改革開(kāi)放四十年以來(lái)我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的演進(jìn)及啟示

鐘 冰

一、引言

改革開(kāi)放四十年以來(lái)，我國(guó)租賃業(yè)迅猛發(fā)展并取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。租賃業(yè)的發(fā)展和壯大離不開(kāi)會(huì)計(jì)的支持；同時(shí)，租賃以其特有的交易形式也推動(dòng)著會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展和完善。在我國(guó)，現(xiàn)代租賃會(huì)計(jì)以上海市財(cái)政局關(guān)于租賃業(yè)務(wù)的試行規(guī)定為起點(diǎn)，到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的租賃部分，經(jīng)過(guò)“兩則”“兩制”中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善，再到2001年頒布統(tǒng)一、規(guī)范的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，緊接著2006年發(fā)布了國(guó)際趨同的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最后形成了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的演進(jìn)和發(fā)展，在我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程中扮演了重要角色，同時(shí)也見(jiàn)證了我國(guó)改革開(kāi)放四十年的偉大歷程。

二、我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的演進(jìn)

（一）向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)

1978年以后，我國(guó)的工作重點(diǎn)開(kāi)始轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來(lái)，直到黨的十四大召開(kāi)之前，我國(guó)進(jìn)行了多項(xiàng)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟(jì)體制改革。在這期間，不同所有制形式和不同行業(yè)的企業(yè)開(kāi)始開(kāi)展以融資為主要目的的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)，相應(yīng)的租賃會(huì)計(jì)也不斷出臺(tái)和完善。

1.國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度

1980年9月發(fā)布的國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)處理原則類似于當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理要求，即承租人無(wú)需將租賃資產(chǎn)入賬，也無(wú)需確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。具體的規(guī)定主要包括：第一，承租單位不確認(rèn)租入的固定資產(chǎn)，只需另設(shè)備查簿進(jìn)行登記，租賃固定資產(chǎn)的折舊由出租單位計(jì)提；第二，承租單位支付的租金一般通過(guò)“待攤費(fèi)用”或“其他應(yīng)付款”科目按月分?jǐn)?，記入“車間經(jīng)費(fèi)”或“企業(yè)管理費(fèi)”等科目；第三，出租單位將出租固定資產(chǎn)的租金收入留歸企業(yè)作為更新改造資金。

2.上海市財(cái)政局關(guān)于租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的試行規(guī)定

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)相繼出現(xiàn)了專門(mén)從事現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)的租賃公司，上海市財(cái)政局于1981年11月率先制定了關(guān)于現(xiàn)代租賃會(huì)計(jì)處理的試行規(guī)定，指出租賃“實(shí)質(zhì)上是以快速折舊的形式加上利息和手續(xù)費(fèi)等計(jì)收租金，以分期收回貨款的辦法，向承租單位提供固定資產(chǎn)”，說(shuō)明當(dāng)時(shí)的租賃會(huì)計(jì)已經(jīng)掌握了現(xiàn)代租賃所具有的融物和融資相結(jié)合的基本特征（婁爾行和張為國(guó)，1988）。該試行規(guī)定雖仍不要求承租人將租賃資產(chǎn)入賬，但要求承租人對(duì)租賃資產(chǎn)按期計(jì)提折舊，相應(yīng)地貸記“預(yù)提費(fèi)用”科目而不是“折舊”科目。租期結(jié)束時(shí)，根據(jù)租賃資產(chǎn)的處置方式，將“預(yù)提費(fèi)用”科目轉(zhuǎn)入“折舊”或“專用基金”。

3.關(guān)于租賃費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理的規(guī)定

1982年12月，為了統(tǒng)一國(guó)內(nèi)承租單位和出租單位的財(cái)務(wù)處理辦法，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于租賃費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》，要求如下：第一，承租單位在租賃期滿且租賃設(shè)備所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的租賃業(yè)務(wù)中，可將租賃費(fèi)列支為成本；第二，承租單位在租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移的租賃業(yè)務(wù)中獲得的設(shè)備比照國(guó)家投資購(gòu)置的固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如按月計(jì)提折舊和大修理基金列支成本、根據(jù)是否構(gòu)成租賃資產(chǎn)的價(jià)值將租金分別記入專用基金和成本；第三，租賃公司的收入，按業(yè)務(wù)收入處理。該暫行規(guī)定首次統(tǒng)一規(guī)范了承租單位和出租單位的會(huì)計(jì)處理，要求承租單位根據(jù)租賃設(shè)備所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，相關(guān)會(huì)計(jì)處理已經(jīng)具備國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的雛形；另外，租賃業(yè)務(wù)開(kāi)始得到會(huì)計(jì)上的認(rèn)可，出租人可將租賃收入確認(rèn)為業(yè)務(wù)收入。

