醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理研究

魏宇君 夏雨超

摘要：醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)費(fèi)用數(shù)額巨大，其正確的確認(rèn)、計(jì)量和披露對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著重要影響?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出實(shí)行有條件的資本化處理，但是企業(yè)對(duì)于這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐仍然存在較多問題。文章主要研究了醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理及信息披露的現(xiàn)狀，選取證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類下醫(yī)藥制造業(yè)50家上市公司2017年年度報(bào)告為樣本，總結(jié)出現(xiàn)階段我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方面存在的問題，并從改善研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度提出建議。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥行業(yè);研發(fā)支出;會(huì)計(jì)處理

一、研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理概述

2006 年我國(guó)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，其中規(guī)定公司內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)支出應(yīng)實(shí)行有條件資本化的會(huì)計(jì)核算模式，將公司研發(fā)投入的金額區(qū)分研究階段和開發(fā)階段分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，研究階段投入的資金全部作費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益，且在以后期間不得將其轉(zhuǎn)出確認(rèn)無形資產(chǎn);開發(fā)階段投入的研發(fā)資金在滿足一定條件時(shí)可以資本化，將其確認(rèn)為公司的無形資產(chǎn)。對(duì)于無法明確劃分歸屬于研究階段還是開發(fā)階段的金額，應(yīng)當(dāng)將其全部費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

相比于將研發(fā)支出全部費(fèi)用化或者全部資本化處理，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)施有條件的資本化處理是較為科學(xué)的。首先，研究階段類似科學(xué)研究，帶來經(jīng)濟(jì)價(jià)值的不確定性更大、數(shù)額更難以衡量，因此在此階段內(nèi)發(fā)生的支出直接費(fèi)用化處理較為合適。而在開發(fā)階段不確定性較小，且預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值更加容易衡量，因此在滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件后資本化處理是比較合理的，不僅在一定程度上滿足了配比原則，也更符合資產(chǎn)的“預(yù)期能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入”這一定義。所以，這種處理方法一方面避免了全部費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致的費(fèi)用很難配比等弊端，另一方面也避免了全部資本化帶來的虛增資產(chǎn)的可能性。

但是這種方法也存在著一定的問題。首先，在劃分費(fèi)用化和資本化的時(shí)間點(diǎn)上，管理層有著很大的自主判斷空間。企業(yè)管理層有可能出于操縱盈余的動(dòng)機(jī)，人為調(diào)整資本化和費(fèi)用化的界限，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成干擾。其次，由于研發(fā)活動(dòng)一般會(huì)作為企業(yè)保密程度較高的項(xiàng)目管理，因此外界監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者很難判斷管理層選擇的處理方式是否合理，無法從外部監(jiān)管的角度保證研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的合理性。此外，在實(shí)務(wù)操作中，由于不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同研發(fā)項(xiàng)目的研究對(duì)象都有其特殊性，因此在判定是否滿足資本化的五個(gè)條件時(shí)，例如是否滿足“技術(shù)上可行”、“意圖上能夠出售或使用”這些條件，準(zhǔn)則沒有給出更為詳細(xì)的判定標(biāo)準(zhǔn)，而是需要依靠管理層和技術(shù)人員的主觀判斷，存在較大的盈余管理空間，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不能得到保證。

二、醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理與信息披露概況

（一）醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出特點(diǎn)

醫(yī)藥行業(yè)是傳統(tǒng)的高研發(fā)行業(yè)，根據(jù)《2017年全國(guó)科技經(jīng)費(fèi)投入統(tǒng)計(jì)公報(bào)》的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2017年我國(guó)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)中研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入超過500億元的行業(yè)大類共有8個(gè)，其中醫(yī)藥制藥業(yè)2017年研發(fā)經(jīng)費(fèi)共534.2億元，研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入強(qiáng)度（研發(fā)支出與GDP之比）為1.97%，兩個(gè)指標(biāo)均排在各行業(yè)的前列。

除了投入金額大，醫(yī)藥公司的研究開發(fā)活動(dòng)還具備研發(fā)周期長(zhǎng)和研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)高的特點(diǎn)。眾所周知，新藥物從研發(fā)到獲準(zhǔn)進(jìn)入市場(chǎng)這一過程需要漫長(zhǎng)的時(shí)間，新藥品的研發(fā)過程的步驟繁多，而且在實(shí)際操作中，幾乎每個(gè)階段性的成果都需要經(jīng)過藥監(jiān)局等監(jiān)管部門的嚴(yán)格審核，公司只有在取得每一環(huán)節(jié)的相關(guān)審核批文后，才可以繼續(xù)進(jìn)行下一階段的研發(fā)工作。藥品的特殊性決定了其研發(fā)流程的周期長(zhǎng)與審批環(huán)節(jié)多的特點(diǎn)，同時(shí)也使得研發(fā)項(xiàng)目失敗的可能性較高，研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較大。

（二）醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

本文基于證監(jiān)會(huì)的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)屬于“醫(yī)藥制造業(yè)”分類下的所有A股上市公司研發(fā)支出資本化情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。2015～2017年期間醫(yī)藥行業(yè)上市公司研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理情況如表 1所示。

