稅法上量益課稅原則的證成與適用

蘇日沙

(1.中南財經(jīng)政法大學 法學院，湖北 武漢 430073； 2.廣西科技大學 紀委辦公室，廣西 柳州 545006)

量益課稅原則和量能課稅原則是稅收公平原則的兩個下位原則，但兩者理念不同，前者旨在根據(jù)納稅人消費公共產(chǎn)品的受益程度課稅，后者強調(diào)根據(jù)納稅人的經(jīng)濟負擔能力課稅。無論是理論界還是實務(wù)界，量能課稅原則都處于絕對優(yōu)勢的地位，大部分學者認為量能課稅原則考慮到個人的經(jīng)濟負擔能力，其在所得稅等重要領(lǐng)域發(fā)揮著統(tǒng)領(lǐng)作用。反之，量益課稅原則棄納稅人的經(jīng)濟負擔能力于不顧，無法實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配功能，加上個人從公共產(chǎn)品中獲得的收益難以衡量等適用問題，導(dǎo)致其在我國重要稅制領(lǐng)域難以發(fā)揮作用。因此，量益課稅原則基本上處于被忽視的地位，學者很少做相關(guān)系統(tǒng)性研究。2018年1月1日，我國開始實施《環(huán)境保護稅法》，該法內(nèi)含的“歸責—應(yīng)益”機理與量能課稅原則思想不相匹配，由此產(chǎn)生環(huán)保稅如何構(gòu)建公平視域下的結(jié)構(gòu)性原則的問題。這一問題引發(fā)了更深層次的問題：隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，我國稅制結(jié)構(gòu)呈多元化趨勢，量能課稅原則能否擔任各個稅種結(jié)構(gòu)性原則？量益課稅原則是否在某些稅種中起到主要指引作用？因此，量益課稅原則理應(yīng)引起學界的重視，發(fā)揮量益課稅原則優(yōu)化稅制的作用，最終實現(xiàn)稅收公平的目標。

本文將討論量益課稅原則的相關(guān)理論問題，并在此基礎(chǔ)上探討其適用路徑，為實現(xiàn)稅收公平引進新思路，以達構(gòu)建更加公平合理的稅收制度之目的。

一、稅法上量益課稅原則的理論演變

劉劍文認為，所謂量益課稅原則，是指根據(jù)納稅人從財政支出中所享受的利益而決定稅收征收標準。[1]陳清秀認為，量益課稅原則是稅捐負擔作為國家給付之對價，或作為國家支出費用之補償，是國家提供給付而可歸屬于某一受益群體，由該受益群體共同負擔其對價給付，而對該群體課稅之原則。[2]柯格鐘認為，在量益原則下，國民因自國家受有國防、治安或交通等利益，自應(yīng)以繳納稅捐之方式支付國家為提供上述保護或給付所造成的財政負擔，由此而形成一種對價關(guān)系，所以國民繳納之稅捐可說是國家提供保護與給付也就是文明的對價。[3]雖然學術(shù)界沒有達成關(guān)于量益課稅定義的一致意見，但普遍認為稅收與國家給付具有對價關(guān)系，其將市場機制引入財政領(lǐng)域，進一步優(yōu)化了公共產(chǎn)品供給水平，從而達到優(yōu)化資源配置的效果。

(一)量益課稅原則的早期萌芽

量益課稅原則由社會契約主義發(fā)展形成，社會契約論者主要代表人物有霍布斯、洛克和盧梭?；舨妓箯馁Y本主義初期個人主義出發(fā)，認為人民根據(jù)政治契約建立國家，政治契約如同商品契約，人民轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同出售商品一樣應(yīng)得到相應(yīng)的補償，即國家對人民生命、財產(chǎn)的保護。盧梭在社會契約論中將稅收理解為國家和人民依契約形成的對價關(guān)系，即國家為人民提供安全，人民貢獻稅收以維持國家運作。

