會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案例研究

劉榮軍

一、會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件概述

本文通過 “北大法寶” 司法案例數(shù)據(jù)庫進(jìn)行案例檢索工作，具體以當(dāng)事人 “會計(jì)師”、案件類型 “民事” 和案由 “侵權(quán)責(zé)任糾紛” 為并列關(guān)鍵詞作為檢索條件進(jìn)行檢索，共檢索到2007 年1 月 至2020 年5 月4 日 期間的相關(guān)裁判文書共325 篇。對裁判文書進(jìn)行篩選，去掉以下案例：（1）交通事故責(zé)任糾紛等非因會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)行為侵權(quán)案件裁判文書84份；（2）會計(jì)師事務(wù)所作為訴訟代表人的裁判文書73 份、作為原告的侵權(quán)責(zé)任糾紛裁判文書4 份，共77 份；（3）因法院不具有管轄權(quán)駁回起訴裁判文書1 份、移送管轄裁判文書2 份、管轄權(quán)異議裁判文書2 份、駁回重復(fù)起訴裁判文書1 份、因當(dāng)事人破產(chǎn)法院裁定中止審理裁判文書1 份、駁回起訴裁判文書25 份共32 份；（4）撤訴裁判文書32 份；（5）發(fā)回重審但無裁判結(jié)果裁判文書6 份。此外，對經(jīng)歷多個審理程序但實(shí)際上系同一案件的裁判文書進(jìn)行整合，作為一個案例進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，最終得到本文的適格研究案例共計(jì)87 例。

（一）會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件裁判年份分布

對上述87 份裁判文書按照最終生效年份進(jìn)行整理，共得：2008年1份，2009 年1 份，2010 年1 份，2011 年0 份，2012 年1 份，2013 年3 份，2014 年5 份，2015 年4 份，2016 年9 份，2017 年17 份，2018 年17 份，2019 年27 份，2020 年1 份。由于各級法院從2014 年開始全面公開裁判文書，因此本文將上述整理的87 例適格研究案例按照最終生效裁判的日期從2014 起著重進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)從2014 年到2019 年，有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛的相關(guān)案例總體上呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢，尤其是自2016 年以來，案例審結(jié)數(shù)量快速增長。這也反映出會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛已然逐漸成為侵權(quán)領(lǐng)域中的一種典型的侵權(quán)形式。照此增長趨勢，隨著我國法律的普及和公民維權(quán)意思的提高，未來有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)的案件數(shù)量可能還會不斷激增，因此統(tǒng)一司法裁判邏輯，厘清其中的重難點(diǎn)問題就尤為必要。

（二）會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件審級分布

從審級上看，在87 例會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件中，一審判決結(jié)果有35 例，占比40.23%（包括簡易程序）；二審裁判結(jié)果有45 例，占比51.72%；再審裁判結(jié)果有7 例，占比8.05%。從上述數(shù)據(jù)可見，會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的上訴率極高。實(shí)務(wù)中，訴訟當(dāng)事人對于其侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)等問題的爭議較大。

（三）會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件裁判情況

通過對87 例案件的法院裁判結(jié)果進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件中訴訟請求能夠得到法院支持的占比極低。其中，有19 個案例被法院駁回起訴，占比21.84%；有50 個案例被法院駁回訴訟請求，占比57.47%，訴訟請求得到法院支持的案例有18 個，占比僅為20.69%。

（四）會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件地域分布

經(jīng)統(tǒng)計(jì)整理，在上述87例案件中，北京8 例，浙江7 例，廣東、河南各5 例，重慶、江蘇、湖南、河北各4 例，福建、山東各3 例，上海、山西、安徽、廣西、吉林、遼寧、陜西各2 例，湖北、四川、新疆、云南各1 例?？梢钥闯?，會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件地域分布以中東部省份為主，尤其是經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)省份，西部省份雖有此類案件，但數(shù)量不多。審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量與公司成立數(shù)量正相關(guān)，我國中東部經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好，公司企業(yè)數(shù)量較多，由此可見會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的數(shù)量與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平具有一定的關(guān)系。

