知識付費平臺的收入確認與計量分析
——以“喜馬拉雅FM”為例

盧云（貴州大學貴州工商職業(yè)學院貴州貴陽550025）

一、引言

知識付費是指消費者以付費方式獲取對自己有價值的知識、經驗、體會，知識是實現商業(yè)價值的商品。根據艾媒咨詢報告顯示，2019年我國知識付費用戶規(guī)模達3.6億，行業(yè)市場規(guī)模達278億元，預計2020年將突破392億元。在新冠肺炎疫情爆發(fā)期間，更是有63.1%的知識付費用戶購買過知識產品，這說明了知識付費行業(yè)的增長空間還很大。據喜馬拉雅FM官方數據報道，2019年平臺激活用戶量已突破6億人，活躍用戶日均收聽時長達到2.8小時，主播超700萬，付費會員突破400萬人。艾媒數據中心報告稱喜馬拉雅的行業(yè)知識付費使用分部占有率達到44.1%，位居知識付費平臺商第一位。

新收入準則規(guī)定收入確認基礎是基于合同中的履約義務，這里的合同是泛指，既包括書面合同，也包括口頭約定或其他符合規(guī)定的形式。收入確認標準為五步法，即：（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤至各個單項履約義務；（5）履行各單項履約義務時確認收入；其中（1）、（2）、（5）與收入確認相關；（3）、（4）與計量相關。該規(guī)定給會計業(yè)務操作提供了更加清楚的實操指引，但對于行業(yè)收入確認與計量缺乏對應的細則指引，知識付費行業(yè)商業(yè)模式多樣，促銷方式復雜，平臺還在不斷創(chuàng)新中，對于收入的確認與計量沒有明確的準則應用解析，可能會導致平臺收入確認計量出現較大的差異，從而影響平臺會計信息質量，影響利益相關者的信息決策，進而阻礙平臺的可持續(xù)發(fā)展?；诖?，本文以喜馬拉雅FM平臺為例，依據新收入準則確認與計量規(guī)定，對平臺收入進行分析，對收入時點的確認及收入金額的計量提出改進建議。

二、喜馬拉雅FM平臺簡介及收入類型分析

（一）喜馬拉雅FM平臺簡介

喜馬拉雅FM（以下簡稱平臺）是一家音頻分享平臺，平臺于2013年3月上線，2016年底正式開啟知識付費商業(yè)模式。平臺提供的內容主要包括有聲小說、好書精講、相聲評書、商業(yè)財經、教育培訓、音樂電臺、個性電臺等。喜馬拉雅FM是首創(chuàng)PUGC內容生態(tài)戰(zhàn)略的平臺，完美地融合了內容生產的深度和廣度。PUGC是指PGC+UGC的結合，是互聯網術語。PGC是指由專業(yè)廣電者（如電臺、電視臺、視頻網站等）生產內容，采用互聯網方式傳播的模式，專業(yè)廣電者是內容生產者；UGC是指由用戶（如自媒體人、領域專家、知名主播、平民百姓等）生產原創(chuàng)內容，采用互聯網傳播的模式，用戶是內容生產者，即在互聯網上用戶開始從內容的瀏覽者角色轉變?yōu)榧瓤蔀g覽也可生產內容的角色；PUGC則是二者的結合，既有專業(yè)媒體的深度內容生產，也有用戶的廣度原創(chuàng)內容生產。喜馬拉雅FM平臺的PGC模式體現在與各知名傳統電臺、地方電臺、知名電視節(jié)目等的授權合作，還與一線圖書公司簽訂獨家的版權內容協議，據官方數據報道，平臺2019年已與100多家出版機構達成合作，購買了市場上70%暢銷書籍的獨家有聲版權；UGC模式體現在邀請了很多名人大咖作為專業(yè)用戶入駐平臺坐鎮(zhèn)，同時向廣大用戶發(fā)起“我要當主播”的邀請，對入駐平臺的主播施行認證“V系統”主播，通過認證的主播可以將自己的節(jié)目升級為“精品節(jié)目”，據官方數據報道，平臺700萬主播中有100萬認證名主播。