1776年，亞當·斯密在《國富論》中提出：“一切公民都須在可能的范圍內(nèi)按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得收入的比例繳納國稅，以維護政府”。[4]亞當·斯密認為稅收應(yīng)具備中立性，不影響社會財富分配，并且個人應(yīng)按照從國家所獲利益納稅。他的思想與量益課稅原則思想不謀而合。在資本主義發(fā)展初期，英國古典學派的“稅收利益說”在反對封建國家課征重稅和貴族僧侶階層免稅特權(quán)等方面曾發(fā)揮過重要作用，但隨著功利主義哲學的興起，人們開始注意到量益課稅原則的缺陷。其中以穆勒對量益課稅原則的質(zhì)疑為代表。他指出，量益課稅原則存在衡量、人際比較和忽略收入公平分配三大問題。穆勒的攻擊使量益課稅原則的主流地位受到重創(chuàng)。

(二)量益課稅原則的中期爭辯

19世紀，奧意財政學者和瑞典學派對量益課稅原則的研究開啟了激烈的課稅基本原則之爭。潘塔萊奧尼在《公共支出的理論》中指出，應(yīng)從政府預(yù)算收支方面考量公共產(chǎn)品效益。稅收代表公共產(chǎn)品的資金來源，公共產(chǎn)品產(chǎn)生的利益代表受益，因此這是一種量益課稅思想。馬佐拉指出，公共產(chǎn)品具有共同消費性，但每個消費者對公共產(chǎn)品的消費體驗不同，導(dǎo)致每個消費者的邊際效用不同，故為消費公共產(chǎn)品支付不同的稅款，符合量益課稅原則。但是，奧意財政學者還沒有找到具有操作性的受益測定方法。瑞典學者在前人研究基礎(chǔ)上進一步探尋量益課稅原則的實現(xiàn)問題。瑞典學派的奠基者維克塞爾提出了“一致原則”，即由政治程序決定賦稅和公共產(chǎn)品提供問題，人民通過投票顯示自身受益情況，使人民免受課稅侵害。出于實踐因素，維克塞爾將“一致原則”變更為 “(接近)全體一致和自愿同意規(guī)則”。維克塞爾的量益課稅理論是以社會財產(chǎn)與收入的公平分配為前提的。林達爾繼承發(fā)展了維克塞爾的量益課稅觀，認為量益課稅原則蘊含稅收是公共產(chǎn)品的對價的理念，其應(yīng)建立在社會公平的基礎(chǔ)之上。政府可開征特別稅，調(diào)節(jié)收入和財產(chǎn)的不公平，以此為基礎(chǔ)按公共產(chǎn)品的個人邊際效用確定稅額，建立起賦稅和公共支出的對價關(guān)系。

(三)量益課稅原則的當代發(fā)展

20世紀中后期，薩繆爾森繼承和發(fā)展了林達爾的理論。他假設(shè)存在一個全知全能者，其能夠知曉每個人消費公共產(chǎn)品的邊際效益，并可決定個人消費私人產(chǎn)品份額和個人消費公共產(chǎn)品所支付納稅份額的組合。故而，薩繆爾森通過一般均衡方法回答了個人消費公共產(chǎn)品獲得的邊際效用等于個人納稅所產(chǎn)生的邊際負效用的問題，即用一般均衡方法闡述了量益課稅原則問題。由于社會福利函數(shù)的確定以適當?shù)纳鐣綖榍疤?，這表明量益課稅原則已經(jīng)將納稅人的經(jīng)濟負擔能力納入考慮范圍，因此，量益課稅原則和量能課稅原則已經(jīng)出現(xiàn)了相互融合的現(xiàn)象。

公共選擇學派的主要代表布坎南在前人研究的基礎(chǔ)上發(fā)展了量益課稅原則。他通過對比分析公共產(chǎn)品需求的收入彈性和價格彈性之間的關(guān)系，認為到底應(yīng)該采取累進稅率、累退稅率還是比例稅率，取決于收入彈性與價格彈性之比。當納稅人對公共產(chǎn)品的需求的收入彈性大于價格彈性時，實行累進稅率，反之則實行累退稅率或比例稅率。

上述分析表明，量益課稅原則視稅收為政府提供公共產(chǎn)品的對價，使得財政收入與財政支出得以聯(lián)系，其在刺激人民政治參與熱情、促進政治民主和稅收法治等方面產(chǎn)生了積極的意義。但公共產(chǎn)品與納稅之間的問題一直懸而未決，無論是維克塞爾提出的政治程序，還是薩繆爾森所作的全知全能者假設(shè)，都無法準確地揭示個人從公共產(chǎn)品中獲得的受益狀況，進而難以解決“搭便車”問題。

二、稅法上量益課稅原則的定位與關(guān)聯(lián)