（五）會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案由歸類

隨著會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)案件數(shù)量的不斷增多，2007 年最高院通過《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》），對出具不實(shí)驗(yàn)資審計(jì)報告問題進(jìn)行了裁判實(shí)務(wù)解釋，文件中首次出現(xiàn)了“會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 一詞。頒布《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》不久，同年最高院又審議通過了《民事案件案由規(guī)定》（法發(fā)[2008]11 號），但最高院并未將 “會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 作為獨(dú)立案由增加到《民事案件案由規(guī)定》當(dāng)中，之后《民事案件案由規(guī)定》的歷次修改也未增加該案由。

最高人民法院法[2011]42 號通知首次將侵權(quán)責(zé)任糾紛提升為第一級案由，文件規(guī)定，在確定侵權(quán)責(zé)任糾紛具體案由時，優(yōu)先適用第九部分項(xiàng)下的具體案由，同時規(guī)定確定民事案由應(yīng)當(dāng)從四級到三級、二級、一級依次適用。實(shí)務(wù)中，由于缺少 “會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 案由，在本文檢索到的會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案例中，法院一般適用第二級案由 “侵權(quán)責(zé)任糾紛”或?qū)⒃擃惏讣w類于“其他侵權(quán)責(zé)任糾紛” 案由當(dāng)中。

由于 “會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 案由的缺位，造成該類案件在實(shí)務(wù)中案由適用的尷尬局面，案由適用的困難也造成理論和實(shí)務(wù)研究者案例檢索的困難。在筆者檢索到的325 份判決書中，與會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)行為相關(guān)的裁判文書共計(jì)132 份，占比不到40.62%。筆者認(rèn)為，隨著會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件數(shù)量和案件類型的增多，最高人民法院應(yīng)當(dāng)及時將 “會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 作為新的第三級民事案由，并依據(jù)會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)類型的不同適當(dāng)增加第四級民事案由，以細(xì)化、補(bǔ)充和完善我國《民事案件案由規(guī)定》。

二、會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)行為類型的多樣化

（一）故意侵權(quán)行為類型

會計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照全國人大及其常委會、財(cái)政部、中國人民銀行等機(jī)關(guān)頒布的規(guī)范性文件從事審計(jì)業(yè)務(wù)，如果存在明顯違反規(guī)范性文件要求的行為，實(shí)務(wù)中人民法院一般認(rèn)定為故意侵權(quán)。構(gòu)成共同侵權(quán)的，根據(jù)《民法典》第1168條，可能需要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

1. 違規(guī)支取驗(yàn)資款?！蛾P(guān)于加強(qiáng)公司登記注冊入資賬戶管理的通知》等規(guī)范性文件對驗(yàn)資程序、方式等作出了明確規(guī)定，事務(wù)所和商業(yè)銀行對于驗(yàn)資款的轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出應(yīng)當(dāng)符合上述規(guī)范性文件的要求，不得違規(guī)支取驗(yàn)資客戶的驗(yàn)資款。

在云南省高級人民法院（2018）云民終556 號民事判決中，會計(jì)師事務(wù)所和商業(yè)銀行即因違規(guī)支取客戶驗(yàn)資款而被判承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2013年5 月22 日，陸良同樂會計(jì)師事務(wù)所向曲靖市商業(yè)銀行陸良支行出具轉(zhuǎn)賬支票，曲靖市商業(yè)銀行陸良支行憑陸良會計(jì)師事務(wù)所出具的轉(zhuǎn)款支票，即將黃水清、杜金花的注冊驗(yàn)資款項(xiàng)600 萬元轉(zhuǎn)入陸良同樂會計(jì)師事務(wù)所工作人員方棋明的個人賬戶，該筆款項(xiàng)用于償還他人債務(wù)。一審法院根據(jù)《民法總則》、《商業(yè)銀行法》，并參照《人民幣銀行結(jié)算賬戶管理辦法》等規(guī)定，判決陸良同樂會計(jì)師事務(wù)所、曲靖市商業(yè)銀行陸良支行等連帶償還原告黃水清、杜金花564 萬元驗(yàn)資款本息。二審法院同樣認(rèn)為，“陸良同樂會計(jì)師事務(wù)所和曲靖市商業(yè)銀行陸良支行的共同過錯行為違反了各自對于涉案驗(yàn)資款項(xiàng)的法定和約定注意義務(wù)，其共同過錯行為造成黃水清、杜金花的款項(xiàng)損失，應(yīng)當(dāng)連帶承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任”，并判決會計(jì)師事務(wù)所、商業(yè)銀行連帶賠償黃水清、杜金花未得到償還的564 萬元驗(yàn)資款本息。

