新政府會計制度下應(yīng)付職工薪酬的核算難點解析

沈國剛（高級會計師）

（云南禹川會計師事務(wù)所有限公司云南昆明650000）

一、通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算工資的必要性

相比原來的預(yù)算會計，新政府會計制度最大的變化在于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，從核算基礎(chǔ)上改變了行政事業(yè)單位的會計核算，通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算工資就充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。有些財務(wù)人員認(rèn)為行政事業(yè)單位的工資基本上都是當(dāng)月發(fā)放，可以直接計入支出，在實務(wù)中并沒有使用“應(yīng)付職工薪酬”科目，在核算上沒有樹立起權(quán)責(zé)發(fā)生制的意識，還停留在收付實現(xiàn)制上。據(jù)了解，在基層還有一部分自收自支的事業(yè)單位經(jīng)費不足，無法及時發(fā)放工資，存在“欠薪”現(xiàn)象。據(jù)媒體報道，受疫情影響，某縣國庫款真實余額已亮起“紅燈”，庫款余額中的可用部分已不足以支付該縣一個月的工資支出。此外，不少地方還存在擅自新設(shè)津貼補貼項目或擅自提高津貼補貼標(biāo)準(zhǔn)、擴大津貼補貼的實施范圍等問題。

新政府會計制度設(shè)置和使用“應(yīng)付職工薪酬”科目是出于以下考慮：一是通過該科目可以比較完整、準(zhǔn)確地統(tǒng)計出應(yīng)發(fā)放額、實際發(fā)放額以及多發(fā)或欠發(fā)額，有助于對行政事業(yè)單位工資和津貼補貼的發(fā)放情況進行分析和匯總。二是通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，可以更加全面地反映行政事業(yè)單位的交易事項和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的完整脈絡(luò)。三是從應(yīng)付職工薪酬進一步拓展到其他應(yīng)收應(yīng)付款，可以對行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債進行完整而真實的核算，為政府綜合財務(wù)報告的編制提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。四是將應(yīng)付職工薪酬確認(rèn)為單位的負(fù)債，能夠從法理上更有效地保障職工的權(quán)益，從而更好地滿足職工的生存和發(fā)展需要。

二、通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的基本要求

通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的人員范圍僅為在職（含長期聘用）和退休人員，支付給外部人員的勞務(wù)費（包括勞務(wù)派遣形式）不通過該科目核算，而是通過“其他應(yīng)付款”科目進行類似核算。通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的與人工成本相關(guān)的部分包括工資（基本工資、津貼補貼、特殊津補貼、獎勵性績效、年終一次性獎金、政府獎金等），以及社保和公積金，其中，不論是單位承擔(dān)的還是從工資中代扣的個人承擔(dān)的部分均通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目應(yīng)當(dāng)按照“基本工資（含離退休費）”“國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼”“規(guī)范津貼補貼（績效工資）”“改革性補貼”“社會保險費”“住房公積金”“其他個人收入”等進行明細(xì)核算。個人所得稅通過“其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”科目進行核算。工會費、黨費通過“其他應(yīng)付款”科目進行核算。

“應(yīng)付職工薪酬”的核算要堅持計提和發(fā)放兩條線的原則。計提的金額包含：工資條上的應(yīng)發(fā)數(shù)、單位承擔(dān)的社會保險費和住房公積金、按全部職工工資總額2%依法向工會撥繳的經(jīng)費，以及單位依法依規(guī)對工會組織給予的各項經(jīng)費補助的合計。計提的金額反映在“應(yīng)付職工薪酬”科目的貸方。發(fā)放則包括多種形式，既有單位自行全部發(fā)放的形式，也有現(xiàn)在比較多見的財政統(tǒng)發(fā)的形式，一般來講實際發(fā)放到職工手里的金額通常會比“應(yīng)付職工薪酬”科目的貸方發(fā)生額小，因為有個人扣款部分。在具體的會計核算中，要堅持先計提后發(fā)放的做賬順序，具體為：借記“業(yè)務(wù)活動費用/工資福利費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。實際發(fā)放時：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入/一般公共預(yù)算”“其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”“其他應(yīng)付款”科目。

三、具體核算中的疑難問題

（一）財政統(tǒng)發(fā)工資的核算

現(xiàn)行的工資發(fā)放模式主要有納入財政統(tǒng)發(fā)、單位自行發(fā)放及財政統(tǒng)發(fā)和單位發(fā)放相結(jié)合三種。對于財政統(tǒng)發(fā)形式，在具體核算過程中，如何對財政統(tǒng)發(fā)預(yù)算單位工資代發(fā)戶、財政轉(zhuǎn)付至預(yù)算單位基本戶、財政轉(zhuǎn)付至預(yù)算單位公積金賬戶進行雙分錄核算較為復(fù)雜。特別是對于其中涉及的代扣代繳款項，很多財務(wù)人員對于怎么做雙分錄、分別用什么附件、做賬的順序和程序問題尚不明確，容易導(dǎo)致雙分錄核算出現(xiàn)差異且無法處理。本文通過一個具體案例進行說明。