平臺的商業(yè)模式，主要是通過提供免費優(yōu)質內容吸引用戶注冊，同時邀請知名主播入駐，知名主播一般都會自帶粉絲，平臺根據用戶收聽內容進行大數據算法分析，為用戶精準推薦知識付費內容試聽，并根據用戶興趣愛好推薦加入聽友社交群，培養(yǎng)其收聽習慣，引導用戶加入VIP會員，參加精品付費節(jié)目，此外還開展了主播直播業(yè)務，用戶可以在直播中給自己喜愛的主播贈送禮物，而付費的流程是用戶通過第三方支付平臺購買虛擬貨幣“喜點”進行付費。會員收費、付費精品、粉絲禮物三種方式由此形成平臺第一大收入來源，本文統稱為粉絲經濟收入；平臺用戶的規(guī)模得到了廣告主的青睞，同時平臺還積極創(chuàng)新廣告運營模式，為廣告主提供有針對性的廣告方案，又有大數據計算精準投放加持，由此形成平臺第二大收入來源；為了更好地為用戶服務，創(chuàng)造耳朵經濟規(guī)模，平臺還衍生出了智能硬件銷售，如隨車聽智能音箱、舒克智能童話故事機、聽書寶等產品，由此形成平臺的第三大收入來源；平臺進一步創(chuàng)新商業(yè)模式，打造線上產品走向線下，將付費精品引入線下書店、商城、酒店、咖啡廳、健身房、4S店等商戶場所銷售，由此形成平臺的第四大收入來源。其具體收入模式結構圖如圖1所示。根據平臺的商業(yè)模式、業(yè)務特點，收入區(qū)分為四種，即粉絲經濟收入、廣告收入、電商收入及線下盈利收入。

圖1 平臺收入模式結構圖

（二）喜馬拉雅FM平臺收入類型分析

1.粉絲經濟收入。粉絲經濟收入主要包括付費精品、會員收費、粉絲禮物三種，結合企業(yè)會計準則及業(yè)務特性，本文對平臺粉絲經濟收入進行分析，提出收入確認時點的建議，以期為實務操作提供一定的參考。

付費精品：平臺將生產的內容區(qū)分為免費收聽節(jié)目和付費精品節(jié)目，免費節(jié)目主要是為了形成導流，增強新用戶粘性打造；付費精品節(jié)目以專輯、精選集、季度節(jié)目等形式呈現，需要用戶通過購買虛擬貨幣“喜點”來進行支付。付費精品節(jié)目又有兩種模式呈現，一種是已完成錄音的節(jié)目；另一種是實時更新的季度節(jié)目，實時更新的節(jié)目一般有50—300集不等，時間跨度在一年以內。已完成錄音的精品節(jié)目銷售，平臺履約解鎖精品節(jié)目時用戶即取得完整的精品節(jié)目帶來的經濟利益，擁有精品節(jié)目的收聽權，根據企業(yè)會計準則規(guī)定，這屬于“某一時點”完成的銷售，應在商品控制權轉移時點確認銷售收入，因此平臺應在用戶使用虛擬貨幣購買精品節(jié)目時確認當期銷售收入，如果銷售同時附有“7天無憂退”，則應視為“附有銷售退回條款”的銷售行為，由于知識付費行業(yè)屬于新興產業(yè)，平臺無法根據歷史經驗對退貨情況進行合理的預估，因此平臺在合同開始日不確認銷售收入，應在7天退貨期滿時再行確認收入。實時更新的季度節(jié)目銷售，平臺在用戶購買時即收取商品交易價款，每日更新時視為平臺履行合同義務，用戶在平臺履約時即取得并消耗履約帶來的經濟利益，根據企業(yè)會計準則規(guī)定，這屬于“某一時段”完成的銷售，平臺需要確認履約進度，在履行履約義務時分期確認銷售收入。