2. 故意出具虛假驗(yàn)資證明。在云南省高級人民法院（2010）云高民一終字第114 號民事判決中，事務(wù)所在明知昆明市交通局和檢測站（被審計(jì)單位）在中國工商銀行云南省分行營業(yè)部未開設(shè)賬戶，實(shí)際并未存入1000萬元到該營業(yè)部的情況下，仍在注冊資金核驗(yàn)意見處注明“資金查證屬實(shí)” 并出具不實(shí)報告。一、二審人民法院據(jù)此根據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第4條、第5 條之規(guī)定，判決事務(wù)所和被審計(jì)單位承擔(dān)共同賠償責(zé)任。

3. 違法送達(dá)和執(zhí)行外國法院司法文書。在江蘇省高級人民法院（2009）蘇民二終字第0045 號民事判決中，被告因違反《民事訴訟法》第265 條、第266 條規(guī)定，在中國境內(nèi)違法送達(dá)和執(zhí)行外國司法文書而被認(rèn)定構(gòu)成侵權(quán)。人民法院認(rèn)為：會計(jì)師事務(wù)所 “作為一家專業(yè)會計(jì)師執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)明知其行為的違法性”，主觀上具有明顯故意。會計(jì)師事務(wù)所是由眾多會計(jì)師和其他職員組成的專業(yè)機(jī)構(gòu)，其對法律法規(guī)的認(rèn)知能力應(yīng)高于社會公眾，更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守我國的法律法規(guī)和會計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，否則造成損害后果的即應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，本案即是一件因違反我國法律而被人民法院認(rèn)定主觀上具有故意的典型侵權(quán)案件。

（二）過失侵權(quán)行為類型

1. 錯誤判斷和評價審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序，根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù)，在實(shí)施了必要的驗(yàn)資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿?yàn)資證據(jù)后出具驗(yàn)資報告，未盡到上述職責(zé)出具不實(shí)報告的，實(shí)務(wù)中一般認(rèn)定為存在過失。在陜西省西安市中級人民法院（2014）西中民四終字第00348 號民事判決中，由于事務(wù)所未親自向銀行詢證核實(shí)用于出資的貨幣資金是否到賬，人民法院酌定判決事務(wù)所承擔(dān)50% 的賠償責(zé)任。又如，在陜西省高級人民法院（2008）陜民二終字第035 號民事判決中，事務(wù)所在驗(yàn)資過程中，在未詢證并取得銀行函證回函的情況下出具驗(yàn)資報告，導(dǎo)致重復(fù)驗(yàn)資，法院因此認(rèn)定事務(wù)所存在重大過失，并判決事務(wù)所在驗(yàn)資不實(shí)的范圍內(nèi)承擔(dān)15%的賠償責(zé)任。在吉林省高級人民法院（2014）吉民提字第42 號民事判決中，驗(yàn)資報告檔案中存檔的2 枚現(xiàn)金存款單均為復(fù)印件，會計(jì)師事務(wù)所未認(rèn)真審查其真實(shí)性，因而出具虛假驗(yàn)資報告，被人民法院判決承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