(一)理念定位：量益課稅屬于財稅思想抑或法律原則

對財稅思想和法律原則的分辨具有重要意義，財稅思想代表著理想，而法律原則具有規(guī)范效力，兩者具有本質(zhì)性差異。從歷史起源看，量益課稅最早只是一種財稅思想。在稅法實踐中，量益課稅原則的定位如何？其是一種財稅思想還是法律原則？有無證明其為法律原則的法律依據(jù)存在？

實踐中，量益課稅原則的主張可以找到相應(yīng)的憲法依據(jù)，例如，量益課稅原則僅就納稅人受益程度課稅源于憲法的財產(chǎn)權(quán)保護原則等，但這不等于憲法催生出了量益課稅原則。此外，量益課稅原則在稅法上具有極強的適用限制，在增值稅和所得稅等重要領(lǐng)域無法起到指引作用，只在特定目的稅特定領(lǐng)域發(fā)揮作用，如擴大適用范圍將對稅制產(chǎn)生不利影響，加上其無法建立起納稅與財政支出的具體衡量標準，導(dǎo)致量益課稅原則無法成為稅法上的法律原則。有學者指出，“盡管學者從未把量能課稅原則視為唯一的、無可非議的結(jié)構(gòu)性原則，但量能課稅原則現(xiàn)在占據(jù)絕對上風卻是一個不爭的事實”。[5]綜上，量益課稅原則無法成為稅法上的基本法律原則，若將其視為一種財稅思想并作為有限領(lǐng)域的法律原則不失為明智之舉。

(二)關(guān)系思辨：量益課稅原則與量能課稅原則

第一，適用范圍不同。國家提供的公共利益如何分攤到具體的納稅人身上是實行量益課稅原則的關(guān)鍵，因個人消費公共產(chǎn)品的真實受益情況難以衡量，量益課稅原則無法解決“免費搭便車”的問題。量益課稅原則不能適用于國防、教育等大多數(shù)領(lǐng)域，它只是提供了一個解決部分領(lǐng)域公平問題的辦法?！霸谑芤鎯?nèi)在化的地方，政府就可以像私人公司一樣發(fā)揮作用，相同的作價原則也一樣適用?！盵6]當公共產(chǎn)品受益內(nèi)在化時，量益課稅原則便可發(fā)揮指引作用，如特定目的稅即為公共產(chǎn)品受益內(nèi)在化的典型。反之，量能課稅原則主要適用于如所得稅等財政目的稅領(lǐng)域，而增值稅、消費稅等間接稅，不考慮納稅主體的最低生活保障和與收入相關(guān)的費用開支，只考慮按比例對收入課稅，難以在間接稅領(lǐng)域運用量能課稅原則。

第二，兩者相互融合。從西方稅收思想演進過程看，量益課稅原則和量能課稅原則已突破各自的界限，出現(xiàn)相互融合的傾向。如維克塞爾認為量益課稅原則以公平分配為基礎(chǔ)，這種思想與量能課稅原則相吻合；最優(yōu)稅收理論秉持兼顧公平和效率原則，與量益課稅原則關(guān)注資源配置效率思想遙相呼應(yīng)。量益課稅原則與量能課稅原則不是非此即彼的關(guān)系，單靠某一種原則已經(jīng)難以實現(xiàn)現(xiàn)代稅收的職能，兩者如鳥之兩翼、車之兩輪，共同推進實現(xiàn)稅收公平。

三、量益課稅原則適用于稅法的法理羈絆

(一)功能限制：量益課稅原則與稅法漏洞補充

量益課稅原則無論屬于立法原則還是財稅思想，它的作用范圍都是有限的。日本學者北野弘久認為，如果執(zhí)意將公平稅負原則也當作解釋或適用稅法時的指導(dǎo)性原則，那么稅法將成為單純的行政“手段”，租稅法律主義原則也將走向崩潰。[7]量益課稅原則最多只能成為立法原則，在稅收執(zhí)法和稅收司法階段難以發(fā)揮稅法漏洞補充的功能。根據(jù)稅收法定原則，只有立法機關(guān)具備補充稅法漏洞的資格，而這種漏洞補充的本質(zhì)是立法機關(guān)進行了新的立法。如果允許執(zhí)法機關(guān)和司法機關(guān)在納稅人受益程度的基礎(chǔ)之上通過類推適用等方式對稅法進行漏洞補充，等于賦予執(zhí)法機關(guān)和司法機關(guān)稅收立法權(quán)，這種做法將嚴重背離稅收法定原則。