VIP會員：會員制是現行很多商家、平臺慣用的促銷方式，會員制能讓平臺擁有長期穩(wěn)定的付費固定用戶，同時會員可以在平臺上享受到恰當的利益包。VIP會員主要是通過虛擬貨幣充值升級為會員，享有付費優(yōu)惠權、專輯節(jié)目的免費收聽權、身份權、VIP+套餐等特權，“VIP+套餐”是指平臺與其他視頻網站平臺，如愛奇藝、優(yōu)酷、騰訊視頻等達成的合作，用戶充值成為喜馬拉雅會員同時成為視頻網站的會員，打通的會員期一致。VIP會員充值一般分為月卡、3月卡、半年卡、年卡。根據企業(yè)會計準則規(guī)定，用戶在申請加入會員后，在會員期內不再付費就可得到各種服務，或者以低于非會員的價格獲得商品或接受服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。對于VIP+套餐的合作，平臺應按照合作協議約定來確認分層收入金額，并將收入在受益期間分期確認。

虛擬貨幣消費：這里的虛擬貨幣是指門戶網站或平臺服務商為了便于用戶消費發(fā)行的一種專用貨幣，專用于購買本網站或本平臺的商品或服務，是不能用于市場流通的。平臺用戶購買的虛擬貨幣可用于購買付費節(jié)目、充值會員、打賞主播等。用戶購買虛擬貨幣的購買時點和消費時點可能不是同時發(fā)生，用戶通過第三方支付平臺購買虛擬貨幣時平臺并未開始履行履約義務，虛擬貨幣將用于購買的商品也還未確定，用戶并未實際享有相關消費商品的控制權，因此購買時點不符合收入條件；當用戶實際使用虛擬貨幣用于購買禮物給主播打賞或會員充值時才符合收入確認條件。平臺虛擬貨幣還面臨一個問題是長期未使用的處理，根據企業(yè)會計準則特定交易之“客戶未行使權利的會計處理”相關規(guī)定，客戶未行使的權利的相關款項收取時計入“合同負債”，用戶實際消費享受權利時即為企業(yè)履行履約義務時可轉入收入，由于虛擬貨幣的使用主觀性較強，平臺無法合理預估未使用權利的金額，那么平臺應在剩余未享受權利預期使用可能性極低時才能轉入收入。“可能性極低”又是一個可能存在的疑慮，本文建議平臺判斷用戶使用虛擬貨幣的“可能性極低”的標準可為以下兩個：連續(xù)超過1個會計年度未登陸；登錄賬號已注銷。

2.廣告收入。是平臺收入的重要組成部分，根據廣告性質及類型本文將平臺廣告區(qū)分為展示類廣告、音頻貼片廣告、軟性植入廣告三種。廣告定價模式分為三種：千人成本（CPM）、每千人點擊成本（CPC）、每行動成本（CPA）。CPM是指廣告投放后按照訪問人次收費，無論點擊量、訪問量、成交量有沒有，都是按照展示每千次收費，如2元/CPM。CPC是指按照點擊量來收費，如果用戶只是收聽或觀看了廣告平臺并不會產生廣告收入，用戶點擊相應鏈接后才會產生相應廣告收入，每1千次點擊為一個單位的CPC，如15元/CPC。CPA是指按照消費效果來收費，無論點擊量、訪問量有多少，最終只看成交次數，每成交一次廣告收入計費一次，這個定價模式更加符合廣告主的利益，如120元/CPA。喜馬拉雅FM平臺涉及到的廣告類型主要是前兩種計費模式進行。

展示類廣告：是指進入平臺界面時的屏幕廣告及具有特定位置的廣告，這類廣告展示時不需要平臺加以制作播報，直接通過動態(tài)圖片形式呈現給用戶。一般是按每千次展示計費，平臺與廣告主的合同一般會約定總展示次數，并預先支付部分款項，待合同約定量達到后支付剩余款項，此類廣告通常用到的計費模式是CPM千人成本，根據此業(yè)務特點，廣告主在平臺履約投放廣告時即達到了廣告目的，平臺應根據履約進度分期確認廣告收入。