2. 錯誤判斷和評價審計(jì)依據(jù)。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對審計(jì)依據(jù)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，綜合考慮委托人提供的審計(jì)材料，正確確定審計(jì)依據(jù)。在江蘇省常州市中級人民法院（2019）蘇04 民終1986 號民事判決中，事務(wù)所即因未全面考慮系列合同、協(xié)議的整體性，片面作出了審核報告。一、二審法院據(jù)此均認(rèn)定事務(wù)所存在過失，判決事務(wù)所對城鄉(xiāng)建設(shè)局不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。

3. 會計(jì)師不具備執(zhí)業(yè)資質(zhì)。取得注冊會計(jì)師證書表明會計(jì)師具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，《注冊會計(jì)師法》對注冊會計(jì)師的從業(yè)資質(zhì)作出了規(guī)定，即注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依法取得注冊會計(jì)師證書才能執(zhí)業(yè)。在筆者檢索到的相關(guān)案例中，部分案件即因事務(wù)所未提供負(fù)責(zé)審計(jì)工作人員的執(zhí)業(yè)證明而被法院認(rèn)定存在過錯。在河南省高級人民法院（2013）豫法民二終字第9 號民事判決中，商業(yè)銀行在被審計(jì)單位新增注冊資本未到位的情況下，出具虛假資金證明，會計(jì)所據(jù)此出具了不實(shí)審計(jì)報告。會計(jì)所雖辯稱其已嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、驗(yàn)資過程中不存在主觀上的過錯主張免責(zé)，但由于其未能提供負(fù)責(zé)審計(jì)工作人員的執(zhí)業(yè)證明，法院據(jù)此認(rèn)為 “不能證明負(fù)責(zé)審計(jì)的工作人員的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)符合執(zhí)業(yè)規(guī)定，即國安會計(jì)所不能證明其在本案所涉審計(jì)業(yè)務(wù)活動及出具不實(shí)驗(yàn)資報告中沒有過錯”，并判決商業(yè)銀行、會計(jì)所承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。

4. 未核實(shí)和確認(rèn)實(shí)物權(quán)屬。注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《資產(chǎn)評估法》《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號-驗(yàn)資》等規(guī)范性文件規(guī)定的要求進(jìn)行執(zhí)業(yè)，核查和驗(yàn)證評估活動中使用的文件資料的相關(guān)屬性，觀察、監(jiān)盤并驗(yàn)證實(shí)物的產(chǎn)權(quán)歸屬，未盡到權(quán)屬核實(shí)義務(wù)的，需要承擔(dān)過錯責(zé)任。在山東省濟(jì)南市中級人民法院（2018）魯01 民終6295號民事判決中，事務(wù)所作為驗(yàn)資機(jī)構(gòu)因聽信劉某章的承諾，未能對劉某章提供的虛假土地使用權(quán)證書的真實(shí)性鑒別出真?zhèn)?，也未到相關(guān)機(jī)關(guān)進(jìn)行核實(shí)導(dǎo)致其出具評估報告和驗(yàn)資報告不實(shí)，一審法院據(jù)此酌定事務(wù)所對被審計(jì)單位向利害關(guān)系人所負(fù)債務(wù)在出資人劉某章不能清償部分范圍內(nèi)各承擔(dān)10%的過錯責(zé)任。在濟(jì)南市歷下區(qū)人民法院（2019）魯0102 民初1391 號民事判決中，事務(wù)所沒有到實(shí)物房屋處進(jìn)行查驗(yàn)，也沒有對移交證明等驗(yàn)資材料中出資人 “曹忠奎” 簽名的真實(shí)性予以核實(shí)，一審法院據(jù)此認(rèn)定事務(wù)所的審計(jì)行為存在一定過失，違反了《資產(chǎn)評估法》規(guī)定的義務(wù)，導(dǎo)致《驗(yàn)資報告》及《驗(yàn)資事項(xiàng)說明》中的內(nèi)容存在虛假記載和誤導(dǎo)性陳述，并判決事務(wù)所在不實(shí)范圍內(nèi)對利害關(guān)系人的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

