新收入準則在廣播電視廣告業(yè)務(wù)中的應(yīng)用

胡崳然（高級會計師）（福建省廣播影視集團財務(wù)審計部福建福州350001）

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”)，這是我國企業(yè)會計準則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準則的核心變化主要有兩點：一是收入確認模型從風險報酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移；二是設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的“五步法模型”，旨在突出強調(diào)主體確認收入時應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)該反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。

廣告收入是以廣播電視為代表的傳統(tǒng)媒體的主要收入來源，組織收入的廣播電視臺（以下簡稱電視臺）下屬的廣告公司大多為執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，根據(jù)新收入準則的分步實施策略，廣告公司將于2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則。本文試對新收入準則下廣告收入賬務(wù)處理進行探析。

一、廣播電視廣告業(yè)務(wù)模式

目前國內(nèi)大多數(shù)廣播電視臺為公益二類事業(yè)單位，兼具公益和經(jīng)營雙重屬性，經(jīng)費上實行差額撥款或自收自支，事業(yè)發(fā)展資金主要來源于廣告收入，組織架構(gòu)上實行事業(yè)、產(chǎn)業(yè)適度分離又緊密銜接的模式。即廣播電視臺承擔公益宣傳職能，下設(shè)廣告公司、產(chǎn)業(yè)公司等承擔經(jīng)營創(chuàng)收任務(wù)。就廣告業(yè)務(wù)而言，電視臺和下屬廣告公司之間實行委托代理制，電視臺每年給廣告公司下達經(jīng)營任務(wù)目標，實行績效考核，廣告公司按每月實際收入與電視臺結(jié)算。

廣告公司現(xiàn)行廣告計價模式主要有兩類，一類是“刊播計價”模式，即按播出時段、時長、播出次數(shù)計價；另一類是“收視保障”模式，即合同中事先約定廣告刊播的收視率點數(shù)，達到相應(yīng)點數(shù)才計價結(jié)算。廣告公司的客戶有直接客戶（簡稱直客）、代理客戶，代理客戶又分為行業(yè)代理、區(qū)域代理、一般代理、4A代理等。無論哪種模式，業(yè)務(wù)流程大體相同。首先簽訂交易合同，約定合作內(nèi)容和計價模式等，一般只是框架合同，時間跨度以一年期居多，由業(yè)務(wù)部門簽訂。廣告實際投放的具體約定以廣告公司媒介部門商業(yè)務(wù)部門后下達的媒介訂單為準，包括刊播期間、時段、時長、次數(shù)及廣告播出版本等詳細信息，媒介訂單經(jīng)客戶簽章確認后即安排廣告刊播，媒介訂單一般按月下達，為框架合同的細則合同。播出后媒介部門提供播出證明，與客戶核定刊播情況并開具結(jié)算通知書，若為收視保障模式需提供第三方公司的收視率統(tǒng)計數(shù)據(jù)，最后由財務(wù)部門開具發(fā)票進行收入結(jié)算。具體流程見圖1。

圖1 廣告業(yè)務(wù)流程圖

二、五步法模型在廣播電視廣告收入中的應(yīng)用

根據(jù)新收入準則，收入確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；第五步，履行每一個單項履約義務(wù)時確認收入。其中，第一、二、五步主要與收入的確認有關(guān)，第三、四步主要與收入的計量有關(guān)。下面按先確認再計量的順序?qū)V告公司收入常規(guī)業(yè)務(wù)的五步法會計處理進行分析。

（一）識別與客戶訂立的合同

新收入準則第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入；取得商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。就廣告公司而言，在與客戶簽訂框架協(xié)議時，因沒有約定廣告的具體播出時段，此時商品（廣告時段）控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶。但下達的播前媒介訂單，則詳細列示了播出時段、播出內(nèi)容等信息，客戶確認后則意味著公司已將此時段鎖定給客戶，此時商品控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，故雙方媒介訂單的簽署即滿足了確認廣告收入的條件。同時，依據(jù)新收入準則第七條關(guān)于兩份以上合同的有關(guān)規(guī)定，框架合同與媒介訂單均基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，應(yīng)當合并為同一份合同進行會計處理。

（二）識別合同中單項履約義務(wù)

