新形勢下如何應對會計師事務所不正當?shù)蛢r競爭

徐紫明

不正當?shù)蛢r競爭一直是監(jiān)管部門和實務界關注的重點。隨著中國特色社會主義市場經濟改革的不斷深入，打擊和治理會計師事務所不正當?shù)蛢r競爭的外部環(huán)境發(fā)生了顯著變化：一是國家發(fā)展和改革委員會于2014年12月下發(fā)通知取消了行業(yè)收費標準，界定不正當?shù)蛢r競爭失去了量化標準；二是第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十次會議于2017年11月4日通過了《反不正當競爭法》的修訂，取消了價格競爭的相關規(guī)定，這使得打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭失去了法律依據(jù)；三是第十三屆全國人民代表大會常務委員會第十五次會議于2019年12月28日通過了《證券法》的修訂，會計師事務所從事證券服務業(yè)務由 “審批制” 改 “雙備案制”，這可能會加劇審計市場的惡性競爭。這些外部變化對打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭會產生怎樣的影響，注冊會計師行業(yè)應該如何應對？深入細致地研究這些問題對大力提升審計質量、服務經濟社會發(fā)展顯得尤為重要。

一、不正當?shù)蛢r競爭形成的原因

明晰不正當?shù)蛢r競爭形成的原因是治理和打擊不正當?shù)蛢r競爭的基礎?？梢詮墓┣箨P系、機制設計、競爭環(huán)境和服務性質等四個方面分析不正當?shù)蛢r競爭形成的原因，這四個方面的因素有時并非孤立存在，而是相互影響并交織在一起。

（一）供求關系

1.高質量審計需求不足。我國資本市場缺乏對高質量審計的需求是學術界和實務界的共識，造成這種局面的原因是多樣的。首先，由于中國經濟處于轉型階段，資本市場對獨立審計價值的認識有待提升，對高質量審計的自發(fā)性需求較少；其次，中國資本市場的違規(guī)成本較低，存在 “鼓勵性懲罰” 現(xiàn)象，對高質量審計需求產生了擠出效應；最后，即使資本市場存在高質量審計需求，但由于中國注冊會計師行業(yè)也處于轉型期，自身存在很多問題，難以提供高質量審計供給。

2.審計供給競爭激烈。截至2018年12月31日，全國共有會計師事務所9005家，而具有證券從業(yè)資格的會計師事務所只有40家，與西方審計市場相比，中國資本市場審計的市場集中度較低，凸顯了會計師事務所之間競爭的激烈程度。部分會計師事務所為了謀求生存，在外部監(jiān)管和處罰力度有待提升的背景下，采用價格競爭手段是普遍存在的。

（二）機制設計

1.付費機制不合邏輯。雖然律師和審計師同屬高端服務業(yè)，但服務收費標準是存在本質區(qū)別的。與律師以服務換收入、以結果定報酬的收費標準不同，審計師的收費標準主要取決于審計成本和審計市場供求關系。其中，審計成本是確定審計收費的主要依據(jù)。除辦公房租、固定資產和審計軟件投入等外，審計成本主要取決于審計耗費工時和小時工資水平。被審計單位的特點（企業(yè)因素）、會計師事務所的特點 （審計師因素），以及審計所處的實際環(huán)境（環(huán)境因素）均會影響審計成本。此外，為了避免審計師的獨立性受到侵蝕，審計費用必須事先確定，不允許或有收費的存在。另一方面，審計服務的付費方式比較特殊。與需求方直接向律師購買服務不同，審計服務并非付費方（上市公司管理層）自身所用，而主要是由不支付審計費用的外部報表使用者使用。因此，審計師被夾在利益目標存在沖突的付費方與使用者之間，審計服務進入了 “買者不用、用者不買” 的怪圈。由于審計師維護的是社會公眾利益，而不是滿足付費者的需求，因此，上市公司更傾向于壓低審計費用，而不是提高審計費用，這在一定程度上導致了事務所的低價競爭。

2.中標機制不合理。實務中部分企業(yè)采用招標方式委托會計師事務所從事審計業(yè)務，且一般采用公開招標的方式。而如果采用公開招標方式定價，按照目前的中標機制，結果往往是價低者得。雖然監(jiān)管部門出臺了一系列規(guī)章制度規(guī)范審計招標行為，比如報價分值的權重不應高于20%，先評技術標后評價格標等。但是由于缺乏可操作性，規(guī)范效果有待進一步提升。