在稅收法定原則的規(guī)范下，根據(jù)量益課稅原則補充稅法漏洞的做法也是不可取的。實踐中，課稅對象的受益程度沒有統(tǒng)一的測定標準，若立法者根據(jù)主觀判斷對稅法進行漏洞補充，稅法的安定性和可預(yù)測性將遭到破壞。如執(zhí)法機關(guān)和司法機關(guān)也掌握了這種主觀判斷權(quán)，納稅人對稅法的不確定性將無所適從。合理定位量益課稅原則功能將有助于防止稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)通過類推適用等方式“造法”，以達維護稅法剛性之目的。

(二)技術(shù)限制：量益課稅原則與稅收效率原則

從稅收效益性方面看，受益程度的衡量對征稅的行政費用和納稅人的從屬費用產(chǎn)生影響進而決定稅收效益性的高低。受益程度的衡量以先進的技術(shù)和完善的制度為保障，以例為證，我國環(huán)保稅征管極具專業(yè)性，既要求建立協(xié)作機制，又要求納稅人安裝排污自動監(jiān)測設(shè)備和配備掌握專業(yè)技能的人員，這無疑將增加行政費用和從屬費用。有學者指出，如果具備衡量稅收和收益關(guān)系的技術(shù)和制度條件，量益課稅原則未必就不能成為主流基準。量益課稅原則如何突破技術(shù)限制進而達成稅收公平與稅收效率的統(tǒng)一就成為影響其可否擔當主流基準的主要因素。

從稅收簡易性方面看，如果要求稅務(wù)機關(guān)測定不同納稅人的受益程度，以便精準測算其應(yīng)納稅額，從而做到量益課稅，這是不切實際的。因此，稅法必須進行適當簡化以便操作，這就是稅收效率原則的事理基礎(chǔ)。為實現(xiàn)稅收效率，類型化觀察法被廣泛運用于量能稅中，如我國《個人所得稅法》規(guī)定的工資薪金每月扣除標準即屬于立法機關(guān)的類型化。類型化觀察法同樣適用于量益稅。無論量能稅亦或量益稅，均面臨實際操作問題，需要對一般情況進行公式化運作。本文認為，量益稅應(yīng)作實質(zhì)的類型化，不允許提出反證推翻所進行的推定和擬制，理由在于量益稅主要針對稅基等稅法課稅要件進行類型化，如果允許推翻，有悖于稅收法定原則。因此，稅法只能從一般可能性的角度評估納稅人的受益程度。量益課稅原則的貫徹受到了技術(shù)限制，稅法類型化即為例證。

(三)政策限制：量益課稅原則與稅法政策衡量

隨著“自由國家”向“福利國家”的轉(zhuǎn)變，量益課稅原則越來越多的受到經(jīng)濟、社會和文化政策的限制。在國家政策的作用下，稅種的開征和停征、納稅人和稅基的選定、稅率的高低、稅收的減免等已成為國家達成經(jīng)濟、社會和文化目的的工具手段。量益課稅原則可能突破底線，對不同受益程度作相同對待或?qū)ο嗤芤娉潭茸鞑煌瑢Υ?/p>

稅法上的政策限制是一個歷史演變過程。從早期的實踐看，稅法功能單一且以財政收入為主要目的，稅負公平是稅法最主要的考量因素，而政策因素基本不在考慮范圍內(nèi)。隨著社會的發(fā)展，稅收成為國家實現(xiàn)經(jīng)濟、社會和文化目的的有力武器。稅收政策不僅包括稅收減免等稅收優(yōu)惠，還包括具有抑制作用的稅收加重負擔。無論是哪一種稅收政策，均需通過設(shè)定和調(diào)整稅收構(gòu)成要件才得以實現(xiàn)。根據(jù)稅收法定原則，這屬于稅收立法權(quán)的范疇，只有立法機關(guān)有權(quán)行使稅收立法權(quán)，國務(wù)院在有限范圍內(nèi)可以根據(jù)授權(quán)進行立法。

