海南自由貿(mào)易港財(cái)稅政策新體系構(gòu)建研究

萬依云

【摘要】《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡(jiǎn)稱為《總體方案》）的發(fā)布，受到廣泛關(guān)注。由于出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策且涉及多個(gè)方面，將稅制改革的先行引導(dǎo)發(fā)揮出來，對(duì)其他方面起到了激勵(lì)作用，對(duì)加速企業(yè)、人才的集聚也起到了促進(jìn)作用，同時(shí)可以推進(jìn)自由便利化從貨物和資本向勞動(dòng)力、數(shù)據(jù)的深度開放邁進(jìn)。文章通過上半年經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)分析，借鑒國(guó)際做法，對(duì)海南自由貿(mào)易港財(cái)稅政策建設(shè)提出相應(yīng)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】海南自貿(mào)港；財(cái)稅體系；區(qū)塊鏈

【中圖分類號(hào)】F812.2

★課題項(xiàng)目：海南省哲學(xué)社科基金項(xiàng)目《構(gòu)建海南自貿(mào)港財(cái)稅政策新體系研究》（編號(hào)：HNSK（YB）19-92）配套成果；海南省自然科學(xué)基金高層次人才項(xiàng)目《基于自貿(mào)港及區(qū)塊鏈技術(shù)背景下大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)體系的構(gòu)建與運(yùn)行研究》（編號(hào)：2019RC247）階段性成果。

作者為高級(jí)會(huì)計(jì)師，海南省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，海南省拔尖人才。

一、《總體方案》中財(cái)稅政策措施體現(xiàn)出的特點(diǎn)

2020年6月初印發(fā)的《總體方案》在構(gòu)建海南自由貿(mào)易港的政策制度體系中，體現(xiàn)出明顯的“自由”元素：首先，強(qiáng)調(diào)以貿(mào)易和投資為起點(diǎn)的自由化、便利化；其次，要求以三大重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)為代表的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系作為支撐，充分調(diào)動(dòng)各生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)；最后，建立稅收制度、社會(huì)治理、法治體系和不發(fā)生系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的底線思維這四大制度保障體系，以此為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)要有明確的分工和機(jī)制措施保障方案落實(shí)。

《總體方案》漸進(jìn)地構(gòu)建與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度，從時(shí)間維度上，分“2025年前”“2025年至2035年前”“2035年至2050年”三個(gè)時(shí)間段，分別推出了一系列具有突破性的稅收政策措施。2025年前重點(diǎn)促進(jìn)貨物及資本的流動(dòng)，2025至2035年前更進(jìn)一步促進(jìn)人力資本和數(shù)據(jù)的安全有序自由流動(dòng)。稅收政策的制度設(shè)計(jì)是促進(jìn)高水平開放的關(guān)鍵性驅(qū)動(dòng)力，《總體方案》中的稅收政策措施突出了以下特點(diǎn)：

（一）遵循“逐步放開原則”

關(guān)于“零關(guān)稅”這一政策，是指在全島封關(guān)運(yùn)作前，只針對(duì)部分進(jìn)口商品免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。在全島封關(guān)運(yùn)作和簡(jiǎn)并稅制后，則可以針對(duì)《進(jìn)口征稅商品目錄》以外的全部商品實(shí)施。

（二）強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)”

這是一個(gè)國(guó)際稅收的概念，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅（2020）31號(hào)）明確，“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：第一，是否雇傭當(dāng)?shù)厝藛T；第二，是否將勞務(wù)外包給當(dāng)?shù)氐墓尽４隧?xiàng)為給海南帶來實(shí)實(shí)在在的就業(yè)及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供了保障，避免其成為稅收洼地，既鼓勵(lì)優(yōu)質(zhì)企業(yè)來海南投資興業(yè)，又能防止沒有實(shí)際開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)鉆政策的空子。

（三）明確“鼓勵(lì)類”的產(chǎn)業(yè)