音頻貼片廣告：是指在用戶收聽節(jié)目時平臺把廣告詞放在節(jié)目片頭或片尾播報展示，一般持續(xù)時間10—15秒，通常按照播放量來計費，常用到的定價模式是CPC點擊量計費。該業(yè)務特點是平臺履約投放廣告時并未產生收入，只有廣告被用戶收聽時才能達到廣告目的。平臺與廣告主會在廣告投放合同中約定總投放頻次，這屬于在“某一時段”履行的義務，平臺應根據投入法或產出法來確定履約進度進而分期確認廣告收入。

軟性植入廣告：是指平臺將廣告商品糅合到主播節(jié)目中，潛移默化地進行廣告業(yè)務，同時不會引起用戶的反感，例如以段子形式出現在節(jié)目中，該類廣告常以播放量為計費標準，通常用到的計費模式是CPC點擊量計費。根據業(yè)務特點與音頻貼片廣告性質類似，因此會計處理也是根據投入法或產出法來確定履約進度進而分期確認廣告收入。

3.電商收入。主要是智能硬件銷售及文創(chuàng)產品的出售。該類收入屬于實體商品的銷售業(yè)務，在商品控制權轉移的時點確認銷售收入。如果銷售同時附有“7天無理由退貨”，則應視為“附有銷售退回條款”的銷售行為，由平臺根據歷史經驗對退貨情況進行合理的預估，但是由于平臺產品多為新興產品，平臺歷史經驗不足，因此平臺在合同開始日不確認銷售收入，應在7天退貨期滿時再行確認收入。

4.線下盈利。平臺通過舉辦一些活動來增強用戶粘性，如線下讀書會等。在線下活動舉行同時推出線上“付費精品”節(jié)目入到商場、書店等實體店，由線下實體店購買線上精品節(jié)目完成線下盈利。該業(yè)務與線上付費精品相似，只是線上通過虛擬貨幣完成支付，線下通過現金模式完成支付，會計處理與線上相似。

三、喜馬拉雅FM平臺收入確認與計量分析

用戶在平臺消費時可選擇的支付方式有虛擬貨幣喜點充值消費或直接第三方消費，廣告主和線下盈利支付費用多為企業(yè)銀行賬戶轉賬收取，電商收入多為顧客通過第三方支付平臺結算，具體的收費模式如圖2所示。

圖2 收費模式圖

由于現實業(yè)務操作過程中，平臺的各項銷售行為常常伴隨有促銷，因此案例分析部分將融入促銷方式來分析平臺收入的確認與計量會計處理。促銷方式主要包括：會員折扣、限時優(yōu)惠券使用、限時津貼抵現等。為了方便核算，所有案例金額都為不含稅價，不考慮相關稅費。

（一）粉絲經濟收入

1.付費精品。

例1：2020年4月23日是喜馬拉雅平臺“423聽書節(jié)”，全場享受5折優(yōu)惠和“7天無憂退”保障。這一天平臺銷售《余秋雨·中國文化必修課》1 000份，單價199喜點，該節(jié)目是已完成錄音的精品節(jié)目；銷售《每天聽見吳曉波·第四季》1 000份，單價180喜點，該節(jié)目是實時更新的季度節(jié)目，預計總量為260集，每天更新1集。假定用戶在線充值虛擬貨幣1元1個喜點，第三方支付平臺每7天結算一次銷售款，手續(xù)費率0.5%。

案例分析：案例中涉及兩種促銷方式及兩種精品節(jié)目，全場5折優(yōu)惠視為平臺給予用戶的商業(yè)折扣，確認收入金額時應按照折扣后的金額確認收入；“7天無憂退”視為“附有銷售退回條款”的銷售方式，由于無法估計退貨率，平臺應在7天退貨期滿時再行確認銷售收入；已完成錄音的付費節(jié)目應在完成銷售時確認收入；實時更新的季度節(jié)目應確認履約進度，分期確認銷售收入；虛擬貨幣充值金額19.9+18=37.9（萬元）。會計處理如下：