4.中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度

1985年3月，為了促進(jìn)我國(guó)對(duì)外開(kāi)放事業(yè)的發(fā)展以及適應(yīng)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)展的需要，財(cái)政部參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，制定并發(fā)布了一套與我國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度完全不同的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。《中外合資經(jīng)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》首次采用國(guó)際通行的租賃會(huì)計(jì)規(guī)范，要求承租單位在按照融資租賃方式租入固定資產(chǎn)并取得其所有權(quán)時(shí)，確認(rèn)租入固定資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債，同時(shí)計(jì)提折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用。但是，這套制度沒(méi)有明確規(guī)定融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)和出租單位的會(huì)計(jì)處理。

5.《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃費(fèi)用財(cái)務(wù)處理的規(guī)定》和《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》

1985年6月和7月，為了適應(yīng)客觀形勢(shì)對(duì)國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的影響，財(cái)政部相繼發(fā)布《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃費(fèi)用財(cái)務(wù)處理的規(guī)定》和《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》。這兩項(xiàng)規(guī)定的主要內(nèi)容包括：第一，首次要求國(guó)營(yíng)企業(yè)放棄長(zhǎng)期堅(jiān)持的“資產(chǎn)所有權(quán)觀”，將通過(guò)融資租賃方式租入的資產(chǎn)視同國(guó)家固定資產(chǎn)管理，以企業(yè)自有固定資產(chǎn)入賬，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；第二，融資租賃的判定不再以租賃資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為條件，改為以租賃期限應(yīng)該滿足各類固定資產(chǎn)折舊年限的一定比例為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步豐富和完善了融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；第三，關(guān)于支付租賃費(fèi)的資金渠道，既可用該項(xiàng)設(shè)備提取的折舊基金和企業(yè)的更新改造基金、生產(chǎn)發(fā)展基金支付相當(dāng)于設(shè)備價(jià)值的那部分租金，也可在一定條件下，用新增利潤(rùn)在繳納所得稅前支付租金，或者在不減少企業(yè)原有上繳利稅的前提下，直接列支成本；第四，明確將租賃分類為融資租賃和臨時(shí)租借，臨時(shí)租借的資產(chǎn)不入賬，只需在備查簿上登記，租賃費(fèi)在成本（費(fèi)用）中列支，具備了現(xiàn)代租賃分類方法及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的雛形。在分所有制和分行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范中，以上兩項(xiàng)規(guī)定在國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃會(huì)計(jì)以及中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)租賃會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上取得了明顯進(jìn)步。

6.企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)

上世紀(jì)80年代中期，我國(guó)加快了以城市為重點(diǎn)的整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，積極試驗(yàn)并努力探索企業(yè)基本制度改革和分配制度改革，建立起承包制、租賃制等多種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。其中的租賃經(jīng)營(yíng)指在不改變企業(yè)的全民所有制的基礎(chǔ)上，實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，國(guó)家授權(quán)單位將整個(gè)企業(yè)出租給承租方，承租方向出租方交付租金并依照合同規(guī)定對(duì)企業(yè)實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)。企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)的租賃對(duì)象是整個(gè)企業(yè)，而非單項(xiàng)資產(chǎn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理與資產(chǎn)租賃會(huì)計(jì)處理顯著不同。根據(jù)租賃制企業(yè)存續(xù)時(shí)間前后，企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)可分為企業(yè)租賃前期、期間和終止時(shí)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)前期的會(huì)計(jì)處理主要包括對(duì)出租企業(yè)的資產(chǎn)清查和評(píng)估、企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)前的債權(quán)債務(wù)處理、租金數(shù)額的確定和計(jì)算方法、承租方提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保等方面的會(huì)計(jì)處理；企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理主要包括租賃制企業(yè)租金的交納及返回、承租成員工資的計(jì)算及處理、企業(yè)利潤(rùn)的分配(包括提取各項(xiàng)基金和風(fēng)險(xiǎn)保證金)等內(nèi)容;企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)終止時(shí)的會(huì)計(jì)處理視承租方是否完成租賃經(jīng)營(yíng)合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)總目標(biāo)而進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范,主要應(yīng)包括分配承租者超額收入、用風(fēng)險(xiǎn)保證金彌補(bǔ)欠交租金和虧損結(jié)余的風(fēng)險(xiǎn)保證金、新增或減少資產(chǎn)和擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的處理等內(nèi)容。企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)是我國(guó)探索經(jīng)濟(jì)體制改革道路上的時(shí)代產(chǎn)物，在當(dāng)時(shí)對(duì)增強(qiáng)企業(yè)活力、提高經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了重要作用。