鼓勵(lì)類目錄是在旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)這三大產(chǎn)業(yè)框架下，延伸確定了需要重點(diǎn)發(fā)展的十二大產(chǎn)業(yè)，參照《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2019年本）》《鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄（2019年版）》，還有部分新增鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄有待以后公開。2025年之前，鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄的企業(yè)在海南注冊(cè)并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)，可減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，此舉以在2025年之前引導(dǎo)真正符合自貿(mào)港產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃的企業(yè)發(fā)展。2025年之后，實(shí)行“負(fù)面清單”管理，大量擴(kuò)大享受優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)范圍，不再局限于“鼓勵(lì)類”。

（四）實(shí)行“高端人才和緊缺人才清單”管理

在2025年之前，按薪酬標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)的認(rèn)定范圍，免征“高端人才和緊缺人才清單”內(nèi)個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分。在“采用哪種方式來實(shí)現(xiàn)個(gè)稅的優(yōu)惠”這個(gè)問題上，李旭紅（2020）建議，從降低遵從成本的角度，采用直接免稅的方式。[ 1 ]

（五）關(guān)注“普通老百姓獲得感和幸福感”

第一，與此前政策相比，從2020年7月1日開始的《關(guān)于海南離島旅客免稅購(gòu)物政策的公告》調(diào)整包括：免稅購(gòu)物額度從每年每人3萬元提高至10萬元；離島免稅商品品種由38種增至包括電子類和酒類商品在內(nèi)的45種；取消單件商品免稅限額8000元規(guī)定；大幅減少單次購(gòu)買數(shù)量限制的商品種類；具有免稅品經(jīng)銷資格的經(jīng)營(yíng)主體均可平等參與海南離島免稅經(jīng)營(yíng)。第二，在個(gè)人所得稅方面，2025至2035年關(guān)注海南常住人力資本的普惠式減稅，未來個(gè)人所得稅按照3%、10%、15%三檔超額累進(jìn)稅率征收，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)參照國(guó)際上的“累計(jì)居住滿183天”。

二、海南自貿(mào)港財(cái)稅政策措施影響的經(jīng)濟(jì)半年報(bào)數(shù)據(jù)分析

受疫情影響，雖然海南的經(jīng)濟(jì)尚在恢復(fù)之中，但自貿(mào)港政策對(duì)海南經(jīng)濟(jì)有較積極的影響。根據(jù)2020年7月21日發(fā)布的地區(qū)生產(chǎn)總值的統(tǒng)一核算結(jié)果，海南省上半年的生產(chǎn)總值達(dá)2383.01億元，同比下降了2.6%。其中，第一、第二和第三產(chǎn)業(yè)的增加值分別是559.45億元、427.45億元和1396.11億元，分別增長(zhǎng)了1.6%和下降7.1%、2.8%。傳統(tǒng)旅游業(yè)受疫情打擊明顯，雖然第二季度有所回升，但全省接待游客人數(shù)和旅游收入同比分別下降49.0%、53.6%。

但是，海南全面啟動(dòng)的海南自由貿(mào)易港建設(shè)，對(duì)全省經(jīng)濟(jì)回升起到了強(qiáng)心針的作用。除了進(jìn)一步加大離島免稅和稅收優(yōu)惠力度，還有“中國(guó)洋浦”船籍港、航班加注保稅航油等系列政策公布實(shí)施，帶來了利好。具體包括：

（一）明確“鼓勵(lì)類”的產(chǎn)業(yè)，促進(jìn)海南新興服務(wù)業(yè)的快速增長(zhǎng)

其中，信息技術(shù)、傳輸和軟件等營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)了15.2%，互聯(lián)網(wǎng)及相關(guān)服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)收入同比增長(zhǎng)127.9%，另外，娛樂業(yè)投資、租賃和商務(wù)服務(wù)及文化體育的增長(zhǎng)率分別是48.4%和19.9%。

（二）強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)”，促使投資規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化