根據(jù)新收入準則的規(guī)定，廣告公司應(yīng)以單個廣告時段作為單項履約義務(wù)。但在廣告刊播中，經(jīng)常執(zhí)行的是“套餐業(yè)務(wù)”，即客戶在廣告刊播期間，選擇多個單價不同的時段組合播出，以達到持續(xù)的廣告效應(yīng)。因此，廣告公司在實操中依據(jù)新收入準則第九條“企業(yè)客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當作為單項履約義務(wù)”的規(guī)定進行處理，這樣就大大簡化了“套餐業(yè)務(wù)”單項履約義務(wù)的識別。如表1所示，15秒套餐和30秒套餐應(yīng)作為兩項履約義務(wù)分別確認。同樣的，若秒數(shù)相同但時間段有差別的套餐也應(yīng)識別為不同履約義務(wù)。

表1 套餐業(yè)務(wù)樣表

（三）履行每一單項履約義務(wù)時確認收入

新收入準則第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。對于刊播計價模式，收費多少以時間流逝計量，履約義務(wù)應(yīng)以“某一時間段”計量，判斷依據(jù)是準則第十一條第（三）款“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”和第十二條“在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確定收入”的規(guī)定。因此，該模式的收入確認應(yīng)按月進行，與媒介訂單保持一致。對于收視保障計價模式，達到了某個收視率點數(shù)才算完成履約義務(wù)，故應(yīng)以“某一時點”確認收入，這也符合新收入準則第十三條：在判斷客戶是否已確定商品控制權(quán)時，應(yīng)考慮的跡象（一）“企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品附有現(xiàn)時付款義務(wù)”的規(guī)定。

（四）確定交易價格

企業(yè)與客戶約定的交易價格可能是固定的，也可能會因折扣、價格讓利、返利等因素而變化。電視廣告的習(xí)慣做法是折扣返利，即年度刊播總量在不同區(qū)間，適用不同價格折扣，總量越高，折扣越大。

例1：公司于202×年與甲客戶簽訂廣告刊播協(xié)議，約定全年刊播量在500萬元以內(nèi)，按8折計價；500—800萬元，按7折計價；800—1 000萬元，按6折計價。甲客戶在第一季度刊播100萬元，公司預(yù)計全年刊播500萬元以內(nèi)，第一季度確認收入80萬元（100×80%）；第二季度甲客戶營銷戰(zhàn)略發(fā)生重大調(diào)整，刊播300萬元，公司考慮到甲客戶為飲料行業(yè)，往年第三季度為旺季，刊播量預(yù)計將繼續(xù)走高，故公司將甲客戶全年預(yù)計刊播總量調(diào)整為800—1 000萬元區(qū)間，因此第二季度確認收入160萬元［（300+100）×60%-80］。

本例中，收入的確認均依據(jù)新收入準則第十六條的有關(guān)規(guī)定。第一季度將收入確定為80萬元，依據(jù)“合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)”。第二季度確認收入160萬元，依據(jù)“包含可變對價的交易價格，應(yīng)當不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額”，同時在作出上述判斷時，適當考慮了甲客戶的行業(yè)特性和往年慣例，按照“企業(yè)在評估累計已確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重”的規(guī)定。

（五）將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

前已述及，涉及套餐業(yè)務(wù)時,由于廣告刊播模式相同，視同單項履約義務(wù)，依照按月下達的媒介訂單確認收入。如果一份媒介訂單涉及兩個或兩個以上套餐的，按照新收入準則第二十條和第二十二條的有關(guān)規(guī)定分攤至各套餐。

三、廣告收入特定交易的業(yè)務(wù)處理

（一）附有質(zhì)量保證條款的銷售

收視保障計價業(yè)務(wù)為附有質(zhì)量保證條款的銷售模式，在未達到約定收視點數(shù)前已刊播廣告的收款權(quán)取決于時間流逝之外的其他因素（收視率因素），已達點數(shù)在資產(chǎn)負債表中以合同資產(chǎn)列報。

例2：202×年公司與乙客戶簽訂為期一年的酒類廣告代理協(xié)議，計劃投放廣告1 200萬元，保點政策是以廣視索福瑞市網(wǎng)M40—60歲人群的收視率所核算出的收視點結(jié)算，保證30秒套播完成30個GRP。假設(shè)執(zhí)行表1所列的套餐，30秒價格為60 000元/天，客戶1月份下達的媒體訂單刊播21天，刊播價為126萬元。假設(shè)1月份公司完整按媒介訂單刊播乙客戶廣告，經(jīng)統(tǒng)計，1月份30秒套播總點數(shù)為600個GPR，結(jié)算價為120萬元，未完成的點數(shù)將在2月份補播，假設(shè)2月份完成補點。