例：某單位的工資由財政統(tǒng)發(fā)，工資表相關(guān)資料如表1—表4所示。

如果財政轉(zhuǎn)來的工資表未分為上述四部分，本文建議可以先按照上述大分類加工后再進行相關(guān)的賬務(wù)處理。具體的核算建議如下：

第一步，按照計提工資的原理進行相關(guān)賬務(wù)處理（以表1作為附件），如下頁表5所示。

第二步，計提單位承擔(dān)的社會保險費和住房公積金（以表2作為附件），如下頁表6所示。

第三步，代扣各種款項（以表3作為附件），如下頁表7所示。

第四步，向職工支付工資、津貼、補貼等薪酬時，按照實際支付的金額進行賬務(wù)處理（以表4作為附件），如下頁表8所示。

第五步，按照國家有關(guān)規(guī)定繳納職工社會保險費和住房公積金（以表2和表3作為附件）。

（1）單位收到財政下達的零余額賬戶用款額度（三險一金單位及個人部分），如下頁表9所示。

（2）從零余額賬戶轉(zhuǎn)撥公積金、養(yǎng)老保險、職業(yè)年金及醫(yī)療保險（含單位及個人部分）至基本戶，如下頁表10所示。

（3）從基本戶繳納社會保險費和住房公積金（以銀行繳款回單作為附件），如第51頁表11所示。

第六步，繳納單位代繳代扣的個人所得稅（以表3作為附件）。

（1）單位收到財政下達零余額賬戶用款額度，如第51頁表12所示。

（2）從零余額賬戶上繳代扣代繳個人所得稅，如第51頁表13所示。

（二）代扣代繳個人所得稅的核算

當(dāng)月的個人所得稅要在下個月才申報繳納，給政府會計核算帶來了新的挑戰(zhàn)。特別是在年底時，財務(wù)會計將全部應(yīng)發(fā)數(shù)計入費用，而預(yù)算會計由于個人所得稅需要在第二年1月份才繳至稅務(wù)機關(guān)，在進行賬務(wù)處理時，工資條被人為地拆分在兩個預(yù)算年度，還會導(dǎo)致本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間出現(xiàn)差異。但《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中的本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明里沒有可以填列之處。這個問題在個人所得稅上表現(xiàn)得較為突出，但實際上只要計提了工資沒有發(fā)放，或者代扣代繳個人承擔(dān)部分的社會保險、住房公積金等在年度內(nèi)沒有完成實繳都會導(dǎo)致出現(xiàn)這一問題，而且還會給下一年實際支付時帶來雙核算不匹配的問題。

表2 財政統(tǒng)發(fā)工資（單位應(yīng)承擔(dān)的社會保險和住房公積金） 單位：元

表3 財政統(tǒng)發(fā)工資（代扣個人部分） 單位：元

表4 工資實發(fā)表 單位：元

針對這一問題，目前比較可取的有兩種解決方式：一種是將有關(guān)款項全部上交，零余額支出數(shù)與財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)一致，也就不會產(chǎn)生調(diào)增的問題。另一種是預(yù)算會計做一筆調(diào)整分錄：借記“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。到下年實際支付時做以下分錄（詳見下頁表14）。

表5

表6

表7

表8

表10

（三）績效考核獎勵的核算

對于一些按年度進行考核兌現(xiàn)的績效獎勵等，由于一般的考核很難在12月31日前完成，一般都會滯后幾個月，有的地方甚至由于財政緊張可能會滯后幾年。以前僅進行收付實現(xiàn)制下的預(yù)算會計在核算時可以在按照實際考核結(jié)果發(fā)放獎勵時再做處理。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，應(yīng)根據(jù)已發(fā)布的既定的考核方案和考核標(biāo)準(zhǔn)在年終時合理預(yù)估計入考核年度的相關(guān)成本費用，這部分僅進行財務(wù)會計處理，預(yù)算會計不做處理。對于由此導(dǎo)致的本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異，建議填在報表的其他事項差異中，并進行相關(guān)文字說明。

（四）工會經(jīng)費的核算

根據(jù)基層工會經(jīng)費收支管理實施細(xì)則，工會會員依照全國總工會的規(guī)定，按本人工資收入的5‰向所在基層工會繳納會費。由于計算的基數(shù)是工資表前三項的合計，金額并不大，在實務(wù)中對于應(yīng)由工會會員個人承擔(dān)的會費，如果采用由單位發(fā)放工資時代扣的方式，容易出現(xiàn)未及時劃繳工會專戶的問題，年底如果未及時清理，就會出現(xiàn)與代扣代繳個人所得稅相同的問題。所以本文建議采用收支兩條線的方法處理，不在發(fā)放工資時扣繳由工會會員個人承擔(dān)的會費，而是由工會組織定期直接收取。對于單位應(yīng)承擔(dān)的按全部職工工資總額2%依法向工會撥繳的經(jīng)費中的留成部分，以及基層工會所在單位依法依規(guī)對工會組織給予的各項經(jīng)費補助，則不需通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，通過“其他應(yīng)付款”科目核算即可。在核算時也應(yīng)先計提、再撥付，通過“其他應(yīng)付款”科目核算可以更加全面地反映行政事業(yè)單位的交易事項和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的完整脈絡(luò)。對于撥付不到位的情況也可以通過負(fù)債進行完整而真實的核算。

表11

表12

表14