5. 丟失會計(jì)資料。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)妥善保管被審計(jì)單位的會計(jì)資料，造成會計(jì)資料損毀、滅失、丟失，并導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在重慶市沙坪壩區(qū)人民法院（2015）沙法民初字第04701 號民事判決中，晨光公司意委托會計(jì)師事務(wù)所對其公司賬目進(jìn)行審計(jì)，遂將數(shù)本會計(jì)憑證交予會計(jì)師事務(wù)所，后因會計(jì)師事務(wù)所保管不善，將該批資料丟失，導(dǎo)致晨光公司無法依據(jù)該憑證向債務(wù)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)，法院據(jù)此認(rèn)定事務(wù)所存在過錯，并判決事務(wù)所對無法實(shí)現(xiàn)的債權(quán)承擔(dān)60% 的賠償責(zé)任。

三、會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件裁判規(guī)則

（一）會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件

會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任是會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動中因過錯侵害他人權(quán)益，使他人遭受損失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的以損害賠償為主要方式的侵權(quán)責(zé)任。會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師無法完全規(guī)避在執(zhí)業(yè)活動中出現(xiàn)的侵害他人權(quán)益的行為，作為經(jīng)濟(jì)和法學(xué)領(lǐng)域共同頻發(fā)的事件，研究會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件是確定會計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的前提和基礎(chǔ)。

1.行為的違法性?！蹲詴?jì)師法》《商業(yè)銀行法》《資產(chǎn)評估法》《證券法》等以及會計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則等對會計(jì)師執(zhí)業(yè)作出了規(guī)范要求，會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的違法性主要是違反上述規(guī)范性文件規(guī)定的法定義務(wù)。在實(shí)務(wù)中，認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所行為違法性的依據(jù)主要是《注冊會計(jì)師法》等相關(guān)規(guī)范性文件和會計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求。

2. 損害后果。利害關(guān)系人損害后果的客觀、真實(shí)存在是確定會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的前提條件。會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的損害，是指因會計(jì)師事務(wù)所在從事審計(jì)業(yè)務(wù)活動中因過錯導(dǎo)致他人權(quán)益所遭受的不利后果。會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的損害通常屬于財(cái)產(chǎn)損害。

3. 因果關(guān)系。該要件所要解決的是侵權(quán)責(zé)任是否成立的問題，大陸法系多采用相當(dāng)因果關(guān)系說。這里所說的因果關(guān)系是事務(wù)所及會計(jì)師的違法行為與他人所受損害之間的因果關(guān)系。在福建省三明市梅列區(qū)人民法院（2015）梅民初字第1481 號民事判決中，法院即認(rèn)為 “不實(shí)報告與報告使用人的損失之間的因果關(guān)系，應(yīng)考量報告使用人是否實(shí)際信賴或者使用不實(shí)報告”。同時，當(dāng)損害的發(fā)生存在多種原因時，在裁判實(shí)務(wù)中確定因果關(guān)系時，還會考量損害的原因力，以此確定會計(jì)師事務(wù)所是否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任以及責(zé)任的大小。

4. 過錯。過錯是會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的主觀構(gòu)成要件，確定是否存在過錯一般借助于考量注冊會計(jì)師的外在執(zhí)業(yè)行為和活動。在執(zhí)業(yè)活動中，通常是由會計(jì)師事務(wù)所委派的會計(jì)師實(shí)施相關(guān)業(yè)務(wù)，因此會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的過錯通常指的是注冊會計(jì)師實(shí)施不法行為時的心理狀態(tài)，是注冊會計(jì)師對自己行為的損害后果的主觀態(tài)度。會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的過錯形式包括故意和過失兩種。對于過失的認(rèn)定以注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，是否嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序?yàn)橐罁?jù)。過失可以分為重大過失和一般過失，但在裁判實(shí)務(wù)中很少對兩者類型的過失作出嚴(yán)格的區(qū)分。筆者認(rèn)為，會計(jì)師侵權(quán)屬于專家侵權(quán)的一種類型，會計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動中應(yīng)盡到“中等偏上” 的謹(jǐn)慎、勤勉義務(wù)，在立法以及裁判實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)習(xí)慣、會計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)等因素綜合確定會計(jì)師重大過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）歸責(zé)原則——過錯責(zé)任原則