四、稅法適用量益課稅原則的現(xiàn)實與展望

(一)量益課稅原則在環(huán)境保護稅領(lǐng)域的適用

1.環(huán)境保護稅法結(jié)構(gòu)性原則——量益課稅原則的證立

第一，環(huán)境保護稅立法目的與量益課稅原則契合。環(huán)境保護稅意在通過稅收手段促使人們履行環(huán)境保護的義務(wù)。環(huán)境保護目的如圭臬般貫穿于環(huán)保稅規(guī)則之中，課稅不問經(jīng)濟負擔能力，只講求污染主體的受益程度。從正面看，趨利避害的天性驅(qū)使市場主體遵守稅制規(guī)則，規(guī)避納稅義務(wù)，這充分體現(xiàn)了環(huán)保稅的行為指引作用。從反面看，一旦環(huán)境損害事實發(fā)生，環(huán)保稅規(guī)制功能隨即啟動，對納稅主體進行課稅，課稅金額的多寡取決于納稅主體的受益程度，也即污染程度。有學者認為，“公平的體現(xiàn)不是量能課稅，即根據(jù)納稅人的經(jīng)濟負擔能力課稅；而是量益課稅，即保證納稅人對生態(tài)環(huán)境利益的公平分享?！盵8]因環(huán)保稅目的的特定性，只有量益課稅原則方可建立起稅收與污染之間的對價關(guān)系，最終實現(xiàn)環(huán)保稅環(huán)境保護之目的。

第二，環(huán)境保護稅稅制機理與量益課稅原則契合。環(huán)保稅法蘊含著“確定納稅主體—確定受益程度”的稅制機理，這一機理包含兩層含義：其一，納稅主體為向環(huán)境直接排放污染物的單位。判斷主體是否存在納稅義務(wù)的標準在于主體是否排放污染物，只要存在排放應(yīng)稅污染物的行為，責任主體便得以確定，這是“行為—責任”的歸責原則，這一層面完成了環(huán)保稅的定性問題。其二，受益程度根據(jù)污染量乘以具體適用稅額確定。受益程度具體表現(xiàn)為應(yīng)納稅款的確定，污染者排放的污染量相當于污染者所享受到的利益，污染量越高，受益程度越高，應(yīng)納稅款也就越高，這一層面完成了環(huán)保稅的定量問題。污染量的檢測是判斷應(yīng)納稅款的主要環(huán)節(jié)，需要配備較高的污染監(jiān)測技術(shù)。目前的會計和稅法計量技術(shù)都無法實現(xiàn)這一檢測任務(wù)，需要征管部門和環(huán)保部門的有效協(xié)調(diào)配合?！霸诃h(huán)境保護稅法中，量益課稅原則要求的受益主體自行承擔稅款與環(huán)境法上原因者負擔的歸責理念極為匹配。而以受益作為稅負基準又與稅收的價格本性和對價理念不謀而合?！盵9]因此，量益課稅原則作為環(huán)保稅的結(jié)構(gòu)性原則具有正當性基礎(chǔ)。

2.量益課稅原則在環(huán)境保護稅領(lǐng)域中的適用路徑

(1)問題的提出：環(huán)保稅?？顚Ｓ弥贫热笔?。從理論上言，量益課稅原則要求受益人以納稅的形式承擔政府提供某項公共產(chǎn)品或服務(wù)的費用，量益課稅原則的機理決定了稅款的專項使用。上文已論述，量益課稅原則是環(huán)保稅的結(jié)構(gòu)性原則，應(yīng)確定稅收專項使用機制，搭建稅收收入與稅收支出之間的橋梁，實現(xiàn)環(huán)境污染的社會矯正功能。此外，我國污染存量龐大，地方財政自主能力薄弱，地方環(huán)保財政供需嚴重不平衡的現(xiàn)實狀況也將倒逼環(huán)保稅收“專款專用”制度建設(shè)。根據(jù)我國《環(huán)境保護稅法》第十四條(1)《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第十四條規(guī)定：“……縣級以上地方人民政府應(yīng)當建立稅務(wù)機關(guān)、環(huán)境保護主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機制，加強環(huán)境保護稅征收管理，保障稅款及時足額入庫”。，環(huán)保稅財政收入功能已被立法機關(guān)確認，至于如何科學合理使用稅收，我國《環(huán)境保護稅法》只字未提，稅收收入使用制度空白引發(fā)了立法者究竟意在如何使用稅收的問題。根據(jù)我國《預(yù)算法》第27、37條(2)《中華人民共和國預(yù)算法》第27條規(guī)定：“一般公共預(yù)算收入包括各項稅收收入、行政事業(yè)性收費收入、國有資源(資產(chǎn))有償使用收入、轉(zhuǎn)移性收入和其他收入……”。第37條規(guī)定：“各級一般公共預(yù)算支出的編制，應(yīng)當統(tǒng)籌兼顧，在保證基本公共服務(wù)合理需要的前提下，優(yōu)先安排國家確定的重點支出。”，在環(huán)保稅收入使用制度空白的情況下，依據(jù)《預(yù)算法》可知《環(huán)境保護稅法》隱含著將環(huán)保稅收入納入一般公共預(yù)算的立法態(tài)度，這與《排污費征收使用管理條例》相關(guān)規(guī)定形成反差。這種暗含的立法態(tài)度違背了量益課稅原則，偏離了稅收公平的要求，或?qū)a(chǎn)生合法性危機。是故，探討環(huán)保稅專項支出實現(xiàn)路徑已成當務(wù)之急。