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

1.1月份確認已達點數(shù)的合同資產(chǎn)（廣告發(fā)布費增值稅稅率為6%，暫不考慮附加稅）：

借：合同資產(chǎn) 1 200 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 132 075.47

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 67 924.53

2.2月份完成補點確認應(yīng)收賬款（乙客戶付款賬期為播后90天）：

借：應(yīng)收賬款 1 260 000.00

貸：合同資產(chǎn) 1 200 000.00

主營業(yè)務(wù)收入 56 603.77

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3 396.23

本例中，已刊播的點數(shù)涉及跨月結(jié)算時，在當月作為合同資產(chǎn)反映，待補點完成后轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。之所以先作為合同資產(chǎn)，是因為應(yīng)收賬款代表無條件收取合同對價的權(quán)利，企業(yè)僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是無條件收款權(quán)，其除了時間流逝外，還取決于其他條件（如收視率因素）才能收取相應(yīng)的合同對價。

（二）主要責任人和代理人的判定

新收入準則第三十四條關(guān)于主要責任人和代理人身份的判定，是企業(yè)進行收入業(yè)務(wù)核算的前提。這對代理制較為普遍的電視廣告業(yè)務(wù)而言，尤為重要。根據(jù)新收入準則規(guī)定的判定原則，電視廣告代理制分為兩個層次：電視臺與廣告公司；廣告公司與客戶。在第一層次中，目前國內(nèi)比較通行的做法是電視臺作為廣告業(yè)務(wù)的主要責任人，委托下屬廣告公司全權(quán)經(jīng)營，電視臺按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入，廣告公司則按既定的經(jīng)營費用（傭金）比例確定收入。在第二層次代理關(guān)系中，廣告公司已自電視臺取得全權(quán)經(jīng)營許可，可向客戶承諾自行提供廣告刊播服務(wù)，身份變?yōu)橹饕熑稳恕６蛻魟t分為兩類，一類是代理人（包括直客），廣告刊播服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移以下達媒介訂單而非簽訂框架合同為標志。另一類是責任人，通常在行業(yè)、區(qū)域代理中適用，做法是各代理公司投標各行業(yè)、區(qū)域代理權(quán)，簽約后廣告時段控制權(quán)即轉(zhuǎn)移給代理公司，廣告公司按月向代理公司收取分攤的全年廣告款，不論代理人是否銷售給直客使用該廣告時段，因為代理公司自第三方（廣告公司）取得商品（廣告時段）控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶，且能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。相關(guān)業(yè)務(wù)處理參見例3。

（三）客戶未行使的權(quán)利處理

在公司廣告業(yè)務(wù)中，客戶未行使的權(quán)利主要有預(yù)收銷售商品款、預(yù)收履約保證金，作為合同負債列報。預(yù)收銷售商品款業(yè)務(wù)處理按照新收入準則第三十九條的規(guī)定：企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當首先將該款項確認為負債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。預(yù)收履約保證金在電視廣告中普遍存在。原因是廣告刊播受國家廣告法等行業(yè)監(jiān)管較嚴，客戶提供的廣告內(nèi)容有時無法播出或播出后將面臨處罰等，為防范此類違約風險，降低發(fā)布平臺損失，通常會要求客戶預(yù)付履約保證金，合同到期后，保證金無條件退還。公司在收到時作為合同負債列示。而在責任人代理業(yè)務(wù)中，若代理人違約，履約保證金則為無需退還的違約金。

例3：丙客戶中標廣告公司201×—202×五年的地產(chǎn)行業(yè)代理權(quán)，每年代理費2 400萬元，按月支付，預(yù)交無需退回的違約金480萬元。合同執(zhí)行到202×年2月后，由于受市場大環(huán)境影響，地產(chǎn)廣告業(yè)務(wù)量下滑，3月份丙客戶只收到直客廣告款100萬元，自己貼100萬元支付給廣告公司，4月份丙客戶依然只收到直客款100萬元并支付給廣告公司，自己未再貼付（構(gòu)成事實違約）。5月份未支付廣告款，提出取消合同。經(jīng)雙方商定同意從202×年5月起終止合同，公司沒收丙客戶480萬元履約保證金，并要求結(jié)清應(yīng)付廣告款。202×年7月份收到丙客戶補付4月份廣告款100萬元。廣告公司202×年收入確認見表2（假設(shè)不考慮增值稅）。