綜上，我國(guó)在1978年至1991年這段時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)主要呈現(xiàn)出以下三個(gè)方面的特點(diǎn)。第一，這段時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)主要為國(guó)家統(tǒng)一配置社會(huì)資源提供會(huì)計(jì)信息，保持了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本特征，如租賃交易的會(huì)計(jì)結(jié)果反映在“專用基金”等資金來(lái)源科目中；但因受到境外投資企業(yè)、租賃經(jīng)營(yíng)等因素的挑戰(zhàn)，租賃會(huì)計(jì)開(kāi)始適應(yīng)社會(huì)資源的市場(chǎng)配置方式對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，如對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提利息費(fèi)用。第二，這段時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)具有會(huì)計(jì)制度的一般特征，即著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和使用說(shuō)明以及會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和編制進(jìn)行規(guī)范，確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容零散地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目及使用說(shuō)明中，無(wú)法全面系統(tǒng)地認(rèn)識(shí)和規(guī)范租賃這一新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和熟練地了解租賃會(huì)計(jì)處理的全過(guò)程。第三，由于當(dāng)時(shí)的租賃業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單且租賃市場(chǎng)的規(guī)模較小，相應(yīng)的租賃會(huì)計(jì)更多是會(huì)計(jì)制度框架內(nèi)對(duì)新興業(yè)務(wù)和新興產(chǎn)業(yè)的探索和嘗試，對(duì)租賃業(yè)務(wù)和租賃會(huì)計(jì)缺乏全面認(rèn)識(shí)和系統(tǒng)研究；另外，相關(guān)的規(guī)范只停留在是否將租入資產(chǎn)入賬等確認(rèn)問(wèn)題，不涉及或較少涉及計(jì)量問(wèn)題。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)制度

黨的十四大把建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制確立為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)。但計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的會(huì)計(jì)核算制度等一系列經(jīng)濟(jì)管理制度與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)的矛盾日益突出，建立一套滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求、既符合國(guó)情又與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)制度成為我國(guó)會(huì)計(jì)全面改革的緊迫任務(wù)。1992年底，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，隨后根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不同特點(diǎn)和不同的管理要求，分別制定了13個(gè)全國(guó)性的統(tǒng)一行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10個(gè)相應(yīng)的行業(yè)財(cái)務(wù)制度，史稱“兩則”、“兩制”。再加上財(cái)政部于同年發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，我國(guó)基本上形成了比較完整的、與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系。

1.工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度

“兩制”中適用范圍最大、影響范圍最廣的《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》對(duì)租賃的規(guī)范主要包括以下內(nèi)容和特點(diǎn)：第一，明確融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)等，按應(yīng)支付的融資租賃費(fèi)或不需要安裝即可交付使用的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)量長(zhǎng)期應(yīng)付款；第二，開(kāi)始使用“經(jīng)營(yíng)租賃”的術(shù)語(yǔ)，但沒(méi)有明確規(guī)定融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)以及經(jīng)營(yíng)租賃和臨時(shí)租賃的異同；第三，要求將租賃費(fèi)記入成本或費(fèi)用，且融資租賃費(fèi)一般通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”核算；第四，規(guī)定工業(yè)企業(yè)出租固定資產(chǎn)和包裝物獲得的收入為非工業(yè)性勞務(wù)收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