在歸責(zé)原則方面，《注冊會計(jì)師法》第42 條以過錯責(zé)任原則作為會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛的歸責(zé)原則?！秾徲?jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第2 條則在會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報告侵權(quán)責(zé)任領(lǐng)域進(jìn)一步確立了過錯推定原則，該過錯推定原則同時包括了推定過錯和推定因果關(guān)系。在出具不實(shí)報告侵權(quán)責(zé)任糾紛中對過錯及因果關(guān)系均采舉證責(zé)任倒置的歸責(zé)原則，“但舉證責(zé)任的倒置并不改變舉證責(zé)任分配的一般原則，對權(quán)利成立規(guī)范要件事實(shí)即出具不實(shí)審計(jì)報告并不受到影響”，利害關(guān)系人仍然需要初步舉證證明會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告存在不實(shí)和存在過錯這一事實(shí)，否則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證不能的不利后果。

（三）減、免責(zé)事由的適用

《侵權(quán)責(zé)任法》第3 章對侵權(quán)責(zé)任減、免責(zé)事由作出了一般規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任作為侵權(quán)責(zé)任的一種類型，當(dāng)然適用上述減責(zé)、免責(zé)事由的規(guī)定。例如《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第8 條、《侵權(quán)責(zé)任法》第26 條、《民法典》第1173條均作出了類似的規(guī)定，即將被侵權(quán)人過錯作為減責(zé)事由的一種。《民法典》第7 編第1 章對侵權(quán)責(zé)任減、免責(zé)事由作出了一般規(guī)定，筆者認(rèn)為，今后隨著《民法典》的頒布實(shí)施和《侵權(quán)責(zé)任法》的廢止，《民法典》侵權(quán)責(zé)任編中的減責(zé)、免責(zé)事由在今后的會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛裁判實(shí)務(wù)中也應(yīng)將予以適用。此外，根據(jù)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)活動侵權(quán)行為特點(diǎn)，最高院在《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》對出具不實(shí)報告作出了特殊的減責(zé)、免責(zé)事由。因此，對于上述法律、司法解釋中的減、免責(zé)事由，人民法院在審理會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件時應(yīng)當(dāng)予以綜合考慮，會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)積極舉證證明上述減、免責(zé)事由的存在以作為減輕自己賠償責(zé)任的抗辯事由。

（四）賠償責(zé)任的確定和寫明

1. 過錯責(zé)任的確定。《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第6 條規(guī)定，因過失出具不實(shí)報告的，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所的過失大小確定賠償責(zé)任。實(shí)務(wù)中，法院一般在裁判文書事實(shí)和理由部分對不實(shí)審計(jì)金額、賠償責(zé)任作出認(rèn)定。如在陜西省西安市中級人民法院（2014）西中民四終字第00348 號民事判決中，會計(jì)師事務(wù)所因未親自詢證貨幣資金是否到賬，從而出具不實(shí)驗(yàn)資報告，法院據(jù)此認(rèn)定事務(wù)所存在過失而酌定判決承擔(dān)50% 的賠償責(zé)任。在陜西省高級人民法院（2008）陜民二終字第035 號民事判決中，法院根據(jù)事務(wù)所過失驗(yàn)資不實(shí)的原因力，判決事務(wù)所承擔(dān)15%的賠償責(zé)任，并在裁判主文部分對不實(shí)審計(jì)金額、賠償責(zé)任均予以寫明。