（三）服務性質

會計師事務所提供的審計服務具有經驗品屬性，即資本市場難以事先判斷其審計質量，只能事后感知審計質量。因此，審計師聲譽作為一種信號顯示機制，成為了資本市場衡量審計質量的一個重要替代指標，也是會計師事務所獲得溢價的重要來源。然而，中國審計市場的聲譽機制并不完善，近些年一系列會計師事務所毀譽案，使審計市場出現(xiàn)了嚴重的聲譽危機。無論是國內所還是國際 “四大” 成員所，都未向利益相關者提供相應的審計質量聲譽保證，這在一定程度上加劇了資本市場對會計師事務所的不信任，使得資本市場更傾向于壓低審計費用，加劇了低價競爭。

二、外部環(huán)境變化對治理不正當?shù)蛢r競爭的影響

（一）喪失了界定不正當?shù)蛢r競爭的量化標準

如何界定不正當?shù)蛢r競爭一直是打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭面臨的技術難題。本文將不正當?shù)蛢r競爭界定為以下兩類行為：一是虧本賤賣，即會計師事務所以低于成本價格銷售審計服務的商業(yè)行為；二是損害質量的低價促銷，即會計師事務所以低于正常市場價格但高于邊際成本價格銷售審計服務且伴隨損害審計質量的商業(yè)行為。從不正當?shù)蛢r競爭這一抽象概念中可以看出，界定不正當?shù)蛢r競爭的關鍵是如何量化 “成本價格”。2010年初，國家發(fā)展改革委員會與財政部共同制定了《會計師事務所服務收費管理辦法》，要求各地清理規(guī)范各自轄區(qū)的會計師事務所服務收費，并向社會公布最新制定的會計師事務所服務收費辦法和收費標準，隨后大部分省、自治區(qū)、直轄市制定了各自的會計師事務所服務收費辦法和收費標準，這為量化 “成本價格” 提供了參考標準。但是，2013年11月十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出 “使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。價格競爭是最重要的市場競爭機制，低價競爭是最重要的價格競爭模式。由監(jiān)管部門制定會計師事務所服務收費辦法和收費標準顯然與 “使市場在資源配置中起決定性作用” 相違背。因此，國家發(fā)展和改革委員會于2014年12月下發(fā)《國家發(fā)展改革委關于放開部分服務價格意見的通知》取消了行業(yè)收費標準。行業(yè)收費標準取消后，如何量化 “成本價格” 進而界定不正當?shù)蛢r競爭便失去了量化標準。喪失了界定不正當?shù)蛢r競爭的量化標準，使得對不正當?shù)蛢r競爭行為的監(jiān)管具有更強的主觀性，難以服眾。

（二）喪失了治理不正當?shù)蛢r競爭的法律依據(jù)

修訂前的《反不正當競爭法》明確規(guī)定：“經營者不得以排擠競爭對手為目的，以低于成本的價格銷售商品?！?雖然修訂前的《反不正當競爭法》規(guī)定的對象是商品而不是服務，但在中國注冊會計師協(xié)會的積極推動下，監(jiān)管部門和實務界都認為不正當?shù)蛢r競爭是違法行為，修訂前的《反不正當競爭法》成為了注冊會計師行業(yè)打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭行為的重要法律依據(jù)。但是，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十次會議于2017年11月4日通過了《反不正當競爭法》的修訂，取消了價格競爭的相關規(guī)定，這使得打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭失去了法律依據(jù)，變得無法可依，這就要求監(jiān)管部門必須變革打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭的著力點。

（三）可能面臨更加嚴峻的競爭環(huán)境

為保護公眾利益，維護證券市場的規(guī)范發(fā)展，證監(jiān)會和財政部于1996年出臺《會計師事務所、注冊會計師從事證券相關業(yè)務許可證管理暫行辦法》，對從事證券相關業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師實行許可證管理制度。審計市場被割裂為證券相關業(yè)務市場和非證券相關業(yè)務市場兩部分，并對證券相關業(yè)務市場實行嚴格管控?？紤]到與西方審計市場相比，我國審計市場的市場集中度較低，這加劇了行業(yè)內部競爭，監(jiān)管部門一直致力于提高審計市場集中度，證券資格會計師事務所由1998-2000年間的106家逐步降低至2013年以來的40家。但是，2020年3月1日起實施的新《證券法》，將會計師事務所從事證券相關業(yè)務的 “審批制” 改 “雙備案制”，這意味著今后有更多的會計師事務所可以從事證券相關業(yè)務。新《證券法》實施伊始，深圳堂堂、北京藍宇、北京凱亞國嘉、北京永坤、廣州眾天、吉林延邊、新疆福銳、惠州市叢安等會計師事務所紛紛躍躍欲試。根據(jù)經濟學供需平衡理論，在需求保持相對穩(wěn)定的條件下增加供給很可能會加劇審計市場的惡性競爭，這將誘發(fā)會計師事務所之間的價格競爭，加劇不正當?shù)蛢r競爭。