根據(jù)表 1可以看到，在近三年的樣本公司中有50%左右的公司都選擇將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理，選擇將部分研發(fā)支出資本化處理的公司，大部分資本化的比例也比較低，這反映了大多數(shù)醫(yī)藥制造公司對(duì)研發(fā)支出的資本化持有比較謹(jǐn)慎的態(tài)度，在會(huì)計(jì)處理上較為保守。

由于資本化比例很大程度上是由其所采用的會(huì)計(jì)政策直接決定的，因此筆者從證監(jiān)會(huì)行業(yè)規(guī)定指引下所屬醫(yī)藥制造業(yè)A股全部215家上市公司中隨機(jī)挑選了50個(gè)樣本（占總數(shù)的23.26%），將各樣本公司2017年年度報(bào)告中關(guān)于研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的具體規(guī)定進(jìn)行了整理總結(jié)。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在其年度報(bào)告中，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的具體情況對(duì)公司適用的研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策進(jìn)行具體披露。從表2可以看出，筆者統(tǒng)計(jì)的這50家樣本公司所采用和披露的研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策不盡相同，大致可以分為9種情況。在樣本中有 16家公司直接沿用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般性標(biāo)準(zhǔn)，未披露公司具體的資本化時(shí)點(diǎn)。30%的公司以相關(guān)的階段批件作為資本化開始時(shí)點(diǎn)，其中有16%的公司要求在研發(fā)項(xiàng)目取得相關(guān)批文或者證書之后發(fā)生的支出或者進(jìn)入中試階段時(shí)可以作為資本化的研發(fā)支出;12%的公司以獲得Ⅲ期臨床試驗(yàn)批件作為開發(fā)活動(dòng)的起點(diǎn);只有一家公司規(guī)定研發(fā)費(fèi)用資本化應(yīng)滿足的條件不僅包括取得臨床試驗(yàn)批件，還對(duì)評(píng)估項(xiàng)目預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流有明確的要求;此外還有的公司以可行性研究或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作為劃分資本化開始時(shí)點(diǎn)的依據(jù)?？梢姡瑢?duì)于具體披露了研發(fā)支出資本化政策的公司，其對(duì)于資本化開始時(shí)點(diǎn)的規(guī)定差異也較大。這就造成了現(xiàn)階段醫(yī)藥制造企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用上自由度較大，同行業(yè)信息披露的可比性也較差，不利于社會(huì)公眾通過公司自主公開披露的信息了解其研發(fā)實(shí)力，同時(shí)也給公司管理層利用研發(fā)支出資本化這一手段實(shí)施盈余管理留下了操作空間。

三、結(jié)論與建議

通過以上分析，可以看出目前醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理存在研究階段與開發(fā)階段劃分不一致、資本化時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問題，針對(duì)以上研究發(fā)現(xiàn)，本文建議：明確研發(fā)活動(dòng)的研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于醫(yī)藥行業(yè)來說，研發(fā)項(xiàng)目決定了公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展?jié)摿?，因此醫(yī)藥行業(yè)的公司每年的研發(fā)支出數(shù)額相對(duì)較大，準(zhǔn)則對(duì)于資本化條件定義的模糊之處將會(huì)對(duì)其產(chǎn)生較大的影響。如果每個(gè)公司對(duì)研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，將會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性與可比性造成不利影響。

根據(jù)上文的介紹，新藥的研發(fā)流程在進(jìn)入開發(fā)階段后，幾乎每一步新的進(jìn)展都需要經(jīng)過藥監(jiān)局的批準(zhǔn)反饋，如此嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难邪l(fā)流程在一定程度上為醫(yī)藥企業(yè)統(tǒng)一資本化時(shí)點(diǎn)提供了很便利的參照標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為財(cái)政部門可以在對(duì)所有該行業(yè)上市公司現(xiàn)行處理進(jìn)行大數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合藥監(jiān)局相關(guān)規(guī)定，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)和品類（如區(qū)分新藥與仿制藥）的藥品，制定出符合行業(yè)實(shí)際情況的更為明確具體的資本化時(shí)點(diǎn)，統(tǒng)一行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。例如可以將新藥“是否獲得進(jìn)入Ⅲ期臨床試驗(yàn)的有關(guān)管理部門批準(zhǔn)文件”作為區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目研究階段與開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步評(píng)估項(xiàng)目的現(xiàn)金流及其風(fēng)險(xiǎn)是否滿足可以予以資本化的條件。對(duì)于滿足這兩個(gè)條件的項(xiàng)目，其之后發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用即可作為資本化處理。對(duì)于已經(jīng)進(jìn)入資本化處理的項(xiàng)目，由于其仍存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在備查賬簿中予以記錄，并在每個(gè)期末進(jìn)行減值測(cè)試。而證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)參考財(cái)政部作出的具體規(guī)定，進(jìn)一步要求各公司嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)處理要求，并且要求公司對(duì)其予以詳細(xì)披露。對(duì)于個(gè)別企業(yè)不適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的情況，應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中作出具體解釋，并且披露其采用的會(huì)計(jì)處理方式及其合理性分析。

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【作者單位：魏宇君，安永（中國(guó)）企業(yè)咨詢有限公司;夏雨超，中國(guó)航天空氣動(dòng)力技術(shù)研究院，彩虹無人機(jī)科技有限公司】