表2 202×年收入確認表 單位：萬元

本例中丙客戶屬于主要責任人，其擁有對合同期內(nèi)地產(chǎn)廣告的控制權(quán)，雖然在202×年4月份未滿時段刊播廣告，但公司依然按照預(yù)期有權(quán)收取的廣告費確認4月份收入為200萬元，其中100萬元應(yīng)收賬款在202×年7月份收到時沖減。本例中5、6月份確認的收入各240萬元系預(yù)收的履約保證金轉(zhuǎn)為收入。無需退回的履約保證金只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時（丙客戶在202×年5月份明確提出終止合同），廣告公司才能將其轉(zhuǎn)為收入。

（四）合同收入和合同成本的配比分析

新收入準則第二十六條至第三十一條對合同成本及減值做了規(guī)定。合同成本主要分為兩類，一是合同履約成本：企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)定范圍且同時滿足所需條件的，應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)；二是合同取得成本：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。

近年來，新興媒體的蓬勃發(fā)展使電視臺廣告收入分流嚴重，而政企聯(lián)辦節(jié)目作為電視節(jié)目和廣告經(jīng)營的結(jié)合體，越來越成為新的收入增長點。一般是電視臺根據(jù)客戶要求制作、播出專題節(jié)目并配套廣告時段，客戶打包支付總費用。對專題節(jié)目進行合同收入和合同成本計量的意義在于，通過投入產(chǎn)出分析，為電視臺領(lǐng)導(dǎo)層決策提供輔助信息。

例4：廣告公司聯(lián)系到丁客戶，欲合作一檔養(yǎng)生類節(jié)目，合作期限202×年1月1日至202×年12月31日。節(jié)目40分鐘/期（含5分鐘廣告），每周一期，每天播兩次，時段為7:00—18:00?？蝺r600元/分鐘，每期2.4萬元，全年124.8萬元。電視臺為此需專門安排三人團隊制作節(jié)目，為統(tǒng)籌管理，節(jié)目按季集中制作，每季制作13期，每期平均直接成本0.8萬元，全年41.6萬元，三人薪酬每月3萬元，全年36萬元，電視臺拍攝一期樣片花費2萬元（不安排播出）。假設(shè)電視臺無需再為該項目追加其他投入。下面將從投入產(chǎn)出角度分析能否進行此項合作。

本例中，養(yǎng)生節(jié)目應(yīng)確認收入為124.8萬元（2.4×52含稅）。假設(shè)合同如約完成，不存在違約問題。合同成本中，拍攝樣片2萬元是電視臺為取得合同發(fā)生的合同增量成本，應(yīng)作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，為簡化實務(wù)操作，在發(fā)生時計入當期損益。每季節(jié)目制作費與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了電視臺未來用于履行履約義務(wù)的資源（制作用于播出的節(jié)目），該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對價（廣告收入）收回，應(yīng)確認為一項資產(chǎn)，采用與該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當期損益，即按月分攤，每月3.47萬元（41.6/12）。電視臺每月向三名員工支付的薪酬，雖然與向丁客戶提供節(jié)目制作服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加電視臺未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。

通過分析，該聯(lián)辦節(jié)目留存收益為45.20萬元（124.8-2-41.6-36），故可以合作。之所以僅以現(xiàn)金流評估，是由于現(xiàn)實中電視臺的白天廣告時段多用于贈送，廣告收益較低，而用于拍攝、播出的機器設(shè)備、信號資源等均為電視臺已投入的沉沒成本。因此本項目現(xiàn)金流為正即可考慮簽約合作。

目前廣播電視等傳統(tǒng)媒體產(chǎn)業(yè)化發(fā)展面臨困境，一方面要考慮自身肩負的社會公益職能，另一方面則因其提供的服務(wù)為精神產(chǎn)品，在收入確認和計量方面存在不確定性。新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入，有助于在市場經(jīng)濟條件下，對交易各方的權(quán)利義務(wù)給予法律保護，必將有力推動廣播電視廣告業(yè)務(wù)市場進一步走向成熟，為媒體產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展帶來深遠影響。