(2)環(huán)保稅?？顚Ｓ脤崿F(xiàn)路徑。第一，環(huán)保稅?？顚Ｓ玫牧⒎ò才?。一是設(shè)立原則性條款，明確環(huán)保稅收入納入一般公共預(yù)算專項使用。根據(jù)我國《預(yù)算法》的規(guī)定，稅收是一般公共預(yù)算的主體，環(huán)保稅收入理應(yīng)納入一般公共預(yù)算中。故而，可沿用排污費“收支兩條線”的思路，統(tǒng)一將環(huán)保稅收入納入財政預(yù)算后再進行分配?；谪斦ǘㄔ瓌t和立法技術(shù)限制，在未來《環(huán)境保護稅法》修改中，設(shè)立環(huán)保稅收專用于環(huán)境污染防治的原則性條款，并授權(quán)國務(wù)院規(guī)定稅收收入的具體使用辦法。二是設(shè)立義務(wù)性條款，由國務(wù)院制定環(huán)保稅收入使用辦法。原則性條款為環(huán)保稅?？顚Ｓ锰峁┗局敢?，義務(wù)性條款為稅收使用提供具體措施。具體而言，國務(wù)院在制定環(huán)保稅收入使用辦法中進一步明確環(huán)保稅收入用途。同時，明確專項資金管理和監(jiān)督職責，實行資金使用報告制度，加強審計監(jiān)督，明確制度底線，確保稅款不被挪作他用。第二，環(huán)保稅?？顚Ｓ玫牡胤筋A(yù)算改進。環(huán)保稅?？顚Ｓ玫牧⒎ò才沤鉀Q的是有法可依的問題，環(huán)保稅?？顚Ｓ玫牡胤筋A(yù)算法治改進解決的是如何依法用稅的問題。量益課稅原則要求將稅收收入與財政支出統(tǒng)一于法治邏輯框架內(nèi)，而合理預(yù)算是確保環(huán)保稅收入用于專項公共產(chǎn)品和服務(wù)的關(guān)鍵。通過發(fā)揮人大的預(yù)算監(jiān)督作用和規(guī)范政府部門預(yù)算可以達到改進環(huán)保稅預(yù)算的目的，提升環(huán)境防治效果。一是發(fā)揮人大的預(yù)算監(jiān)督作用。因修正權(quán)和否決權(quán)缺失，我國人大預(yù)算監(jiān)督權(quán)處于懸空的狀態(tài)，這將導(dǎo)致政府部門的預(yù)算脫離人民意志，衍生出很多權(quán)力濫用問題。因此，應(yīng)審查環(huán)保稅收入預(yù)算支出是否符合?？顚Ｓ迷瓌t。針對違背稅款專項用途的預(yù)算草案，地方人大可以要求政府部門進行解釋，如違法，地方人大可修正或否決。人大預(yù)算監(jiān)督應(yīng)貫穿于事前審批、事中調(diào)整和事后監(jiān)督等各個預(yù)算環(huán)節(jié)，防止政府部門通過事中預(yù)算調(diào)整改變預(yù)算用途，并對預(yù)算支出績效進行監(jiān)督，保證取得應(yīng)有的環(huán)境防治效果。二是規(guī)范政府部門預(yù)算。政府部門預(yù)算應(yīng)該體現(xiàn)民主、規(guī)范、績效和公開的特點，擴寬公眾參與環(huán)保稅預(yù)算的途徑，規(guī)范政府部門預(yù)算行為，根據(jù)預(yù)算效果科學評價預(yù)算支出的正當性，推動環(huán)保部門及時全面地公開環(huán)保預(yù)算，將地方環(huán)保稅專項支出預(yù)算納入法治化軌道，實現(xiàn)環(huán)保稅保護環(huán)境的特定目的。