但實(shí)務(wù)中也有法院并未嚴(yán)格根據(jù)過失大小確定賠償責(zé)任的案例。如在吉林省高級人民法院（2014）吉民提字第42 號民事判決中，事務(wù)所因過錯出具了虛假驗(yàn)資報告，但法院并未根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的過錯大小確定賠償責(zé)任，而是直接判決會計(jì)師事務(wù)所“在其出具的虛假證明800 萬元的范圍內(nèi)向楊春花承擔(dān)賠償責(zé)任”，顯然這一裁判思路與《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定并不相符。

《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第6條規(guī)定，過失出具不實(shí)報告的，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)過失大小確定賠償責(zé)任；第10 條規(guī)定，賠償責(zé)任以不實(shí)審計(jì)金額為限。筆者認(rèn)為，根據(jù)上述條文的規(guī)定，人民法院在確定事務(wù)所過失出具不實(shí)報告的賠償責(zé)任時，不僅應(yīng)當(dāng)將不實(shí)審計(jì)金額在裁判文書中予以認(rèn)定，而且還應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)法律事實(shí)和事務(wù)所的過失大小確定其賠償責(zé)任，并在裁判正文部分對此內(nèi)容予以寫明，這樣才更加符合《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定和《人民法院民事裁判文書制作規(guī)范》的要求。

2. 賠償限額及賠償順序的表述。《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第10 條對因過失出具不實(shí)報告侵權(quán)的賠償限額及賠償責(zé)任人的先后順序作出了規(guī)定，賠償順序先后為：（1）被審計(jì)單位；（2）未足額出資的出資人；（3）事務(wù)所。但《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》對事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的賠償限額及故意、過失情形下的追償權(quán)均未作明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中，法院一般在裁判主文中寫明賠償順序。如在陜西省高級人民法院（2008）陜民二終字第035號民事判決中，案件經(jīng)過二審，最后的裁判結(jié)果即是嚴(yán)格按照被審計(jì)單位、未足額出資的出資人、會計(jì)師事務(wù)所的順序作出裁判，符合《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定。

但實(shí)務(wù)中也有部分法院對于承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所的賠償限額在裁判文書中未作明確寫明。如在昆明市交通運(yùn)輸局與云南西勘建設(shè)工程總公司其他侵權(quán)糾紛上訴案中，一審法院判決正文部分未對會計(jì)師事務(wù)所的賠償限額作出明確說明。

筆者認(rèn)為，與《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第6 條相照應(yīng)，利害關(guān)系人因信賴事務(wù)所故意或推定明知而出具的不實(shí)報告所遭受損失的數(shù)額應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限，這也符合過錯責(zé)任原則的賠償精神。法院在審理過程中應(yīng)當(dāng)對不實(shí)審計(jì)金額這一事實(shí)作出認(rèn)定，并在判決書中明確載明，以減少其他后續(xù)利害關(guān)系人的證明責(zé)任、減少當(dāng)事人訴累，減少法院后續(xù)審理同類案件認(rèn)定工作贅負(fù)、提高法院審理效率。

（五）追償權(quán)——立法上的缺位

1. 對注冊會計(jì)師的追償權(quán)。在律師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛中，《律師法》第54 條賦予了律師事務(wù)所可以向存在故意或重大過失的律師追償。會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)，本質(zhì)上也是由于會計(jì)師違法執(zhí)業(yè)或者因過錯給當(dāng)事人或利害關(guān)系人造成損失，因此，在該類案件中也應(yīng)當(dāng)由有故意或者重大過失行為的會計(jì)師承擔(dān)最終賠償責(zé)任。注冊會計(jì)師作為專業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《注冊會計(jì)師法》等相關(guān)法律法規(guī)及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則從事審計(jì)等活動，并且應(yīng)當(dāng)熟知上述規(guī)定和規(guī)則，若會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反上述規(guī)定和規(guī)則等，應(yīng)當(dāng)結(jié)合案件具體情況和違法行為的過錯程度，分別認(rèn)定其故意或存在重大過失，在會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后，應(yīng)當(dāng)賦予會計(jì)師事務(wù)所向相關(guān)會計(jì)師追償?shù)臋?quán)利?，F(xiàn)行《注冊會計(jì)師法》并未在條文中明確會計(jì)師事務(wù)所的追償權(quán)，筆者認(rèn)為，在今后的《注冊會計(jì)師法》修訂過程中應(yīng)當(dāng)以法律條文的形式對會計(jì)師事務(wù)所的追償權(quán)予以明確。