2.金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》首次正式規(guī)范專業(yè)租賃公司的會(huì)計(jì)處理，對(duì)我國(guó)租賃行業(yè)的發(fā)展和租賃會(huì)計(jì)的完善具有重要意義。這兩項(xiàng)制度最大的特點(diǎn)是明確界定融資租賃是出租人以融資的方式為承租人購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，再將所購(gòu)設(shè)備出租給承租人并收取租金的業(yè)務(wù)，該定義對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分和會(huì)計(jì)處理具有重要的指導(dǎo)意義。另外，這兩項(xiàng)制度允許出租人采用國(guó)際通行的總額法或凈額法核算融資租賃業(yè)務(wù)，但一旦確定不得隨意變更；出租人分別對(duì)融資租賃、經(jīng)營(yíng)性租賃和轉(zhuǎn)租賃規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目設(shè)置和列報(bào)要求。

3.外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度

為了滿足境外投資企業(yè)的會(huì)計(jì)核算需要，財(cái)政部在認(rèn)真總結(jié)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于1992年6月發(fā)布了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，且先后還發(fā)布了配套的《外商投資工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》、《外商投資旅游企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》等。以上會(huì)計(jì)制度要求外商投資企業(yè)對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且對(duì)核算融資租入固定資產(chǎn)和融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款的入賬價(jià)值進(jìn)行了規(guī)范。

4.股份有限公司會(huì)計(jì)制度

為了促進(jìn)國(guó)家資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)體制改革和企業(yè)制度改革的進(jìn)一步深化，財(cái)政部對(duì)《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行全面系統(tǒng)的修訂后，于1998年1月制定發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》。該制度首次規(guī)范售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，要求會(huì)計(jì)主體區(qū)分四種情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，相關(guān)規(guī)定是在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的有關(guān)會(huì)計(jì)處理中予以考慮，主要是為了防止企業(yè)通過(guò)售后租回交易虛增營(yíng)業(yè)收入。以上規(guī)定也表明，當(dāng)時(shí)我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范已經(jīng)認(rèn)識(shí)到售后租回交易中資產(chǎn)售價(jià)和租金的關(guān)聯(lián)關(guān)系，要求企業(yè)不能根據(jù)實(shí)際的交易對(duì)價(jià)而應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格確定營(yíng)業(yè)收入。

5.企業(yè)會(huì)計(jì)制度

2000年12月，財(cái)政部以《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，制定和發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)租賃業(yè)務(wù)的規(guī)范主要包括：第一，承租人在融資租賃的會(huì)計(jì)處理中，引入最低租賃付款額及其現(xiàn)值的概念，要求承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，按最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值；第二，最低租賃付款額的折現(xiàn)利率依次采用出租人的租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率和同期銀行貸款利率；第三，承租人采用總額法核算融資租賃業(yè)務(wù)，將融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值之差確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

綜上，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)制度相比向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)更加成熟和完善：一是以上會(huì)計(jì)制度更多規(guī)范租賃交易的計(jì)量環(huán)節(jié)，如融資租入資產(chǎn)和租賃應(yīng)付款的入賬價(jià)值；二是開(kāi)始專門(mén)規(guī)范出租人的會(huì)計(jì)處理，代表著會(huì)計(jì)對(duì)租賃行業(yè)的重視和支持；三是出臺(tái)售后租回、轉(zhuǎn)租等特殊交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，也是會(huì)計(jì)對(duì)新興租賃業(yè)務(wù)的一種被動(dòng)性反應(yīng)。另外，隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制的根本性轉(zhuǎn)變，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步放棄與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)而借鑒英美等國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范，其中的租賃會(huì)計(jì)就是一個(gè)典型示例?？傊?，該階段的租賃會(huì)計(jì)制度為我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)奠定了良好基礎(chǔ)，做好了充分準(zhǔn)備。

（三）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

“兩則”、“兩制”頒布實(shí)施以后，財(cái)政部開(kāi)始建立跨所有制、跨部門(mén)、跨行業(yè)，既適應(yīng)我國(guó)國(guó)情又與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。由于當(dāng)時(shí)的租賃會(huì)計(jì)存在著規(guī)范零散、不夠全面等問(wèn)題，制定統(tǒng)一的、規(guī)范的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的迫切需求。為了進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和信息披露，財(cái)政部于2001年1月正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》。我國(guó)第一項(xiàng)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，有利于完善我國(guó)租賃業(yè)發(fā)展的“四大支柱”（即法律、稅務(wù)、監(jiān)管和會(huì)計(jì)），有利于租賃業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范和租賃市場(chǎng)的發(fā)展壯大，有利于促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》（2001）（以下簡(jiǎn)稱2001版租賃準(zhǔn)則）的主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面。第一，根據(jù)租賃的目的和是否轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，從會(huì)計(jì)角度將租賃分類為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。第二，承租人在融資租賃中將租入的資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)將未來(lái)的付款義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債；在經(jīng)營(yíng)租賃中不要求確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，只需將要求支付的租金在租期內(nèi)按照直線法等方法計(jì)入成本或費(fèi)用。第三，出租人在融資租賃中終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收融資租賃款，并按照實(shí)際利率法等方法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入；在經(jīng)營(yíng)租賃中繼續(xù)確認(rèn)用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)，在租期內(nèi)按照直線法等方法確認(rèn)收入。第四，由于售后租回交易一般以一攬子方式談判和計(jì)算資產(chǎn)的售價(jià)和租金，承租人應(yīng)將資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間的差額在租期內(nèi)遞延，且根據(jù)售后租回形成融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理。

