功能；在個(gè)人破產(chǎn)清算與破產(chǎn)和解程序中擔(dān)任信托人和接管人的職位；此外他們還在眾多法院里履行信托人的職責(zé)，在公共公司和合伙等其他組織機(jī)構(gòu)里履行監(jiān)督賬目的職責(zé)?！?該機(jī)構(gòu)努力培養(yǎng)專業(yè)的會(huì)計(jì)師，其組織目標(biāo)是“促進(jìn)各個(gè)方面會(huì)計(jì)事務(wù)的理論和實(shí)踐的發(fā)展，尤其包括審計(jì)、金融管理和征稅。” 1880 年，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之時(shí)共有599 名成員，1890 年共有1700 名成員，到了1992 年共有超過10 萬名成員。目前該組織已經(jīng)成為世界上最大的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織。

隨著社會(huì)民主化趨勢(shì)的加強(qiáng)，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的開放度也越來越高。1920 年瑪麗·史密斯（Mary Harris Smith）成為英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成員，成為世界上首位女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1924 年埃瑟爾·瓦茨（Etthel Watts）成為首位通過考試獲得資格的女性。1999 年戴姆·希拉（Dame Sheila）成為首位女性主席。

四、結(jié)論

當(dāng)代會(huì)計(jì)學(xué)者W.T. 巴克斯特（W.T.Baxter）指出，“社會(huì)文化越是專門化，越是需要會(huì)計(jì)?！?從薄記教師兼職行業(yè)到專業(yè)會(huì)計(jì)師、從個(gè)人到會(huì)計(jì)師事務(wù)所再到會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、從少數(shù)群體到官方法律認(rèn)可的發(fā)展道路體現(xiàn)了社會(huì)發(fā)展的專業(yè)化與分工的細(xì)化。社會(huì)生產(chǎn)日益復(fù)雜化、精細(xì)化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)需求也就越多，對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)技能要求也就越高。19世紀(jì)英國個(gè)人破產(chǎn)制度與公司制度的完善與發(fā)展提高了會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位與專業(yè)化程度，培養(yǎng)了現(xiàn)代化會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，完成了會(huì)計(jì)師的職業(yè)化。職業(yè)化的會(huì)計(jì)師對(duì)個(gè)人破產(chǎn)、公司財(cái)務(wù)等實(shí)現(xiàn)了有效監(jiān)督與管理，促進(jìn)了英國現(xiàn)代個(gè)人破產(chǎn)制度與公司企業(yè)制度的形成，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的成功轉(zhuǎn)型。毋庸置疑的是，專業(yè)會(huì)計(jì)師作為一種新型職業(yè)，在資本市場(chǎng)與現(xiàn)代生活中繼續(xù)發(fā)揮著關(guān)鍵性的地位與作用。