新收入準(zhǔn)則的影響研究

孫 俊

一、前言

近年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會建設(shè)工作穩(wěn)步推進(jìn)，國內(nèi)會計準(zhǔn)則和制度逐步完善。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的不斷發(fā)展，我國企業(yè)要想在國際市場上進(jìn)一步生存和發(fā)展，就要重視國際化發(fā)展對企業(yè)財務(wù)管理和會計處理工作的要求，逐步實現(xiàn)國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，加強(qiáng)國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間的聯(lián)系，幫助國內(nèi)企業(yè)逐步實現(xiàn)會計處理的國際化，為我國企業(yè)走向國際市場提供必要的條件和幫助。

二、我國收入會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和評價

（一）我國收入會計準(zhǔn)則的內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的完善是一個不斷發(fā)展的過程，2017年7月我國財政部門開始對收入準(zhǔn)則的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評估，并基于國際新收入準(zhǔn)則的要求，采用統(tǒng)一的模型對國內(nèi)舊的收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，對國內(nèi)所有企業(yè)的收入進(jìn)行確認(rèn)、計量和信息披露。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，2018年1月，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的企業(yè)，開始實行新收入準(zhǔn)則。2020年1月，在境內(nèi)上市的企業(yè)開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則制度。2021年1月，非上市且執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則制度。此外，財政部明確指出，企業(yè)可以根據(jù)實際的業(yè)務(wù)情況提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，以便充分實現(xiàn)國內(nèi)企業(yè)會計管理工作與國際會計準(zhǔn)則的接軌，為企業(yè)國際化發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

（二）我國收入會計準(zhǔn)則的評價

新收入準(zhǔn)則是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際市場不斷接軌的具體表現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則的實行有助于踐行國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的理念，但是目前新收入準(zhǔn)則與國際收入準(zhǔn)則還存在細(xì)微的差異。在收入定義方面，我國新收入準(zhǔn)則認(rèn)為收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加而且與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入，而國際收入準(zhǔn)則認(rèn)為收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的收益，與權(quán)益參與者的出資無關(guān)，表現(xiàn)為會計期間內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加。在收入準(zhǔn)則適用范圍方面，新收入準(zhǔn)則適用范圍僅限于合同，金融工具和租賃合同、保險合同等不適用于新收入準(zhǔn)則。國際收入準(zhǔn)則適用范圍為客戶交付商品或者服務(wù)的合同，金融工具和租賃合同、保險合同也不適用。由此可知，我國新收入準(zhǔn)則與國際收入準(zhǔn)則在收入定義和適用范圍方面只存在一些細(xì)微的差別，兩者在整體上保持趨同的趨勢。我國新收入準(zhǔn)則具有我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特色，符合我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實際情況的需求，沒有一味照搬照抄國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和經(jīng)驗，符合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計制度發(fā)展的需要，對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)制度的完善具有重要的促進(jìn)作用。

三、新收入準(zhǔn)則的影響研究

（一）新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告的影響

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告的影響首先表現(xiàn)在影響新舊收入準(zhǔn)則的銜接方面。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)制度的逐步完善，新收入準(zhǔn)則的適用范圍不斷擴(kuò)大，這要求我國企業(yè)加快新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，擴(kuò)大新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍，進(jìn)而保證企業(yè)會計信息的真實性和可靠性，有效踐行實質(zhì)重于形式的原則。國際會計準(zhǔn)則為收入準(zhǔn)則的應(yīng)用提供了兩種主要的銜接方法，以便促進(jìn)企業(yè)順利實現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則之間的過渡。這兩種銜接方法就是全面追溯調(diào)整法和累計影響法，前者要求企業(yè)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求全面追溯并調(diào)整前期報表數(shù)據(jù)，以提高報表的可比性，為財務(wù)報告使用者制定科學(xué)的財務(wù)決策提供必要的信息依據(jù)；后者要求企業(yè)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求確定累計影響數(shù)，逐步調(diào)整年初留存收益和財務(wù)報表相關(guān)項目金額，使用累計影響法不需要對可比期間的信息進(jìn)行調(diào)整。由此可知，與全面追溯調(diào)整法相比，累計影響法下的財務(wù)報告收入數(shù)值的可比性相對較差，但是應(yīng)用流程更加符合我國企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需求。因此目前我國新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以采用累計影響法實現(xiàn)新舊新收入準(zhǔn)則的銜接與過渡，逐步擴(kuò)大新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍。