(二)量益課稅原則在消費稅領(lǐng)域中的適用

1.適用的法理檢視

第一，消費稅糾正負外部性功能和改革實踐體現(xiàn)了量益課稅原則思想。我國消費稅包括稅收收入、調(diào)節(jié)收入差距和糾正負外部性等三個功能，[10]其中的補償消費外部性成本功能要求政府提供解決負外部性的產(chǎn)品和服務(wù)。因外部性及其治理通常具有地域性，地方政府應(yīng)成為負擔消費外部性成本的主要主體?！凹{稅人產(chǎn)生負外部性成本—繳納稅款—地方政府提供治理負外部性的產(chǎn)品和服務(wù)”是消費稅負外部性稅基的內(nèi)在邏輯，這使財政收入與財政支出得以聯(lián)結(jié)，充分體現(xiàn)了量益課稅原則的思想。我國的消費稅改革實踐已經(jīng)證實了其具備受益性的特點。從成品油消費稅的改革歷程看，成品油消費稅的設(shè)立目的不但是為了促進資源綜合利用和環(huán)境保護，還為了籌集資金，其充分體現(xiàn)了量益課稅原則的思想。

第二，國際實踐體現(xiàn)了量益課稅原則要求稅款?？顚Ｓ玫乃枷?。不少國家的消費稅收入具備顯著的?？顚Ｓ锰攸c，將負外部性成本內(nèi)在化，讓負外部性成本制造者承擔矯治成本，在納稅人與國家之間建立 “稅收契約”，確保政府措施達到預(yù)期效果。如“法國的煙稅、酒稅也主要用于社保，塑料袋污染稅部分歸環(huán)境保護管理局(ADEME)專項使用，等等?！盵11]國際上的做法充分體現(xiàn)了消費稅款專項用于特定用途，與量益課稅原則要求稅款專款專用的思想不謀而合。

2.量益課稅原則在消費稅領(lǐng)域中的適用路徑

2019年《消費稅法(征求意見稿)》第二條第二款(3)2019年財政部、稅務(wù)總局起草的《消費稅法(征求意見稿)》第二條第二款規(guī)定：“根據(jù)宏觀調(diào)控需要，國務(wù)院可以調(diào)整消費稅的稅率，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”。此前表述為“消費稅稅目、稅率的調(diào)整，由國務(wù)院決定”?！案鶕?jù)宏觀調(diào)控需要”屬于新增表述，但國務(wù)院是否僅根據(jù)宏觀調(diào)控需要方可調(diào)整消費稅稅率仍存有疑問。如前所述，成品油消費稅兼具調(diào)控成品油消費行為和為公路建設(shè)籌集資金的目的，以籌集財政資金為視角，成品油稅率調(diào)整應(yīng)關(guān)注稅收公平而非宏觀調(diào)控。如果以宏觀調(diào)控統(tǒng)籌指導(dǎo)成品油稅率的調(diào)整，成品油消費稅將脫離特定目的稅性質(zhì)，受益性特點被忽略，完全淪為調(diào)控油價的工具。即便授權(quán)國務(wù)院稅率調(diào)整權(quán)，成品油消費稅率也應(yīng)在受益基礎(chǔ)而非宏觀調(diào)控基礎(chǔ)進行調(diào)整，這是由成品油消費稅的改革歷程彰顯的稅目本性所決定的。可見，量益課稅原則對國務(wù)院的調(diào)控權(quán)具有合理限制的作用。消費稅集眾多稅目于一身，各稅目聚集容易模糊稅目本該實現(xiàn)的稅收職能，但單獨制定成品油消費稅法不切實際。因此，有必要在現(xiàn)有稅法框架內(nèi)觀測量益課稅原則，在國務(wù)院稅率調(diào)整和成品油消費稅收?？顚Ｓ梅矫媛鋵嵙恳嬲n稅原則。根據(jù)支出調(diào)整稅率，而具體支出是可以具體測算的，這樣可以保護納稅人的權(quán)利，避免過高的稅率增加企業(yè)成本和居民支出。我國2014年連續(xù)三次提高成品油消費稅，引發(fā)了國內(nèi)納稅人的高度關(guān)注，如建立起稅率調(diào)整與稅收支出之間的聯(lián)系，將提升納稅人的稅收遵從度。