固定資產(chǎn)投資（不含農(nóng)戶）同比增長(zhǎng)3.0%，非房地產(chǎn)投資占總投資比重為61.7%，較同期提升5.7個(gè)百分點(diǎn)。熱帶特色高效農(nóng)業(yè)等相關(guān)的行業(yè)投資實(shí)現(xiàn)了跨越式增長(zhǎng)。與2019年同期相比，低碳制造業(yè)占規(guī)模以上工業(yè)增加值的比重提高2.2個(gè)百分點(diǎn)，全省上半年的農(nóng)林牧漁業(yè)投資增長(zhǎng)176.1%。

（三）加大離島免稅力度，消費(fèi)市場(chǎng)快速回暖

在免稅品和汽車的帶動(dòng)下，海南省上半年離島免稅品零售額同比增長(zhǎng)30.7%；其中，6月份零售額22.99億元，同比增長(zhǎng)235%。由于有其他海購(gòu)方式不可比擬的優(yōu)勢(shì)（見表1），海南離島旅客免稅消費(fèi)市場(chǎng)將呈現(xiàn)幾何級(jí)增長(zhǎng)。

（四）海南自由貿(mào)易賬戶（FT賬戶）體系在省內(nèi)部分金融機(jī)構(gòu)正式上線運(yùn)行，利用外資高速增長(zhǎng)

海南省2020上半年實(shí)際利用外資同比增長(zhǎng)98.7%，達(dá)3.20億美元。新設(shè)項(xiàng)目數(shù)增長(zhǎng)23.9%，達(dá)202個(gè)。

（五）“三區(qū)一中心”的四大戰(zhàn)略定位，力保生態(tài)環(huán)境維持一流水平

海南省環(huán)境空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率接近100%，城市（鎮(zhèn)）集中式飲用水源地水質(zhì)達(dá)標(biāo)率為100%。規(guī)模以上工業(yè)清潔能源發(fā)電量占規(guī)模以上工業(yè)發(fā)電量的33.5%。

三、參照自貿(mào)港財(cái)稅政策體系的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，走中國(guó)特色自貿(mào)港之路

我國(guó)是最大的生產(chǎn)制造國(guó)，有著超大型的市場(chǎng)，海南自貿(mào)港建設(shè)以“境外-海南-境外”的“免報(bào)免證、不征不統(tǒng)”模式，實(shí)現(xiàn)“‘一線放開”、自由便利。在“內(nèi)地-海南-內(nèi)地”的“‘二線管住”中，需要制定《內(nèi)地與海南關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》的實(shí)施規(guī)則，以順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的新趨勢(shì)，抓住全球價(jià)值鏈調(diào)整和中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的有利契機(jī)。

自由貿(mào)易港是當(dāng)今世界最高水平的開放形態(tài)，是同時(shí)實(shí)施貿(mào)易投資自由、金融匯兌自由、人員出入境自由、運(yùn)輸航運(yùn)自由等全方位對(duì)外開放。其覆蓋區(qū)域大、開放度高、容納層次多、內(nèi)容最為復(fù)雜，從而也是要求條件最為嚴(yán)格的一種。從國(guó)際的經(jīng)驗(yàn)來看，自貿(mào)港有一套與其自身特點(diǎn)相配套的稅收政策體系。

（一）企業(yè)所得稅參照15%

全球企業(yè)所得稅平均稅率為25%，自貿(mào)港參照其黃金分割線15%來設(shè)定企業(yè)所得稅稅率，可以實(shí)現(xiàn)低稅率的吸引力，又可避免國(guó)際稅率協(xié)調(diào)的困擾?？山梃b新加坡在股息上的的做法來實(shí)現(xiàn)海南自貿(mào)港政策效應(yīng)的最大化，即對(duì)股息免稅、遞延征收境外匯回的利息、特許費(fèi)至匯回時(shí)。

（二）個(gè)人所得稅參照15%

國(guó)際上的自貿(mào)港普遍采用個(gè)人所得稅低稅率來吸引科技領(lǐng)域的高端人才，同時(shí)關(guān)注其使用的辦公設(shè)備、儀器及自用物品的稅負(fù)，增加相應(yīng)補(bǔ)貼，對(duì)家人醫(yī)療、教育等配套政策的疊加，吸引高端人才到海南的跨國(guó)公司總部來工作。