我國(guó)第一個(gè)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)租賃行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范走向統(tǒng)一化和規(guī)范化，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。但是該版租賃準(zhǔn)則刻意回避公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，在涉及公允價(jià)值的地方基本全用賬面價(jià)值替代。其主要原因在于，當(dāng)時(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較低以及監(jiān)管機(jī)制不健全，公允價(jià)值計(jì)量屬性成為我國(guó)企業(yè)操縱利潤(rùn)的重要工具。在此背景下，財(cái)政部決定對(duì)引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》等準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并在新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中回避使用公允價(jià)值，有效地遏制了企業(yè)濫用公允價(jià)值等情形。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日趨成熟、資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的需要，2001版租賃準(zhǔn)則中刻意回避公允價(jià)值計(jì)量屬性的要求飽受指摘。

（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的租賃會(huì)計(jì)

隨著世界市場(chǎng)的逐步形成和經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，建立一套符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重要任務(wù)。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（包括租賃準(zhǔn)則），以及之后發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋等。新準(zhǔn)則體系統(tǒng)一規(guī)范了各類企業(yè)、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，填補(bǔ)了原來(lái)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的諸多空白，基本消除了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，在服務(wù)經(jīng)濟(jì)改革和財(cái)政發(fā)展中發(fā)揮了重要作用。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱2006版租賃準(zhǔn)則）是在2001版租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂而成，與當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)采用的IAS 17進(jìn)一步趨同。其中，2006版租賃準(zhǔn)則相比2001版租賃準(zhǔn)則，主要變化體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一，引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，主要運(yùn)用在融資租賃的判斷、承租人對(duì)融資租入資產(chǎn)的初始計(jì)量、租賃內(nèi)含利率的計(jì)算和賣方兼承租人對(duì)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理等；第二，改變了售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理；第三，統(tǒng)一了承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和出租人分配未實(shí)現(xiàn)融資收益的方法；第四，修訂了承租人和出租人對(duì)融資租賃下初始直接費(fèi)用的處理方法。

但是，2006版租賃準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中也呈現(xiàn)出一些需要修訂和完善的不足之處。第一，承租人會(huì)計(jì)處理中的雙重會(huì)計(jì)模型，要求承租人只確認(rèn)與融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，不確認(rèn)與經(jīng)營(yíng)租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無(wú)法全面、如實(shí)地反映承租人在經(jīng)營(yíng)租賃交易中取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，降低了租賃信息的透明度和相關(guān)性。另一方面，承租人的雙重會(huì)計(jì)模型意味著經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易可能面臨迥異的會(huì)計(jì)處理，降低了會(huì)計(jì)信息的可比性，并為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以實(shí)現(xiàn)特定會(huì)計(jì)結(jié)果提供了動(dòng)力和機(jī)會(huì)。第二，2006版租賃準(zhǔn)則還缺少披露與出租人租賃收款額有關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)信息和與租賃標(biāo)的資產(chǎn)中剩余權(quán)益有關(guān)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)信息，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估出租人因租賃活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時(shí)間和不確定性。第三，2006版租賃準(zhǔn)則下，承租人一般難以區(qū)分租賃合同和服務(wù)合同等其他合同，不利于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同下的租賃會(huì)計(jì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）之后，財(cái)政部著手修訂2006版租賃準(zhǔn)則以保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，并于2018年12月發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新版租賃準(zhǔn)則）。新版租賃準(zhǔn)則對(duì)2006版租賃準(zhǔn)則的修訂主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：第一，取消了以前對(duì)承租人區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)融資租賃和資產(chǎn)負(fù)債表外經(jīng)營(yíng)租賃的雙重會(huì)計(jì)模型，轉(zhuǎn)而使用單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會(huì)計(jì)模型（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）；第二，完善了與租賃有關(guān)的列報(bào)和披露要求；第三，要求出售方兼承租人在售后租回中對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否屬于銷售進(jìn)行前置判斷；第四，完善了租賃識(shí)別、分拆及合并等相關(guān)原則，增加了區(qū)分租賃合同和服務(wù)合同的相關(guān)規(guī)定；第五，在承租人計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率中正式引入承租人增量借款利率。