2020年4月23日，用戶充值虛擬貨幣時。

借：其他應收款——第三方 379 000

貸：合同負債 379 000

2020年4月23日，用戶購買完成錄音的精品節(jié)目不確認收入，4月30日，7天退貨期滿時。

借：合同負債 199 000

貸：主營業(yè)務收入 199 000

2020年4月23日，用戶購買實時更新的精品節(jié)目不確認收入，4月30日，精品節(jié)目按照產出法確認履約進度，4月完成7集更新，履約進度=7÷260=2.69%，確認的收入為2.69%×18=0.48（萬元）。

借：合同負債 4 800

貸：主營業(yè)務收入 4 800

2020年4月30日，第三方支付平臺結算4月23日至30日的銷售款，并扣手續(xù)費37.9×0.5%=0.19（萬元）。

借：銀行存款 377 100

財務費用 1 900

貸：其他應收款——第三方 379 000

2.VIP會員。

例2：已知平臺月卡20元/月，年卡199元/年。截至2020年4月30日，平臺共有17萬會員數，其中月卡人數5萬人，年卡人數7萬人，VIP+套餐的月卡會員5萬人，已知共享套餐會員收入與視頻方的合作協議規(guī)定平分會員收入，假定會員充值全部通過虛擬貨幣支付。

案例分析：會員費應在整個受益期內分期確認收入，VIP+套餐按照協議規(guī)定確認分層收入。案例中應確認當月收入為：月卡5×20÷12=8.33（萬元），年卡199×7÷12=116.08（萬元），VIP+套餐5×20×50%÷12=4.17（萬元）。4月會員收入會計處理：

借：其他應收款——第三方 1 327 500

貸：主營業(yè)務收入——會員月卡 125 000

主營業(yè)務收入——會員年卡 1 160 800

其他應付款——視頻合作方 41 700

3.虛擬貨幣打賞收入。

例3：2020年4月用戶在平臺新增充值的虛擬貨幣“喜點”共計1 500萬，1元1個喜點，實際打賞主播使用“喜點”值為750萬，平臺對于當期已注銷賬號剩余喜點判斷為用戶使用虛擬貨幣的“可能性極低”，轉入當期收入，2020年4月注銷賬戶中，剩余喜點值共計1萬。

案例分析：購買喜點時，用戶并未實際享有相關消費商品的控制權，不符合收入確認條件；當用戶實際使用虛擬貨幣時符合收入確認條件；已注銷賬號剩余喜點客戶使用權利的可能性極低，應轉入當期收入。4月虛擬貨幣打賞收入及未使用權利收入會計處理：

充值部分：

借：其他應收款——第三方 15 000 000

貸：合同負債 15 000 000

使用打賞部分：

借：合同負債 7 500 000

貸：主營業(yè)務收入 7 500 000

未使用權利部分：

借：合同負債 10 000

貸：營業(yè)外收入 10 000

（二）廣告收入

三類廣告收入涉及兩種廣告計費模式，即CPM千人成本計費模式和CPC按點擊量計費模式，但是都是按照履約進度來分期確認收入，因此本文只按照投入法來確認履約進度進行案例分析。

例4：2020年1月1日廣告發(fā)布者甲公司與平臺簽訂廣告投放合同，合同約定即日起甲公司向平臺投放廣告，投放方式是音頻貼片廣告，即插播到節(jié)目片頭方式，計費模式是5元/CPC；合同約定總播放量為10萬次，4月1日廣告主預付5萬元，待合同履約結束支付剩余款項。平臺測算廣告投放總成本為10萬元，截至2020年4月30已累計發(fā)生廣告投放成本2萬元，1—3月累計已確認營業(yè)收入0.5萬元。