（三）關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬參照簡(jiǎn)化方法

鑒于這一問題判定的復(fù)雜性，海南可采取國(guó)際上其他國(guó)家的簡(jiǎn)化方法來增強(qiáng)吸引力：前期，凡被國(guó)外稅務(wù)當(dāng)局判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的海南企業(yè)在國(guó)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的積極經(jīng)營(yíng)所得，在海南予以免稅。第二階段，按銷售、資產(chǎn)、人員的比例或以銷售收入的2%來核定。

（四）關(guān)于稅收征管地參照“價(jià)值創(chuàng)造論”

從發(fā)展的趨勢(shì)來看，遠(yuǎn)程數(shù)字化的銷售及勞務(wù)將越來越多，如果按傳統(tǒng)的依靠場(chǎng)所及人員來進(jìn)行稅收征管，難度會(huì)越來越大。面對(duì)新形式，國(guó)際上有“價(jià)值創(chuàng)造論”一說，即在強(qiáng)化“注冊(cè)登記”的前提下，對(duì)必要的場(chǎng)所及人員作出相應(yīng)規(guī)定，要求征稅地與價(jià)值創(chuàng)造、經(jīng)濟(jì)行為地的一致性，對(duì)資產(chǎn)運(yùn)用實(shí)施數(shù)字監(jiān)控，大膽探索區(qū)塊鏈技術(shù)在數(shù)字島建設(shè)中的獨(dú)特作用，利用其不可篡改的數(shù)據(jù)記錄來確定外國(guó)企業(yè)在海南自貿(mào)港享受稅收優(yōu)惠政策的合法性與合理性，與此同時(shí)，規(guī)范跨國(guó)反避稅措施來封堵相關(guān)漏洞。

當(dāng)然，大環(huán)境在日新月異，沒有哪個(gè)國(guó)際準(zhǔn)則可以包羅萬象，構(gòu)建海南自貿(mào)港財(cái)稅政策體系要從被動(dòng)地“趨同”轉(zhuǎn)向主動(dòng)的“協(xié)調(diào)”，保住自己的底線，求同存異，在“全球化”發(fā)展中建章立制。

四、對(duì)構(gòu)建海南自貿(mào)港財(cái)稅政策體系的相關(guān)建議

除了香港外，目前我國(guó)只有海南具備自由港這一形態(tài)。中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)處在重大的轉(zhuǎn)折窗口，各項(xiàng)大膽實(shí)驗(yàn)性的開放政策，如大型賽事、知識(shí)產(chǎn)權(quán)證券化、國(guó)際醫(yī)療、土地分配機(jī)制、人民幣結(jié)算國(guó)際化等，會(huì)放在海南先行先試。

《總體方案》共11項(xiàng)（6+1+4）39條，指對(duì)標(biāo)“6”個(gè)國(guó)際高水平經(jīng)貿(mào)規(guī)則，構(gòu)建“1”個(gè)現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系，著力于“4”個(gè)制度集成創(chuàng)新。稅收制度建設(shè)按照“零關(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)法治、分階段”的設(shè)計(jì)原則來構(gòu)建，以下重點(diǎn)談?wù)劇傲汴P(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制”：

（一）著力發(fā)揮“零關(guān)稅”對(duì)貨物自由流動(dòng)的促進(jìn)作用

“零關(guān)稅”政策一發(fā)布，2020年7月3日，抵達(dá)海南澄邁馬村港的1785頭澳洲進(jìn)口活牛首批享受了該政策。海南將在二期項(xiàng)目建設(shè)后，完成每年20萬頭的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)讓本地居發(fā)每天吃到味優(yōu)價(jià)廉的進(jìn)口牛肉，這朝增強(qiáng)島民“幸福感”跨出了一大步。對(duì)“零關(guān)稅”的促進(jìn)貨物自由流動(dòng)方面，建議：第一，進(jìn)一步擴(kuò)大進(jìn)口消費(fèi)品免稅范圍。目前施行的是“離島免稅”，不離開海南自貿(mào)港的居民沒有得到實(shí)惠，建議將來在自貿(mào)港內(nèi)對(duì)購(gòu)買進(jìn)口消費(fèi)品予以免稅，以進(jìn)一步促進(jìn)消費(fèi)。第二，行郵稅的限額應(yīng)該與離島免稅額度一致。行郵稅目前免稅額度過低，將導(dǎo)致每年每人10萬元離島免稅的消費(fèi)激勵(lì)作用無法有效實(shí)現(xiàn)。第三，保證稅收鏈條完整性。將已經(jīng)征稅的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品按零稅率退稅，再與國(guó)外其他進(jìn)口產(chǎn)品進(jìn)入到免稅店享受同等稅收待遇。