新版租賃準(zhǔn)則標(biāo)志著租賃會(huì)計(jì)新時(shí)代的到來(lái)，可以有效解決2006版租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題，提高承租人和出租人會(huì)計(jì)信息的透明度和相關(guān)性。但是，新版租賃準(zhǔn)則存在承租人和出租人會(huì)計(jì)模型不對(duì)稱的問(wèn)題：承租人采用單一會(huì)計(jì)模型，而出租人仍采用雙重會(huì)計(jì)模型。出租人的雙重會(huì)計(jì)模型在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在固有的復(fù)雜性和構(gòu)建交易的潛在可能，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的兩筆交易可能會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理。另外，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃中的同一項(xiàng)標(biāo)的資產(chǎn)，承租人在該標(biāo)的資產(chǎn)上建立了一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，而出租人繼續(xù)確認(rèn)為租賃資產(chǎn)，可能造成資產(chǎn)的重復(fù)確認(rèn)。從概念層面出發(fā)，出租人在經(jīng)營(yíng)租賃中實(shí)際享有的權(quán)利和本應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)是對(duì)承租人應(yīng)付租金形成的租賃應(yīng)收款和在標(biāo)的資產(chǎn)剩余權(quán)益上建立的剩余資產(chǎn)，而新版租賃準(zhǔn)則仍要求出租人在經(jīng)營(yíng)租賃中確認(rèn)租賃資產(chǎn)。但是，租賃應(yīng)收款這項(xiàng)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)上不同于租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，且關(guān)于不同風(fēng)險(xiǎn)的信息對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者至關(guān)重要。

此外，新版租賃準(zhǔn)則的另一個(gè)問(wèn)題是豁免低價(jià)值資產(chǎn)租賃，主要原因在于其認(rèn)為對(duì)數(shù)量大但價(jià)值低的租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債不符合成本收益原則。但是，企業(yè)出于內(nèi)控目的一般會(huì)記錄低價(jià)值資產(chǎn)租賃，對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的增量成本只有確定租賃付款額折現(xiàn)率的相關(guān)成本。并且，當(dāng)?shù)蛢r(jià)值資產(chǎn)租賃的總和增加時(shí)，不豁免能夠滿足成本收益原則。另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的重要性指南和新版租賃準(zhǔn)則中的短期租賃確認(rèn)豁免足以識(shí)別不符合成本收益原則的租賃，低價(jià)值資產(chǎn)租賃的確認(rèn)豁免暗示著重要性指南不能覆蓋所有情形。更重要的是，低價(jià)值資產(chǎn)租賃在實(shí)務(wù)判斷中缺乏可操作性：全新的同一資產(chǎn)在不同的市場(chǎng)中可能具有不同的價(jià)值，且此類資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而發(fā)生變化，因此具體金額的參考標(biāo)準(zhǔn)并不恰當(dāng)。

三、啟示

（一）租賃會(huì)計(jì)和我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革

我國(guó)租賃會(huì)計(jì)經(jīng)歷了從無(wú)到有、從簡(jiǎn)單到復(fù)雜、從殘缺到完備、從零散到系統(tǒng)的演化過(guò)程?？梢哉f(shuō)，我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的演進(jìn)是改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革而推行會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)縮影，也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度逐步向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的真實(shí)寫(xiě)照。