2. 對最終責(zé)任人的追償權(quán)。會計(jì)師事務(wù)所因存在過錯而承擔(dān)賠償責(zé)任，但在所有的會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛中，會計(jì)師事務(wù)所并不一定承擔(dān)最終責(zé)任?！豆痉ā返?0 條、第93條規(guī)定，股東等是公司的出資義務(wù)人，《公司法司法解釋（三）》第19 條規(guī)定，股東的出資義務(wù)不受訴訟時效的限制，可以認(rèn)為股東等人是公司出資的最終責(zé)任人。據(jù)此，在因過失出具不實(shí)驗(yàn)資報告這一侵權(quán)責(zé)任糾紛案件中，根據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所雖然需要承擔(dān)與自己過錯程度相當(dāng)?shù)那謾?quán)責(zé)任。筆者認(rèn)為，雖然事務(wù)所在該類侵權(quán)中存在過錯并造成利害關(guān)系人損失，但并不能據(jù)此免除被審計(jì)單位出資人的出資義務(wù)并轉(zhuǎn)由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，這有悖于法律邏輯。因此，被審計(jì)單位的出資人應(yīng)當(dāng)是賠償責(zé)任的最終責(zé)任人，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后理應(yīng)有權(quán)向出資義務(wù)人追償。筆者根據(jù)檢索到的出具不實(shí)驗(yàn)資報告案例的當(dāng)事人信息，結(jié)合 “追償” 關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，但并未檢索到相應(yīng)的追償權(quán)糾紛裁判文書，筆者分析可能的原因有以下兩個：（1）相關(guān)裁判文書未或尚未上傳到中國裁判文書網(wǎng)；（2）由于缺少明確的法律法規(guī)或司法解釋規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所缺少向不實(shí)出資人追償?shù)囊?guī)范指引。筆者認(rèn)為，在今后的《注冊會計(jì)師法》及《審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》等規(guī)范性文件的修訂過程中應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)范的形式對會計(jì)師事務(wù)所向最終責(zé)任人的追償權(quán)予以明確，以使會計(jì)師事務(wù)所向最終責(zé)任人的追償更具可操作性，使法律規(guī)范體系甄于完備。

四、結(jié)論

本文通過對近年來會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的梳理，對不同法院的裁判規(guī)則進(jìn)行了比較和分析，梳理出理論和實(shí)務(wù)中已出現(xiàn)的問題。在裁判實(shí)務(wù)中，人民法院應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照法律和司法解釋的規(guī)定，在裁判文書中對過錯程度、賠償限額和賠償順序等必要事實(shí)予以認(rèn)定和寫明。此外，由于現(xiàn)行法律和司法解釋并未對會計(jì)師事務(wù)所的追償權(quán)、會計(jì)師重大過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容予以明確，造成實(shí)務(wù)中會計(jì)師事務(wù)所向會計(jì)師追償存在困難，在今后的法律文件修訂或立法過程中，應(yīng)當(dāng)及時對會計(jì)師事務(wù)所的追償權(quán)、會計(jì)師重大過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容予以明確，使實(shí)務(wù)中的追償更具指引性和可操作性。隨著近年來會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件數(shù)量和案件類型的不斷增多，會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件已不再僅限于出具不實(shí)驗(yàn)資審計(jì)報告這一類型，最高人民法院有必要及時總結(jié)實(shí)務(wù)中會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的類型，適時在《民事案件案由規(guī)定》中增加 “會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 三級案由和必要的四級案由，為今后實(shí)證研究會計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛和相關(guān)理論的深入研究奠定基礎(chǔ)。