三、新環(huán)境下完善不正當?shù)蛢r競爭治理的對策建議

基于不正當?shù)蛢r競爭產生的原因以及外部環(huán)境變化對治理不正當?shù)蛢r競爭產生的影響，本文就新外部環(huán)境下完善不正當?shù)蛢r競爭治理提出以下對策建議。

（一）將監(jiān)管重心轉移到審計質量上來

喪失了界定不正當?shù)蛢r競爭的量化標準和治理不正當?shù)蛢r競爭的法律依據(jù)，意味著監(jiān)管部門將難以直接監(jiān)管不正當?shù)蛢r競爭行為，但是不正當?shù)蛢r競爭行為的危害依然是顯而易見的，它是以犧牲審計質量為代價的，將擾亂市場秩序、損害公眾利益，而這些都是《證券法》《反不正當競爭法》等打擊和治理的對象。因此，監(jiān)管部門應當將監(jiān)管重心從界定不正當?shù)蛢r競爭行為轉移到是否提供低質量審計服務進而是否維護公眾利益上來。修訂后的《證券法》加大了會計師事務所及注冊會計師未勤勉盡責的責任追究，加大事后監(jiān)督處罰力度，同時引入證券違法集體訴訟連帶賠償責任，大幅提高了審計師的違法成本。因此，監(jiān)管部門在以質量監(jiān)管為重心的同時，還應當從嚴從快從重對不正當?shù)蛢r競爭導致的審計違法行為進行處罰，大力落實違法成本。

（二）多措并舉加強信息披露

打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭以來，監(jiān)管部門通過發(fā)布審計快報、公開會計師事務所報備的審計師變更原因等一系列信息披露舉措大大減少了不正當?shù)蛢r競爭行為。監(jiān)管部門可以在以下信息披露方面繼續(xù)發(fā)力：一是要求上市公司及時披露董事會審議通過的商定審計費用。已有研究發(fā)現(xiàn)2008-2017年滬深兩市A股上市公司中，僅有19.77%的上市公司在審計報告之前披露上市公司與會計師事務所事先商定的審計費用。二是確保審計信息披露的準確性。信息披露的準確性是市場經濟的靈魂和根本。但是長期以來財務報告審計信息披露的準確性一直被詬病。2020年5月12日深圳證券交易所中小板公司管理部就林州重機的審計費用進行了問詢，林州重機在回函中承認審計費用披露存在錯誤，2017年的審計費用不包括內部控制審計費用，2019年的審計費用多報了100萬元?；貜凸嬉怀?，市場一片嘩然。紛紛呼吁監(jiān)管部門應當對林州重機的信息披露行為進行處罰，切實確保審計信息披露的準確性。

在打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭的過程中，中國注冊會計師協(xié)會的約談機制發(fā)揮了重要作用，以不正當?shù)蛢r競爭為主題的約談已經成為常態(tài)。對不正當?shù)蛢r競爭行為進行約談可以從事前和事中打擊和治理不正當?shù)蛢r競爭，避免不正當?shù)蛢r競爭造成負面經濟后果，損害公眾利益。另一方面，證券交易所的問詢機制則是以上市公司為主要問詢對象，就審計定價監(jiān)管進行了有益的嘗試。因此，治理不正當?shù)蛢r競爭還需要監(jiān)管部門的約談和問詢及時介入，從事前和事中對不正當?shù)蛢r競爭行為形成震懾和監(jiān)督。

（三）改革獨立董事選聘機制

完善的公司治理機制是解決高質量審計需求不足問題的關鍵。各國上市公司普遍通過設立獨立董事負責注冊會計師選聘事宜。但是獨立董事制度是 “舶來品”，它主要適用于股權相對分散的資本市場。但是我國資本市場的股權是高度集中的，在股權高度集中的情況下，大股東和管理層之間的代理問題并不明顯。如果獨立董事的選聘也由董事會決定，大股東、管理層和獨立董事很可能形成利益共同體，大股東不會監(jiān)督管理層，獨立董事也不會監(jiān)督大股東。因此，對獨立董事的選聘進行改革勢在必行。本文認為可以從以下方面改革獨立董事選聘機制：一是完善獨立董事市場。監(jiān)管部門應當建立并完善獨立董事數(shù)據(jù)庫，將擁有獨立董事任職資格人員的任職經歷、發(fā)表意見情況和被懲戒情況等信息對外公布，以便中小投資者提名獨立董事。二是管理層和獨立董事的選聘決策權分離。管理層和獨立董事選聘決策權依然屬于董事會，但是董事會成員只能擁有管理層選聘決策權或者獨立董事選聘決策權，來自同一控制人的董事會成員必須做出相同的選擇。