改革開(kāi)放初期，我國(guó)的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)較少，因此相應(yīng)的租賃會(huì)計(jì)還停留在傳統(tǒng)租賃層面。隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放形勢(shì)的發(fā)展，不斷涌現(xiàn)的外商投資企業(yè)與我國(guó)原有的國(guó)營(yíng)企業(yè)具有完全不同的經(jīng)營(yíng)方式、運(yùn)行機(jī)制和政策環(huán)境，我國(guó)開(kāi)始結(jié)合其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定相應(yīng)的外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度，參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。另外，為了配合我國(guó)財(cái)稅制度改革和企業(yè)管理體制改革，會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行了一系列相應(yīng)的變革和修訂。企業(yè)租賃經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)正是在這個(gè)背景下形成和發(fā)展的，但隨著租賃經(jīng)營(yíng)責(zé)任制的取消，相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度也消失在歷史長(zhǎng)河中。上世紀(jì)九十年代，為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，“兩則”、“兩制”開(kāi)始從承租人和出租人角度規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理；為了促進(jìn)國(guó)家資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，股份有限公司會(huì)計(jì)制度開(kāi)始規(guī)范售后租回等特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。本世紀(jì)初，我國(guó)第一項(xiàng)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行的會(huì)計(jì)制度體系中誕生，這是我國(guó)租賃會(huì)計(jì)不斷發(fā)展和完善的一個(gè)重要里程碑。2006年，為了適應(yīng)市場(chǎng)化、國(guó)際化和信息化的要求，我國(guó)決定放棄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存的體制，建立一套國(guó)際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2006版租賃準(zhǔn)則與當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，新版租賃準(zhǔn)則也在持續(xù)國(guó)際趨同中誕生。

（二）租賃會(huì)計(jì)和租賃業(yè)務(wù)

會(huì)計(jì)規(guī)范是在會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)下對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，租賃市場(chǎng)的發(fā)展程度是決定租賃會(huì)計(jì)范圍和內(nèi)容的基礎(chǔ)。租賃會(huì)計(jì)的制定過(guò)程，實(shí)際上是一個(gè)伴隨著租賃市場(chǎng)的出現(xiàn)和發(fā)展、從會(huì)計(jì)角度不斷加深和完善對(duì)租賃業(yè)務(wù)認(rèn)識(shí)的過(guò)程?，F(xiàn)代融資租賃在我國(guó)出現(xiàn)之前，我國(guó)對(duì)傳統(tǒng)租賃采取表外處理的方式?，F(xiàn)代租賃出現(xiàn)以后，起初的融資租賃具有全額清償、租期結(jié)束時(shí)轉(zhuǎn)讓租賃資產(chǎn)所有權(quán)等特征，因此當(dāng)時(shí)的租賃會(huì)計(jì)要求只有租賃資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，承租人才能確認(rèn)租賃資產(chǎn)。非全額清償?shù)娜谫Y租賃在實(shí)務(wù)中廣泛盛行后，相應(yīng)的租賃會(huì)計(jì)對(duì)融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榕c租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移。當(dāng)轉(zhuǎn)租和售后租回等特殊租賃業(yè)務(wù)對(duì)租賃會(huì)計(jì)和其他會(huì)計(jì)規(guī)范形成挑戰(zhàn)時(shí)，我國(guó)開(kāi)始在股份有限公司會(huì)計(jì)制度和租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入這些特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

另一方面，我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展也離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)租賃業(yè)務(wù)信息需求的不斷升級(jí)?，F(xiàn)代租賃開(kāi)始在我國(guó)出現(xiàn)時(shí),由于其業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單并在整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中比重較低，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求較低。因此，相關(guān)的租賃會(huì)計(jì)規(guī)范散見(jiàn)于各類規(guī)章制度，而沒(méi)有形成專門(mén)的租賃會(huì)計(jì)。但隨著租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展和租賃行業(yè)的壯大，會(huì)計(jì)信息使用者開(kāi)始對(duì)出租人提出相應(yīng)的信息需求，我國(guó)租賃會(huì)計(jì)開(kāi)始規(guī)范出租人的會(huì)計(jì)處理；簡(jiǎn)單而零散的會(huì)計(jì)規(guī)范無(wú)法適應(yīng)越來(lái)越復(fù)雜的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)的需要，專門(mén)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便應(yīng)運(yùn)而生；承租人雙重會(huì)計(jì)模型無(wú)法有效解決“表外融資”的問(wèn)題，租賃準(zhǔn)則就引入了承租人的單一會(huì)計(jì)模型。