其次，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告的影響也表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表項目變化方面。在新收入準(zhǔn)則的要求下，企業(yè)的財務(wù)報告需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)情況和收入準(zhǔn)則的要求新增相關(guān)的項目，以提升財務(wù)報告的全面性和完整性，實現(xiàn)財務(wù)報告與企業(yè)財務(wù)狀況的真實反映。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表需要新增合同資產(chǎn)和負(fù)債等項目，同時需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求對應(yīng)收賬款、存貨等項目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，建立健全的財務(wù)報告項目體系，將其他流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)納入財務(wù)報告的范疇，進(jìn)而實現(xiàn)全面了解企業(yè)財務(wù)狀況的目標(biāo)。企業(yè)在實際的財務(wù)處理工作中，往往將存款和應(yīng)收賬款等項目分類在合同資產(chǎn)項目下，并將無形資產(chǎn)分類在非流動資產(chǎn)項目下。部分企業(yè)將合同成本列報在存款、非流動資產(chǎn)和流動資產(chǎn)等項目下，在新舊收入準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際情況選擇相應(yīng)的處理方式，在資產(chǎn)負(fù)債表中合理增設(shè)相應(yīng)的報告項目，以保證企業(yè)財務(wù)報告的完整性。

（二）新收入準(zhǔn)則對會計處理的影響

不同的會計準(zhǔn)則對企業(yè)的會計處理工作有不同的影響，在新收入準(zhǔn)則運用范圍不斷擴(kuò)大的過程中，為了提高企業(yè)收入確認(rèn)工作的質(zhì)量和效率，新收入準(zhǔn)則逐步明確了企業(yè)收入確認(rèn)的原則和相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)的會計處理工作提供依據(jù)。不同的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的會計處理方式是不同的，企業(yè)需要根據(jù)業(yè)務(wù)情況和收入準(zhǔn)則合理調(diào)整收入確認(rèn)模式。新舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)模式有明顯的差異。在原來的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)往往是根據(jù)項目開展進(jìn)度的實際情況來確認(rèn)收入，并不需要考慮合同的相關(guān)信息，因此企業(yè)往往采用完工百分比的方法來確認(rèn)項目收入。但是在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要以合同的條款為依據(jù)，并根據(jù)合同中約定的權(quán)利和義務(wù)，全面了解項目的實際情況，評估合同相關(guān)履約業(yè)務(wù)和條件是否完成，并根據(jù)合同的實際履行情況確定收入確認(rèn)的時點，因此新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化，收入確認(rèn)的時間節(jié)點需要根據(jù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以便全面踐行收入確認(rèn)準(zhǔn)則的要求，提高財務(wù)報告的可靠性。

同時，新收入準(zhǔn)則還會直接影響企業(yè)會計計量單元。在原來的收入確認(rèn)準(zhǔn)則下，可以按照會計計量單元確認(rèn)收入，因此不需要考慮交易價格評估等問題。但是在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要對合同中的多重交易行為進(jìn)行評估，而且需要對合同的交易價格進(jìn)行科學(xué)的評價，全面分析企業(yè)交易行為的合理性，并以此為依據(jù)確認(rèn)收入，因此新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對合同的履行情況進(jìn)行拆分，從而分別開展收入確認(rèn)工作。在舊的會計收入準(zhǔn)則下，企業(yè)只需要根據(jù)完工百分比的方法和要求按比例確認(rèn)企業(yè)的收入，不需要考慮實際的業(yè)務(wù)流程和環(huán)節(jié)對收入確認(rèn)工作的影響。而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要根據(jù)合同的實際履行情況確認(rèn)收入，因此需要將合同的條款拆分，明確不同合同條款的履行情況，比如企業(yè)可以將網(wǎng)絡(luò)建設(shè)業(yè)務(wù)拆分成設(shè)備銷售和設(shè)備安裝兩個方面，并根據(jù)這兩個環(huán)節(jié)的合同履行情況確認(rèn)收入。此外，新收入準(zhǔn)則下部分業(yè)務(wù)需要合并為一項合同履行義務(wù)，并要求企業(yè)在實際完成合同的情況下才能確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則直接影響企業(yè)業(yè)務(wù)屬性的變化。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動被視為合同履行的業(yè)務(wù)，因此會被納入企業(yè)收入核算工作的范疇。在這樣的情況下，新收入準(zhǔn)則將直接擴(kuò)大企業(yè)收入確認(rèn)工作的范疇，將一些服務(wù)工作和營銷工作都納入收入確認(rèn)范疇。部分企業(yè)在開展服務(wù)工作的過程中，往往會提供送貨上門等服務(wù)，這項服務(wù)工作也許并未納入合同條款，但是在新收入準(zhǔn)則下，往往將送貨上門服務(wù)視為企業(yè)合同條款的履約成本和義務(wù)，并將該項服務(wù)工作產(chǎn)生的成本計入合同的履約成本。同時，部分企業(yè)在開展銷售工作之前，往往會預(yù)先開展一些營銷活動，這些營銷活動往往被視為獨立的履約行為，與銷售行為是獨立的，因此會被計入營業(yè)成本。