（二）逐步擴(kuò)大“低稅率”對(duì)自貿(mào)港投資經(jīng)營(yíng)的吸引力

企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅這兩項(xiàng)直接稅的稅率降為“最高15%”，是對(duì)國(guó)內(nèi)外投資實(shí)體和高端緊缺人才的重大利好消息。對(duì)“鼓勵(lì)類”產(chǎn)業(yè)、“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)”和“高端緊缺人才”等內(nèi)容的框定，還有兩點(diǎn)需要關(guān)注：第一，要保障“鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)在海南自貿(mào)港投資可獲得稅收優(yōu)惠，購(gòu)進(jìn)設(shè)備的費(fèi)用化也可減少當(dāng)期所得稅，同時(shí)，財(cái)稅[2020]31號(hào)通知增加了“持股超過20%（含）和被投資國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅法定稅率不低于5%”的條款，這樣的限制并無必要，建議鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)在海南注冊(cè)后，進(jìn)行海外投資可適用屬地制，直接投資所得予以免稅，重點(diǎn)扶持。第二，高端緊缺人才的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不宜太高。海南的人才儲(chǔ)備較為薄弱，建設(shè)初期不宜制定過高的人才認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，要充分挖掘海南省現(xiàn)有的人才儲(chǔ)備，保護(hù)和調(diào)動(dòng)現(xiàn)有人才的積極性。

（三）大膽踐行“簡(jiǎn)稅制”在自貿(mào)港的創(chuàng)新成果

2025年前，海南將全島封關(guān)推行在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅，用以簡(jiǎn)并增值稅等5個(gè)稅種。設(shè)置銷售稅是重大的制度創(chuàng)新，在此，有幾點(diǎn)建議：第一，充分考慮銷售稅與內(nèi)地的稅制協(xié)調(diào)以及出口退稅的問題。比如從海南所購(gòu)買的原材料用于下一環(huán)節(jié)的生產(chǎn)，建議將銷售稅作為下游抵扣的依據(jù)，以形成完整的銜接鏈條。第二，按產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來規(guī)劃中央和地方稅收管理權(quán)限。流轉(zhuǎn)稅作為地方稅源是完善地方稅系的一種探索，建議在此基礎(chǔ)上發(fā)揮區(qū)域特色稅種。第三，發(fā)展財(cái)產(chǎn)保有稅為主導(dǎo)稅種。房地產(chǎn)是海南自貿(mào)港揮之不去的支柱產(chǎn)業(yè)，以財(cái)產(chǎn)保有稅作為海南主導(dǎo)稅種，對(duì)于補(bǔ)充地方財(cái)政收入能夠發(fā)揮重要作用，建議未來在財(cái)產(chǎn)行為稅領(lǐng)域需要探討兼并稅種的問題。

當(dāng)前，世界政治經(jīng)濟(jì)秩序正面臨重組和洗牌，疫情沖擊下的中國(guó)遭遇以美為首的部分西方國(guó)家“逆全球化”的強(qiáng)烈圍堵。我國(guó)是世界上雙邊稅收協(xié)定最多的國(guó)家，海南需要重視東南亞、非洲等投資集聚的國(guó)家和地區(qū)，爭(zhēng)取股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)有更多優(yōu)惠，同時(shí)，在關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅政策上，增強(qiáng)海南自貿(mào)港對(duì)跨國(guó)公司的吸引力。

主要參考文獻(xiàn)：

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