“辦經(jīng)濟(jì)離不開(kāi)會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，會(huì)計(jì)作為租賃業(yè)發(fā)展的“四大支柱”（即法律、稅務(wù)、監(jiān)管和會(huì)計(jì)）之一，為其發(fā)展壯大提供了必要的制度保障，同時(shí)對(duì)租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展產(chǎn)生了重要影響。我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善，有助于如實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，也有助于整個(gè)租賃行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范和健康發(fā)展。租賃會(huì)計(jì)的歷次修訂和改革都影響著租賃合同的設(shè)計(jì)和租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展等實(shí)務(wù)，如2006版租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃具有的表外融資優(yōu)勢(shì)在新版租賃準(zhǔn)則中不復(fù)存在，對(duì)租賃業(yè)務(wù)及行業(yè)的影響值得進(jìn)一步研究。

（三）租賃會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)理論

1.租賃會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)理論的影響

資產(chǎn)是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表要素之一和現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的支柱之一，租賃會(huì)計(jì)的演進(jìn)加深了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)。長(zhǎng)期以來(lái)，人們普遍接受的傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體對(duì)項(xiàng)目享有法律上的所有權(quán)是主體將其確認(rèn)為資產(chǎn)的前提和基礎(chǔ)。然而隨著融資租賃的興起和發(fā)展，人們逐步發(fā)現(xiàn)“資產(chǎn)所有權(quán)觀”下，不確認(rèn)租賃資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理無(wú)法充分、如實(shí)地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如我國(guó)財(cái)政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》定義資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，不再以法律所有權(quán)作為資產(chǎn)定義的要求和屬性。另一方面，IFRS 16和我國(guó)新版租賃準(zhǔn)則要求承租人對(duì)所有租賃（豁免除外）確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，其理論基礎(chǔ)之一就是資產(chǎn)并不是實(shí)物資源本身，而是通過(guò)合同或法律等方式對(duì)實(shí)物享有的權(quán)利或部分權(quán)利。新版租賃準(zhǔn)則中單一的承租人模型推動(dòng)了資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)資源觀向資產(chǎn)權(quán)利觀的轉(zhuǎn)變。

另外，實(shí)質(zhì)重于形式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)原則，也是一項(xiàng)補(bǔ)充或修訂的信息質(zhì)量特征，租賃會(huì)計(jì)有力地佐證了實(shí)質(zhì)重于形式對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)和解釋。融資租賃業(yè)務(wù)具有明顯的融資和融物特征，企業(yè)通過(guò)融資租賃獲得的資產(chǎn)與通過(guò)銀行信貸獲得的資產(chǎn)在使用和收益方面沒(méi)有顯著差異，根據(jù)承租人自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式核算通過(guò)融資租賃獲得的資產(chǎn)，才不會(huì)扭曲出租人和承租人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，才有利于提高會(huì)計(jì)信息的橫向和縱向可比性。

2.會(huì)計(jì)理論對(duì)租賃會(huì)計(jì)的影響

上世紀(jì)70年代，美國(guó)等主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)由收入費(fèi)用觀開(kāi)始向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。我國(guó)在歷次會(huì)計(jì)改革和國(guó)際趨同過(guò)程中頒布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度也逐步表現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債觀取向，租賃會(huì)計(jì)的演進(jìn)也體現(xiàn)了該轉(zhuǎn)變過(guò)程：取消租金支付形成的待攤費(fèi)用和租期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的履約成本（新版租賃準(zhǔn)則將所有初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)），引入可變租賃付款額并取消或有租金（新版租賃準(zhǔn)則將取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額計(jì)入租賃負(fù)債，而2006版租賃準(zhǔn)則將所有或有租金計(jì)入當(dāng)期損益）。

租賃會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的運(yùn)用歷程和增量借款利率的引入表明：會(huì)計(jì)規(guī)范作為一項(xiàng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度，其發(fā)展進(jìn)度必須與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)。公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用先后經(jīng)歷了1998年的首次運(yùn)用、2001年的全面回避和2006年的再次引入與全面推廣三個(gè)階段。我國(guó)首次運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)，由于當(dāng)時(shí)的運(yùn)用條件不成熟，公允價(jià)值計(jì)量屬性成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的重要工具；為了防止企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的濫用，相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范盡可能回避公允價(jià)值計(jì)量屬性，如2001版租賃準(zhǔn)則；2006年，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟且相應(yīng)的治理機(jī)制逐步完善，財(cái)政部在全面國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中重新引入并全面推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性，如2006版租賃準(zhǔn)則。另外，隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展，新版租賃準(zhǔn)則正式在承租人計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)采用的折現(xiàn)率中，引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等早已采用的增量借款利率。