此外，新收入準(zhǔn)則明確區(qū)分了企業(yè)的總額凈額，要求企業(yè)對收入對價進(jìn)行調(diào)整。在舊的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)往往采用總額法對企業(yè)的收入進(jìn)行核算，因此需要對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生的收入總額進(jìn)行確認(rèn)，而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)往往需要采用金額法對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生的收入金額進(jìn)行確認(rèn)，需要扣除經(jīng)濟(jì)行為的成本和費用，企業(yè)是否對收入具有控制權(quán)成為收入確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。由此可知，企業(yè)在不滿足控制人的標(biāo)準(zhǔn)時，需要對總額法和凈額法進(jìn)行權(quán)衡，并根據(jù)業(yè)務(wù)的實際需求選擇合適的方法。新會計準(zhǔn)則還要求企業(yè)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易價格進(jìn)行分割，明確合同價款中的不同價值構(gòu)成，并對不同的價值采取不同的會計處理方式，提高會計處理工作的科學(xué)性和合理性，保證財務(wù)報告的可靠性。

（三）新收入準(zhǔn)則對企業(yè)管理的影響

企業(yè)管理工作的質(zhì)量直接體現(xiàn)著企業(yè)的綜合競爭實力，企業(yè)管理水平越高，企業(yè)的綜合競爭力就越高，在市場中就越有競爭優(yōu)勢。不同的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)收入的方法和模式具有明顯的差異，會直接反映在企業(yè)的財務(wù)報告中，進(jìn)而影響企業(yè)的收入狀況。在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營管理工作并未發(fā)生改變的情況下，收入準(zhǔn)則的不同會直接導(dǎo)致企業(yè)的收入發(fā)生變化，進(jìn)而直接影響企業(yè)財務(wù)報告使用者的財務(wù)決策，影響企業(yè)的股價和榮譽。因此，在新舊收入準(zhǔn)則過渡時期，企業(yè)要重視收入的延續(xù)性，充分考慮收入準(zhǔn)則修訂的要求，并在此基礎(chǔ)上合理安排經(jīng)濟(jì)活動，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營管理模式，以全面減少收入準(zhǔn)則確認(rèn)原則的變化帶來的違約成本和合同履約成本的上升。

同時，企業(yè)要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求轉(zhuǎn)變銷售模式和管理模式，重視新收入準(zhǔn)則對管理模式變化的影響。企業(yè)經(jīng)營管理工作的重要內(nèi)容之一就是加強(qiáng)風(fēng)險管理，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)要將風(fēng)險報酬和控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)計量充分結(jié)合起來，逐步轉(zhuǎn)變企業(yè)的經(jīng)營管理模式。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)不僅需要考慮合同條款的合理性，同時還需要根據(jù)收入準(zhǔn)則的要求對合同條款的設(shè)計進(jìn)行優(yōu)化，充分考慮經(jīng)濟(jì)活動對合同標(biāo)的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移模式，以轉(zhuǎn)變原有的經(jīng)營管理模式，符合新收入準(zhǔn)則的要求和標(biāo)準(zhǔn)。此外，新收入準(zhǔn)則影響了企業(yè)的行業(yè)慣例，合同履行和合同拆分等工作需要有專業(yè)的會計進(jìn)行科學(xué)的判斷，并充分考慮業(yè)務(wù)工作人員的建議，全面協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)工作人員利益與企業(yè)收入確認(rèn)工作之間的不一致，保證收入確認(rèn)工作按照新收入準(zhǔn)則的要求開展，提高企業(yè)會計工作的合理性和規(guī)范性。企業(yè)要完善預(yù)算管理制度，提高內(nèi)部預(yù)算管理制度的執(zhí)行效率，并根據(jù)業(yè)務(wù)開展的實際情況合理優(yōu)化行業(yè)慣例，以便準(zhǔn)確地估計和判斷企業(yè)的合同履行情況和進(jìn)度，為企業(yè)的收入確認(rèn)工作提供必要的依據(jù)和基礎(chǔ)。