我國消費稅稅目包括15種：煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮煙花、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料。根據(jù)量益課稅原則稅款專款專用思想，可對15種稅目的稅收收入做如下劃分：

一是，將煙、酒、鞭炮煙花、成品油、摩托車、小汽車、電池、涂料劃入地方稅基。煙、酒在整個消費稅收入中占據(jù)重要的比重，而地方政府因“營改增”產(chǎn)生了財政資金短缺問題，將煙、酒消費稅劃入地方稅基有利于彌補地方財政缺口。對于具備優(yōu)化資源利用和改善環(huán)境目的的鞭炮煙花、成品油、摩托車、小汽車、電池、涂料，該類資源環(huán)境類稅目對地方產(chǎn)生負外部性，地方政府承擔治理負外部性的事權(quán)，基于對地方政府治理成本的補償，應(yīng)將該類稅目劃入地方稅基，稅收收入專項用于綠色環(huán)保、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型等資源環(huán)境事業(yè)，通過建立資源消耗者、環(huán)境污染者和目標事業(yè)之間的關(guān)聯(lián)達成量益課稅原則的落實。其中，成品油消費稅內(nèi)涵量益課稅機理，將其稅收收入劃入地方稅基更是理所應(yīng)當。此外，我國車輛購置稅源于2001 年對車輛購置附加費實行的“費改稅”，稅款專用于道路建設(shè)，其稅基和目的職能與小汽車消費稅大體一致，可合并小汽車消費稅與車輛購置稅。

二是，將高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板劃入中央稅基。高檔消費品具有明顯的引導(dǎo)適度消費、調(diào)節(jié)收入分配的作用，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于推進中央與地方財政事權(quán)和支出責任劃分改革的指導(dǎo)意見》規(guī)定，(4)《國務(wù)院關(guān)于推進中央與地方財政事權(quán)和支出責任劃分改革的指導(dǎo)意見》(國發(fā)〔2016〕49 號)規(guī)定：“加強中央在保障國家安全、維護全國統(tǒng)一市場、體現(xiàn)社會公平正義、推動區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展等方面的財政事權(quán)”。以上稅目涉及全國統(tǒng)一市場的維護，具有濃厚的中央事權(quán)色彩，宜劃入中央稅基。其中，木制一次性筷子、實木地板雖然屬于資源類消費品，但與成品油等資源不同，其具有較強的消費替代性，如一次性筷子可以由普通筷子替代。因此，木制一次性筷子和實木地板消費稅具有引導(dǎo)綠色消費的作用，由中央主導(dǎo)利于維護全國統(tǒng)一市場。

量益課稅原則的適用不局限于環(huán)保稅和消費稅領(lǐng)域，在居民企業(yè)與在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅稅率，以及OECD提意根據(jù)“顯著經(jīng)濟存在”對外國企業(yè)征稅和費改稅等方面，都蘊含著量益課稅的理念。量益課稅原則的適用需要結(jié)合我國稅制構(gòu)建情況加以考量。如未來中央賦予地方小微稅種立法權(quán)，因地方稅種取稅于地方人民，用稅于地方人民，一旦地方稅種具備受益性和專款專用特征，量益課稅原則完全可以成為構(gòu)建地方稅的衡量標準。基于我國稅制的實際情況，量益課稅原則目前無法成為稅法上的主流原則，其主要在特定領(lǐng)域發(fā)揮作用，但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和稅制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜變化，我們需要重新審視量益課稅原則的重要性。需要注意的是，量益課稅原則和量能課稅原則并非完全對立的關(guān)系，在實際運用中要加以判斷和把握。我們需要在考量稅制實際情況的基礎(chǔ)上尋求實現(xiàn)稅收公平的最優(yōu)方案，維護納稅人合法權(quán)利，最終實現(xiàn)稅收的良法善治。