案例分析：廣告投放到音頻節(jié)目中被用戶收聽時廣告主才享有平臺履約帶來的經濟利益，企業(yè)履約義務是“某一時段”履行的，按照投入法來確定履約進度，分期確認收入。案例履約進度=2÷10=20%，4月應確認收入10×5×20%-0.5=2.5（萬元）。會計處理如下：

收到預付款時：

借：銀行存款 50 000

貸：合同負債 50 000

確認4月收入：

借：合同負債 30 000

貸：應收賬款 5 000

主營業(yè)務收入 25 000

（三）電商收入

例5：2020年4月平臺上銷售智能硬件商品共計銷售價40萬元，其中5萬元還處于“7天無理由退貨期”，客戶享受的限時優(yōu)惠券金額合計6 000元，享受優(yōu)惠券的商品已過了7天退貨期，該月無退貨情況發(fā)生。

案例分析：電商產品是附有銷售退回條款的銷售，對于新興產品平臺無法合理估計退貨率，發(fā)出商品時不確認收入，應于7天退貨期滿再行確認銷售收入；享受平臺優(yōu)惠券的銷售行為視為商業(yè)折扣，應使用折扣后的金額作為平臺收入額，案例中商業(yè)折扣后銷售價為：40-5-0.6=34.4（萬元）。

會計處理：未滿退貨期商品不確認收入。

借：其他應收款——第三方 344 000

貸：主營業(yè)務收入 344 000

（四）線下盈利

例6：2020年4月平臺線下與75個商戶達成合同，銷售線上已錄音完成的精品節(jié)目共計120部，合計金額270萬元，購買兩部以上的商戶享受八折，有45戶購買兩部以上，共計金額202.5萬元。已知4月只收到了150萬銷售款，尾款暫未收到。

案例解析：線下已錄音完成的精品節(jié)目應在銷售完成時客戶取得了相關商品的控制權，應確認收入；對于享受折扣的商戶銷售額應視為商業(yè)折扣，按照折扣后的金額確認銷售收入；案例中應確認銷售收入202.5×80%+（270-202.5）=229.5（萬元）。

借：銀行存款 1 500 000

借：應收賬款 795 000

貸：主營業(yè)務收入 2 295 000

四、總結

從經濟水平來說，經濟的升級發(fā)展讓人民生活水平不斷提高，人們對于知識的渴望度在不斷增強，知識的付費意識也越來越強；從技術上來說，隨著互聯網技術的發(fā)展，要從海量信息中獲取有價值的信息越來越難；從生活狀態(tài)來看，拓展知識面成為很多人的社會需求。在此條件下知識付費行業(yè)趁勢而為，為大眾提供學習、休閑、交友的平臺。喜馬拉雅FM是知識付費行業(yè)具有代表性的平臺，市占率名列第一，對行業(yè)追隨者具有重要影響，對該平臺的研究具有代表意義。

由于知識付費行業(yè)仍屬于互聯網的新興行業(yè)，平臺商業(yè)模式和促銷方式又呈現多樣化、復雜化，外加企業(yè)會計準則沒有行業(yè)細則可參考，由此給企業(yè)會計收入確認和計量工作帶來了不小的挑戰(zhàn)，如什么時候確認銷售收入、怎么確定收入金額、分期確認收入的履約進度中如何使用投入法和產出法等問題出現。收入確認與計量工作是會計工作的重要部分，會影響會計信息質量和企業(yè)當前和未來的發(fā)展決策，正確核算會計收入不僅能提高企業(yè)管理能力，還能加強企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。本文通過分析喜馬拉雅FM知識付費平臺的商業(yè)模式，依據企業(yè)會計準則解析其收入類型，對平臺各項收入通過案例進行會計收入確認與計量的詳細研究，提出會計處理的方式并針對疑慮點提出建議，期望可以對知識付費行業(yè)收入確認與計量提供一些參考，同時能促進收入準則的順利實施。